I GSK 608/22

I GSK 608/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-12-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-03-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Apollo /przewodniczący sprawozdawca/
Piotr Kraczowski
Piotr Pietrasz
Symbol z opisem
6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Sygn. powiązane
V SA/Wa 493/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-06-02
I GZ 3/21 - Postanowienie NSA z 2021-02-03
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.) Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant asystent sędziego Marcin Bubiński po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 czerwca 2021 r. sygn. akt V SA/Wa 493/20 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ostrołęce z dnia 9 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dotacji przypadającej do zwrotu do budżetu miasta 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ostrołęce; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ostrołęce na rzecz [...] 23 334 (dwadzieścia trzy tysiące trzysta trzydzieści cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) wyrokiem z 2 czerwca 2021 r., sygn. akt V SA/Wa 493/20, po rozpoznaniu skargi W.G. (dalej: strona, Skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ostrołęce (dalej: SKO, organ odwoławczy) w przedmiocie określenia wysokości dotacji przypadającej do zwrotu do budżetu miasta, oddalił skargę.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:
Niepubliczne przedszkole "W". z siedzibą w P., prowadzone przez skarżącą, w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. otrzymało dotacje z budżetu Miasta Przasnysza w łącznej kwocie 1.060.743,22 zł (w 2013 r. - 534.688,90 zł, a w 2014 r. - 526.054,32 zł) na podstawie art. 90 ust. 2b ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r. poz. 2156 t.j. ze zm., dalej: u.s.o.) oraz uchwały Rady Miejskiej w Przasnyszu nr XIV/83/2011 z 29 września 2011 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji szkołom i przedszkolom niepublicznym prowadzonym przez osoby fizyczne i osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania (Dz. Urz. Woj. Maz. z 2011 r. poz. 191).
Kwota ta zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. powinna być przeznaczona na dofinansowanie realizacji zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, i wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących.
W dniach od 29 maja 2017 r. do 30 listopada 2017 r. w prowadzonym przed skarżącą przedszkolu przeprowadzono kontrolę w zakresie prawidłowości wykorzystania środków pochodzących z dotacji, w trakcie której ustalono, że na wydatki związane z realizacją zadań przedszkole przeznaczyło kwotę 583.389,91 zł (tj. w 2013 r. - 287.233,05 zł, a w 2014 r. - 296.156,86 zł). Kontrola wykazała m.in., że wydatek kwoty 6.146,74 zł (w 2013 r. – 2.053,44 zł, a w 2014 r. - 4.093,30 zł) nie został udokumentowany w postaci potwierdzeń dokonania zapłaty ze środków przedszkola. Ponadto podczas kontroli ustalono, że ze środków dotacji przedszkole rozliczyło wydatki w łącznej kwocie 471.203,57 zł (w 2013 r. – 245.402,41 zł, w 2014 r. – 225.804,16 zł), których nie można uznać za poniesione zgodnie z przeznaczeniem.
Efektem tej kontroli była decyzja Burmistrza Miasta Przasnysza (dalej: burmistrz, organ I instancji) z 4 maja 2018 r., nakazująca stronie zwrot niewykorzystanej do 31 grudnia 2013 r. dotacji w wysokości 2.053,44 zł wraz z odsetkami, niewykorzystanej do 31 grudnia 2014 r. dotacji w wysokości 4.093,30 zł wraz z odsetkami wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2013 r. dotacji w wysokości 245.402,41 zł wraz z odsetkami, wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2014 r. dotacji w wysokości 225.804,16 zł wraz z odsetkami.
W dniach od 29 maja 2017 r. do 30 listopada 2017 r. w prowadzonym przed skarżącą przedszkolu przeprowadzono kontrolę w zakresie prawidłowości wykorzystania środków pochodzących z dotacji, w trakcie której ustalono, że na wydatki związane z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej przedszkole, w latach 2013-2014, przeznaczyło kwotę 583.389,91 zł.
Na powyższą kwotę złożyły się wydatki poniesione na: wynagrodzenia pracowników, składki ZUS za pracowników, zaliczki na podatek dochodowy od pracowników (PIT-4), utrzymanie bazy przedszkolnej, zakup pomocy dydaktycznych, zakup materiałów, wyposażenia, artykułów biurowych, higienicznych i sanitarnych, zakup usług.
