I GSK 549/22

I GSK 549/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-09-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-03-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Beata Sobocha-Holc /przewodniczący/
Monika Krzyżaniak /sprawozdawca/
Tomasz Smoleń
Symbol z opisem
6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne
Samorząd terytorialny
Sygn. powiązane
V SA/Wa 1962/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-07-20
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1453
art. 36 ust. 8, art. 37 ust. 1 pkt 2 i ust. 5
Ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego - tekst jedn.
Dz.U. 2023 poz 775
art. 75 § 1, art. 76 § 1 i art. 77 § 1 i art. 80
Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 141 § 4 w zw. z art. 153
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Sędzia NSA Tomasz Smoleń Sędzia del. WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Protokolant asystent sędziego Izabela Kołodziejczyk po rozpoznaniu w dniu 4 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lipca 2021 r. sygn. akt V SA/Wa 1962/20 w sprawie ze skargi Powiatu W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Ministra Finansów i Gospodarki na rzecz Powiatu W. 5 400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 20 lipca 2021 r., sygn. akt V SA/Wa 1