Podczas kontroli ustalono, że ze środków dotacji przedszkole rozliczyło wydatki w łącznej kwocie 471.203,57 zł (w 2013 r. – 245.402,41 zł, w 2014 r. – 225.804,16 zł), których nie można uznać za poniesione zgodnie z przeznaczeniem na realizację zadań przedszkola. Na kwoty tę składają się:
a) wydatki w wysokości 3.662,68 zł, w tym:
- w 2013 r. – kwota 3.154,73 zł, która nie była wydatkami bieżącymi w roku 2013, ponieważ dotyczyła zobowiązań wobec ZUS i US za grudzień 2012 r., czyli została rozliczona z dotacji innego roku, niż ten, na który była przyznana dotacja;
- w 2014 r. – kwota 507,95 zł, która nie była wydatkiem w roku 2014, ponieważ dotyczyła zobowiązań za zapłatę faktur wystawionych w 2013 r., czyli rozliczonych z dotacji innego roku, niż ten, którego dotyczyły;
b) wydatki inwestycyjne w 2013 r. w łącznej kwocie 10.701,60 zł związane z zakupem kotła c.o., wymiennika, pompy wilo oraz artykułów służących do instalacji centralnego ogrzewania budynku przedszkola przy ul. Z. Wydatek ten miał charakter inwestycyjny, nie był wydatkiem bieżącym, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. Ponadto wymienione przedmioty zostały zainstalowane w budynku przedszkola na posesji położonej w P. przy ul. Z., który jest własnością córek strony. Strona nie przedłożyła umowy regulującej sposób użytkowania tego budynku;
c) wydatki ujęte w ewidencji jako poniesione na wynagrodzenie dyrektora przedszkola będącego jednocześnie organem prowadzącym w łącznej kwocie 456.841,75 zł (w 2013 r. – 231.546,08 zł, a w 2014 r. – 225.295,67 zł). Tymczasem dyrektor niepublicznego przedszkola, który jest jednocześnie organem prowadzącym, wprawdzie sam wyznacza sobie poziom wynagrodzenia, ale wysokość tego wynagrodzenia winna kształtować się na poziomie nieodbiegającym od wynagrodzenia dyrektorów w odpowiednich placówkach publicznych.
Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją z 4 maja 2018 r. znak: FK 3251.1.2017 Burmistrz Przasnysza (dalej: Burmistrz, organ I instancji), działając na podstawie art. 251 ust. 1 oraz 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077, dalej: u.f.p.) oraz art. 90 ust. 3d u.s.o:,
I. określił wysokość dotacji na 2013 r. niewykorzystanej do 31 grudnia 2013 r. przez stronę na kwotę 2.053,44 zł wraz z odsetkami od 1 lutego 2014 r. do dnia wydania przedmiotowej decyzji w kwocie 726 zł;
II. określił wysokość dotacji na 2014 r. niewykorzystanej do 31 grudnia 2014 r. przez stronę na kwotę 4.093,30 zł wraz z odsetkami od 1 lutego 2015 r. do dnia wydania przedmiotowej decyzji w kwocie 1.065 zł;
III. określił wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2013 na kwotę 245.402,41 zł wraz z odsetkami w kwocie 100.676 zł;
IV. określił wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2014 na kwotę 225.804,16 zł wraz z odsetkami w kwocie 72.104 zł;
V. nakazał dokonanie zwrotu:
- niewykorzystanej do 31 grudnia 2013 r. dotacji w wysokości 2.053,44 zł wraz
z odsetkami;
- niewykorzystanej do 31 grudnia 2014 r. dotacji w wysokości 4.093,30 zł wraz
z odsetkami;
- wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2013 r. dotacji w wysokości 245.402,41 zł wraz z odsetkami;
- wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2014 r. dotacji w wysokości 225.804,16 zł wraz z odsetkami.
W odwołaniu od decyzji Skarżąca domagała się jej uchylenia.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ostrołęce (dalej: SKO, Kolegium, organ odwoławczy, organ II instancji) decyzją z 8 sierpnia 2018 r. nr SKO.O.4000/648/2018:
- uchyliło zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2013 w kwocie 245.402,41 zł i określiło wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2013 w kwocie 154.225,69 zł;
- uchyliło zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2014 w kwocie 225.804,16 zł i określiło wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2014 w kwocie 134.627,44 zł;
- uchyliło zaskarżoną decyzję w części nakazującej dokonania zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2013 roku w kwocie 225.804,16 zł i nakazało dokonanie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2013 r. w kwocie 154.225,69 zł wraz z odsetkami liczonymi zgodnie z art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p.;
- uchyliło zaskarżoną decyzję w części nakazującej dokonanie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2014 r. w kwocie 245.402,41 zł i nakazało dokonanie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2014 r. w kwocie 134.627,44 zł wraz z odsetkami liczonymi zgodnie z art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p.;
- utrzymało w mocy w pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję organu I instancji.
Na skutek wniesionej przez stronę skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 18 czerwca 2019 r. sygn. akt V SA/Wa 1728/18 uchylił zaskarżoną decyzję Kolegium. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że organ I instancji określił wysokość dotacji wykorzystanej przez Skarżącą niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2013 na kwotę 245 402,41 zł wraz z odsetkami w kwocie 100.676 zł liczonymi od precyzyjnie wskazanych kwot związanych ze ściśle określonymi okresami. Podobnie określono wysokość dotacji wykorzystanej przez skarżącą niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2014. Organ II instancji, uchylając decyzję Burmistrza w obu ww. punktach (III i IV), określił wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem zarówno w roku 2013 jak i 2014 na mniejsze kwoty, nie wskazując przy tym żadnych odsetek ani okresów, w związku z którymi obowiązek ich zapłaty istnieje, ani nie uchylając decyzji organu I instancji w części dotyczącej tychże odsetek. Jednocześnie, uchylając rozstrzygnięcie organu I instancji w punktach V i VI, organ odwoławczy nakazał skarżącej dokonanie zwrotu obu ww. kwot (tj. 154.225,69 zł oraz 134.627,44 zł) wraz z odsetkami określonymi w sposób bardzo ogólny, tj. z powołaniem się wyłącznie na przepis art. 252 ust. 6 pkt. 1 u.f.p. Zdaniem Sądu tak sformułowane orzeczenie organu odwoławczego nie pozwalało na stwierdzenie, czy do określonych na nowo kwot dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem i podlegających zwrotowi mają zastosowanie odsetki w wysokościach i terminach określonych przez organ I instancji, zwłaszcza iż w tym zakresie orzeczenie to nie zostało uchylone.
Ponownie rozpoznając sprawę, zaskarżoną decyzją z 9 grudnia 2019 r. organ odwoławczy, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256, obecnie z 2024 r. poz. 572 dalej: K.p.a.), art. 251 ust. 1 oraz art. 252 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 61 ust. 1 pkt 2 u.f.p. oraz art. 90 ust. 3d u.s.o.,
1) uchylił decyzję Burmistrza z 4 maja 2018 r. nr FK.3251.1.2017
- w części III. dotyczącej określenia wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2013 w kwocie 245.402,41 zł wraz z odsetkami w kwocie 100.676 zł i określił wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2013 w kwocie 154.225,69 zł wraz z odsetkami w kwocie 63.315 zł, wskazując konkretne okresy i sposób ich wyliczenia;
- w części IV. dotyczącej określenia wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2014 w kwocie 225.804,16 zł wraz z odsetkami w kwocie 72.104 zł i określił wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2014 w kwocie 134.627,44 zł wraz z odsetkami w kwocie 43.722 zł, wskazując konkretne okresy i sposób ich wyliczenia;
- w części V. nakazującej dokonanie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2013 w kwocie 245.402,41 zł i nakazał dokonanie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2013 w kwocie 154.225,69 zł wraz z odsetkami, liczonymi zgodnie z art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p.;
- w części V. nakazującej dokonanie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2014 w kwocie 225.804,16 zł i nakazał dokonanie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2014 w kwocie 134.627,44 zł wraz z odsetkami, liczonymi zgodnie z art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p.;
2) w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji prawidłowo orzekł o obowiązku zwrotu niewykorzystanej do 31 grudnia 2013 r. dotacji w kwocie 2.053,44 zł. oraz do 31 grudnia 2014 r. dotacji w kwocie 4.093,30 zł. Zdaniem SKO, aby móc uznać dany wydatek, przede wszystkim należy stwierdzić, czy w ogóle miał on miejsce, tj. czy nastąpiła zapłata oraz czy wydatek został dokonany na podstawie dowodu źródłowego. Sam fakt zaewidencjonowania kwoty wynikającej z faktury/rachunku czy też list płac w ewidencji wykorzystania dotacji, czy też w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, nie jest odzwierciedleniem faktycznie poniesionego wydatku, ponieważ nie obrazuje przesunięcia środków dotacyjnych masy podmiotu z dotacji do innego podmiotu.
Ponadto organ ustalił, że niezgodnie z przeznaczeniem określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o. Skarżąca wykorzystała dotację w łącznej kwocie 471.206,57 zł, w tym na zobowiązania wobec ZUS i US za grudzień 2012 r. i zapłaty za fakturę z 2013 r. dokonanej z dotacji przeznaczonej na 2014 rok. Zdaniem Kolegium wskazane powyżej pochodne od wynagrodzeń zapłacone w 2013 r. za wynagrodzenie wypłacone w grudniu 2012 r. stanowią wydatek tego roku budżetowego.
Odnosząc się zaś do zakupu kotła c.o., wymiennika pompy wilo oraz artykułów służących do instalacji centralnego ogrzewania budynku przedszkola przy ul. Z., Kolegium podzieliło ustalenia organu I instancji, że zostały one zainstalowane na posesji, która jest własnością córek Skarżącej. Strona nie przedłożyła umowy regulującej sposób użytkowania budynku, m.in. wysokości czynszu, zakresu przeprowadzanych remontów przez użytkowania budynku.
Analizując wydatki poniesione na wynagrodzenie dyrektora, Kolegium zwróciło uwagę, że Skarżąca faktycznie pełniła i pełni w placówce funkcję dyrektora, dlatego też mogła ona finansować swoje wynagrodzenie z otrzymywanej dotacji. W okresie objętym kontrolą żaden przepis prawa nie określał, w jakiej kwocie takie wynagrodzenie mogło być ustalone. Kolegium nie podzieliło jednak stanowiska Skarżącej, że skoro ustawodawca w ustawie o systemie oświaty (obowiązującej w chwili dokonywania wydatków) wskazał na jakie wydatki może być przeznaczona dotacja otrzymana z budżetu jednostek samorządu terytorialnego (wydatki bieżące) i określił katalog tych wydatków, w tym m.in. wynagrodzenie dyrektora, bez wprowadzenia jakichkolwiek ograniczeń co do kwot, to kwestionowanie wysokości tegoż wynagrodzenia należy uznać za sprzeczne z prawem.
W ocenie Kolegium nie można było jednak – jak uczynił to organ I instancji – zakwestionować całości wynagrodzenia wypłaconego Skarżącej za sporne lata. Wyjaśniło, że od 1 stycznia 2018 r. wysokość wynagrodzeń pracowników niepublicznych placówek oświatowych określona została w art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. a tiret drugi ustawy z 27 października 2017r. o finansowaniu zadań oświatowych w wysokości 150% średniego wynagrodzenia nauczyciela dyplomowanego, tj. do kwoty 7.598,06 zł obowiązującej w I kwartale 2018 r.
W związku z powyższym uznało, że pomimo iż regulacja ta nie miała zastosowania do wynagrodzeń z 2013 r. i 2014 r., to przyjęcie jej jako górnej granicy do ustalenia wynagrodzenia za te lata będzie rozwiązaniem najbardziej racjonalnym. Dlatego też organ odwoławczy postanowił, że kwota wynagrodzenia dla skarżącej w roku 2013 w kwocie 91.176,72 zł (12 x 7.598,06 zł) i w roku 2014 w kwocie 91.176,72 zł (12 x 7.598,06 zł) stanowi kwotę wykorzystaną zgodnie z przeznaczeniem. Wobec tego ustaloną do zwrotu kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w łącznej kwocie 456.841,75 zł pomniejszono o kwotę 182.353,44 zł, stąd do zwrotu pozostała kwota 274,488,31 zł.
Rozpatrując skargę strony Sąd pierwszej instancji wskazał, że ustalenia organów są prawidłowe, wyczerpujące i dające podstawę do zastosowania art. 251 i art. 252 u.f.p. celem nałożenia obowiązku zwrotu niewykorzystanej kwoty dotacji oraz kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z jej przeznaczeniem. Wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja zawiera własne ustalenia i rozważania w sprawie. Odnosi się do zarzutów skarżącej zawartych w uzasadnieniu odwołania. Pieniądze publiczne muszą być wydatkowane oszczędnie i w celu, w jakim zostały przyznane, a ich rozliczenie nie może opierać się na życzeniowych twierdzeniach osoby rozliczanej.
Zgodnie z art. 5 ust. 7 pkt.3 u.s.o. organ prowadzący placówkę niepublicznego przedszkola, w tym przypadku Skarżąca, odpowiada za jej działalność. Do jej zadań w szczególności należało zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm., dalej: ustawa o rachunkowości), i organizacyjnej szkoły lub placówki. Wskazany przepis ustawy o rachunkowości wymagał między innymi prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie dowodów księgowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym (art. 4 ust. 3 pkt 2) oraz gromadzenia i przechowywania dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej ustawą (art. 4 ust. 3 pkt 6). Skarżąca była zatem zobowiązana do posiadania dokumentów księgowych stanowiących dowód poniesienia właściwych kosztów oraz dowód ich sfinansowania ze środków udzielonej dotacji.
Mając na uwadze powyższe prawidłowo uznano kwotę 6.146,74 zł jako wydatki, których poniesienie nie zostało udokumentowane.
Słusznie także, w ocenie Sądu, organ nie uznał także wydatków poniesionych na wydatki inwestycyjne związane z zakupem kotła c.o. i innych artykułów służących do instalacji centralnego ogrzewania. Dotacje mogły być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki, które nie są wydatkami majątkowymi. W ocenie Sądu z materiału dowodowego wynika, iż poniesione przez przedszkole ww. wydatki miały charakter inwestycyjny. W związku z tym kwota 10.701,60 zł słusznie została uznana za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem.
Za niedopuszczalną Sąd pierwszej instancji uznał sytuację, w której dotacja finansowana z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogłaby być rozliczna z dotacji przyznanej na kolejny rok budżetowy, podczas gdy wydatek ten musiałby być rozliczony przez tę jednostkę do 31 grudnia roku, na który tę dotację jednostka otrzymała. Prawidłowo zatem organy zakwestionowały wydatki skarżącej poniesione z dotacji otrzymanej w 2013 r. na pokrycie zobowiązań wobec ZUS i urzędu skarbowego za grudzień 2012 r., a z dotacji otrzymanej w 2014 r. na zapłatę faktur wystawionych w 2013 r
Sąd w pełni podzielił także stanowisko organu odwoławczego w zakresie wydatków poniesionych na wynagrodzenie dyrektora przedszkola w łącznej kwocie 274.488,31 zł (w 2013 r. – 140.369,36 zł, a w 2014 r. – 134.118,95 zł). Wykazując, że wynagrodzenie to odbiega od przeciętnego wynagrodzenia osób zajmujących odpowiednie stanowiska, dokonał jego miarkowania, posiłkując się regulacją prawną obowiązującą od 1 stycznia 2018 r. Naruszył więc zasadę niedziałania prawa wstecz, jednakże uczynił to na korzyść strony skarżącej, zatem powyższe nie mogło spowodować uchylenia zaskarżonej decyzji.
Mając powyższe okoliczności na uwadze Sąd I instancji nie stwierdził żadnego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.
Z orzeczeniem Sądu I instancji nie zgodziła się skarżąca, składając do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucono:
I naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:
1) przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024, poz. 935, dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 15 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U z 2025 r, poz. 1691, dalej: K.p.a.), w związku żart. 136 § 1 K.p.a., art. 107 § 3 K.p.a. przejawiające się w ty m, iż Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie uwzględnił skargi Skarżącej na ww. decyzję SKO w Ostrołęce wydanej z naruszeniem przepisów polegającym na:
- niezastosowaniu art. 15 K.p.a. w związku z art. 136 § 1 K.p.a.,
co doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego poprzez uznanie, że organ dysponował wystarczającą dokumentacją pozwalającą na rozstrzygnięcie sprawy wykorzystania dotacji na dofinansowanie realizacji zadań przedszkola niepublicznego. Dlatego też prowadzenie dalszego postępowania w tym zakresie było zbędne;
- braku należytego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego decyzji SKO w Ostrołęce oraz nie wskazania faktów, które Organ II instancji uznał za udowodnione a także nie wskazania dowodów, które Organ II instancji uznał, a którym odmówił wiarygodności i przyczyn tej odmowy i uznanie, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi art. 107 § 3 Kp.a., a w szczególności wskazuje na takie fakty, jak też zawiera ocenę prawną poniesionych przez przedszkole wydatków pod względem regulujących te kwestie przepisów.
2) przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wskazania przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu Wyroku braku uwzględnienia zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności, zasady prawdy obiektywnej (art. 7 i 77 § 1 K.p.a.) oraz art. 107 § 1 i 3 K.p.a., a także przyjęcie ustaleń Organów I i II instancji jako własnych w zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego uniemożliwia dokonanie kontroli poprawności stanowiska Sądu I instancji przyjętego jako podstawa rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, co uniemożliwia dokonanie kontroli poprawności stanowiska Sądu pierwszej instancji przyjętego jako podstawa rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.
II naruszenie prawa materialnego poprzez:
1. błędną wykładnię art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 roku o systemie oświaty (Dz. U. z 2021 r., poz. 1915) oraz art. 236 ust. 2 w związku z art. 124 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r, poz. 305 z późn. zm.) polegające na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, iż:
a. w pełni podziela stanowisko organu odwoławczego w zakresie wydatków poniesionych na wynagrodzenie dyrektora przedszkola w łącznej kwocie 274.488,31 zł (w 2013 r. 140.369,36 zł, a w 2014 r. - 134.118,95 zł), a także uznanie, iż organ odwoławczy zasadnie podkreślił, że dyrektor niepublicznego przedszkola, który jest jednocześnie organem prowadzącym, wprawdzie sam wyznacza sobie poziom wynagrodzenia, ale wysokość tego wynagrodzenia winna kształtować się na poziomie nieodbiegającym od wynagrodzenia dyrektorów w odpowiednich placówkach publicznych. Średnie miesięczne wynagrodzenie Skarżącej stanowiło ponad 43% wszystkich wydatków sfinansowanych z dotacji. Dlatego też taki stan sprawy przeczy normie zawartej w art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, według której wydatki ze środków publicznych powinny być dokonywane w sposób celowy i oszczędny z zachowaniem zasady optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów. Zestawiając średnie miesięczne wynagrodzenie brutto dyrektora niepublicznego przedszkola w P. z ustalonym wynagrodzeniem Skarżącej w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości nasuwa się spostrzeżenie o braku poszanowania przez skarżącą wskazanych reguł;
b. słusznie organ nie uznał wydatków poniesionych na wydatki inwestycyjne związane z zakupem kotła c.o. i innych artykułów służących do instalacji centralnego ogrzewania. Ponieważ dotacje mogły być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki, które nie są wydatkami majątkowymi. W ocenie Sądu I instancji z materiału dowodowego wynika, iż poniesione przez przedszkole ww. wydatki miały charakter inwestycyjny.
2. poprzez błędną wykładnię art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty i art. 251 ust. 1 i 4 ustawy o finansach publicznych polegające na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, iż kwota w wysokości 3 662,68 zł została uznana za dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem i podlegającą zwrotowi wraz z odsetkami. W ocenie Sądu I instancji słuszność rozstrzygnięcia względem ww. kwoty wynika z obowiązywania w przypadku dotacji obligatoryjnej zasady roczności ich wykorzystania. Cechą dotacji oświatowej jest zatem jej ograniczenie czasowe do okresu roku budżetowego, co wynika bezpośrednio z "roczności" budżetu. Kluczowe znaczenie w tym zakresie ma przepis art. 211 ust. 1 - ust. 3 ustawy o finansach publicznych, w myśl którego budżet jednostki samorządu terytorialnego jest rocznym planem dochodów i wydatków oraz przychodów i rozchodów tej jednostki (ust. 1); budżet jednostki samorządu terytorialnego jest uchwalany na rok budżetowy (ust. 2) i rokiem budżetowym jest rok kalendarzowy (ust. 3). Z przepisu tego niewątpliwie wynika zasada roczności budżetu, co oznacza, że aktywa i pasywa są rozliczane do 31 grudnia danego roku. Z tą regulacją koresponduje treść art. 90 ustawy o systemie oświaty, w tym jego ust. 3, normujący zasadę roczności dotacji oświatowych (por. wyrok WSA w Warszawie z 4 lutego 2021 roku, VIII SA/Wa 702/20 i wyroki w nim wskazane, opubl. CBOSA). Prawidłowo zatem organy zakwestionowały wydatki skarżącej poniesione z dotacji otrzymanej w 2013 roku na pokrycie zobowiązań wobec ZUS i urzędu skarbowego za grudzień 2012 r., a z dotacji otrzymanej w 2014 roku na zapłatę faktur wystawionych w 2013 roku.
W oparciu o powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, ewentualnie o chylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie od organu odwoławczego kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.
Argumenty na poparcie zarzutów przytoczono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ostrołęce nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że NSA jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 P.p.s.a. i wnioskami skargi kasacyjnej zawartymi w art. 176 P.p.s.a. Zatem to skarżący kasacyjnie w terminie 30 dni od dnia otrzymania wyroku sądu I instancji wraz z uzasadnieniem zakreśla zarzutami kasacyjnymi zakres tego postępowania. Z urzędu NSA bierze pod uwagę jedynie przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. W okolicznościach sprawy jednak żadna z tych przesłanek nie zaistniała.
Skarga kasacyjna okazała się uzasadniona, chociaż nie wszystkie jej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.
Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, ze w sprawie zapadł już 18 czerwca 2019 r. sygn. akt VSA/Wa 1728/18 prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie uchylający zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ostrołęce z 8 sierpnia 2018 r. Za przyczynę wydania orzeczenia kasacyjnego Sąd uznał naruszenie przez organ art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. w zakresie, w jakim określono w zaskarżonej decyzji odsetki od kwot podlegających zwrotowi. Zarzucił organowi wewnętrzną sprzeczność decyzji.
Ocena prawna, o której stanowi art. 153 P.p.s.a., to wyjaśnienie treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie; musi pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci na przykład braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (wyrok NSDA z 15 marca 2024 r. sygn. I GSK 245/23, publ. CBOiS). Podkreślenia wymaga, że ocena prawna wyrażona w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego wiąże nie tylko ten sąd oraz organ, ale również Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w tej sprawie.
Orzeczenie WSA w Warszawie z 18 czerwca 2019 r. nie zostało zaskarżone. Dlatego jest prawomocne. Wiąże ono zatem nie tylko na zasadzie art. 153 P.p.s.a., lecz także art. 170 P.p.s.a., wyrażającego zasadę prawomocności materialnej. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jednak w orzeczeniu tym Sąd, po przytoczeniu treści przepisów dotyczący dotacji oświatowej i jej ewentualnego zwrotu, stwierdził, że dopiero poprawne sformułowanie decyzji przez organ odwoławczy, a więc zgodnie z art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. pozwoli na jego ocenę jak również na ocenę zarzutów sformułowanych w skardze. Zatem, w okolicznościach niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny związany jest tylko ocena naruszenia przez organ art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a.
Przechodząc do zasadniczych rozważań za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a sformułowaniu w pkt I.2 petitum skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem o skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To zaś nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy zarzucanym uchybieniem przepisom postępowania, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego.
Artykuł 141 § 4 P.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołane unormowanie reguluje jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia i do ich zbadania sprowadza się kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia.
Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest jego kontrola instancyjna. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia. To zaś prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia uzasadnienia w sposób uwzględniający konsekwencje wynikające z towarzyszącej uzasadnieniu każdego orzeczenia sądowego funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia.
Zupełnie inną kwestią jest natomiast siła przekonywania zawartych w nim argumentów, co prowadzi do wniosku, że brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa, lub oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony. Nie oznacza to jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego polemika ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, a na nią wskazuje sposób sfomułowania zarzutu i jego uzasadnienie, nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zaś autor skargi kasacyjnej w obszernym uzasadnieniu nie wykazał, że naruszenie przytoczonego przepisu procesowego mogło mieć w tej sprawie istotny wpływ na wynik postępowania.
Niezasadny okazał się także zarzut procesowy zawarty w punkcie I. 1) petitum skargi kasacyjnej związany z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego.
Użycie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sformułowania, że naruszenia proceduralne Sądu pierwszej instancji mogą mieć wpływ na wynik sprawy nie realizują obowiązku wynikającego z art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Podobnie, jak przytoczenie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ogólnych rozważań na temat stosowania art. 15, art. 136 § 1 K.p.a. bez wskazania, na czym miała polegać niekompletność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego lub jakich dowodów nie przeprowadził organ odwoławczy i w konsekwencji jaki miało to istotny wpływ na wynik sprawy.
Również niezasadne okazały się zarzuty zawarte w punkcie II. 1)b petitum skargi kasacyjnej.
Zarówno organy administracyjne jak również Sąd pierwszej instancji zasadnie zakwestionowały wydatki związane w szczególności z zakupem kotła c.o. wraz z materiałami służącymi do instalacji centralnego ogrzewania. Fakt poniesienia tych kosztów nie jest kwestionowany.
Zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Dokonując interpretacji tego przepisu należy mieć na uwadze, że dotacje nie dość, że są przeznaczone wyłącznie na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, to jeszcze dodatkowo realizacja tych zadań obejmuje wyłącznie zakres kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Ustawodawca zatem istotnie ściśle określił cele, na które może być przeznaczona dotacja.
Do wydatków bieżących szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej nie mogą być zaliczane wydatki majątkowe, takie jak nabycie środków trwałych, czy też modernizacja przeprowadzona w obcych środkach trwałych, podobnie również nie mogą być z niej pokryte wydatki niezwiązane bezpośrednio z realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt II GSK 229/13).
Koszt zakupu kotła wraz z dodatkowymi materiałami instalacyjnymi, w ustalonym i skutecznie nie podważonym stanie faktycznym sprawy, zdecydowanie nie mieszczą się w katalogu zawartym w art. 90 ust. 3d u.s.o.
W konsekwencji wykładnią art. 90 ust. 3d u.s.o. nie sposób było kwestionować istoty wydatków poczynionych, jak ustalono w sprawie, w domu nie należącym do Skarżącej oraz konkluzji, czy miały one charakter inwestycyjny, czy remont.
Niezasadny okazał się również zarzut zawarty w punkcie 2. 1) lit. a petitum skargi kasacyjnej dotyczący limitowania wysokości dyrektora przedszkola niepublicznego wypłacanego z dotacji otrzymanej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko reprezentowane w sprawie przez organy administracyjne oraz Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którym wydatki ze środków publicznych, zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, powinny być dokonywane w sposób celowy i oszczędny z zachowaniem zasady optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów. W konsekwencji zaakceptować trzeba stanowisko, że wynagrodzenie skarżącej powinno odpowiadać wysokości wynagrodzenia dyrektorów samorządowych przedszkoli. W szczególności wynagrodzenie w tej wysokości jest uzasadnione faktem, że odpowiada w zakresie obowiązków pracy tego samego rodzaju jak praca skarżącej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęte kryterium jest w pełni obiektywne i racjonalne (por. wyroki NSA: z 12 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 1660/18 oraz z 15.06.2021 r., sygn. akt I GSK 386/21).
Trafnie zatem organy administracyjne w tej sprawie oraz Sąd pierwszej instancji, dokonując wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. w powiązaniu z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy o finansach publicznych doszły do wniosku, że wydatki na wynagrodzenie dyrektora przedszkola powinny odpowiadać wysokości wynagrodzenia dyrektorów samorządowych przedszkoli. W konsekwencji część dotacji przeznaczonej na wynagrodzenie Skarżącej (dyrektora przedszkola), która odpowiada wysokości wynagrodzenia dyrektorów samorządowych przedszkoli może być oceniona jako dotacja wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast kwota przekraczająca tą barierę może być uznana za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Zaprezentowany przez organ i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji sposób ustalenia wysokości wynagrodzenia Skarżącej, odwołujący się posiłkowo do mechanizmów prawnych obowiązujących od 2018 r. i na co trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, z korzyścią dla Skarżącej, doprowadził do określenia wysokości kwot miesięcznego wynagrodzenia Skarżącej w poszczególnych miesiącach 2013 i 2014 r., których, w ramach zarzutów naruszenia przepisów procesowych, Skarżąca skutecznie nie zakwestionowała. W skardze kasacyjnej nie zarzucono także naruszenia art. 35 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, który, jak twierdzi Skarżąca został w sprawie zastosowany.
Zasadny okazał się ostatni zarzut zawarty w punkcie 2.3) petitum skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 251 ust. 1 u.f.p. (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie niniejszej) dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Obowiązek zwrotu przez beneficjenta niewykorzystanej części dotacji jest związany z zasadą roczności budżetu. Stosownie do tej zasady, znajdującej swój normatywny wyraz m.in. w art. 211 ust. 2 u.f.p., wszelkie zaplanowane wydatki wygasają z upływem roku budżetowego (a tym samym nie mogą być zrealizowane). Dotyczy to również wydatków finansowanych środkami pochodzącymi z dotacji celowych. W zakresie, w jakim beneficjent nie wykorzystał we właściwym terminie dotacji, powinien dokonać jej zwrotu. Stosownie natomiast do treści ust. 4, art. 251 u.f.p. wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Przepisami odrębnymi, o których mowa w tym przepisie są np. art. 80 ust. 4, art. 80 ust. 7, art. 90 ust. 4 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty.
Od kwot dotacji zwróconych po terminach określonych w ust. 1-3 nalicza się odsetki w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, począwszy od dnia następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1-3 (ust. 5).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego użycie w art. 251 ust. 4 u.f.p. zwrotu "w szczególności" oznacza, że zapłata (poniesienie) nie jest jedynym sposobem wykorzystania dotacji i że nie należy utożsamiać wydatkowania środków z jej wykorzystaniem. Dotacja oświatowa może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących przedszkola, w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Tym samym, dotacje samorządowe przeznaczone na cele bezpośrednio związane z kształceniem, wychowaniem i opieką, o jakich mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., nie muszą być wykorzystywane tylko przez zapłatę za zrealizowanie zadania. Nie można bowiem tracić z pola widzenia najistotniejszej kwestii, a mianowicie, że został osiągnięty cel lub zadanie zostało zrealizowane.
Odwołując się do zawartego w art. 124 ust. 3 u.f.p. pojęcia wydatków bieżących, które obejmują między innymi wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych w państwowych jednostkach budżetowych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń, należy stwierdzić, iż wydatki ponoszone na opłacenie składek z tytułu ubezpieczenia społecznego oraz zaliczek na podatek dochodowy pracowników stanowią wydatki bieżące. Biorąc pod uwagę treść art. 251 ust. 4 u.f.p., wykorzystanie dotacji następuje poprzez realizację celów przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej w danym okresie, a w przedmiotowej sprawie w grudniu 2012 r. – niezależnie od terminów płatności należności wynikających z realizacji tych celów (np. wynagrodzenia pracowników, składek z ubezpieczenia społecznego). Nie ulega też kwestii, iż w sprawie niniejszej, płatności dokonane w styczniu 2013 r. z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne pracowników oraz zaliczek na podatek dochodowy związane były z realizacją zadań przedszkola w miesiącu grudniu 2012 r. Podkreślić też należy, iż taka interpretacja jest zgodna ze stanowiskiem już wcześniej prezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych (por. m. in wyroki NSA sygn. akt II GSK 2197/14, II GSK 353/15, II GSK 2819/15 I GSK 1667/18), a także w sprawie o sygn.. akt I GSK 529/18 dotyczącej rozliczenia przez Skarżącą dotacji za lata 2010-2011.
W myśl art. 188 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Sprawę należy przy tym uznać za dostatecznie wyjaśnioną, gdy jest ona wyjaśniona w stopniu, w jakim, uwzględniając charakter postępowania odwoławczego przed NSA, sąd ten może prawomocnie zweryfikować dokonaną przez wojewódzki sąd administracyjny kontrolę legalności zaskarżonego aktu. Taki stan wyjaśnienia sprawy ma miejsce w niniejszym przypadku. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem, że stan prawny i faktyczny sprawy został dostatecznie wyjaśniony i nie pozostawia wątpliwości. W konsekwencji, ponownie rozpoznając sprawę organ będzie zobowiązany uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.
Z tych względów i na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.
O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z treścią art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.), zasądzając od organu na rzecz Skarżącej 23.334 zł, przy czym na koszty te złożyły się równowartość wpisu sądowego od skargi, równowartości wpisu sądowego od skargi kasacyjnej, wynagrodzenie pełnomocnika w postępowaniu przed Sądem I instancji, wynagrodzenie pełnomocnika w postępowaniu przed NSA oraz 100 zł z tytułu opłaty za sporządzenie uzasadnienia.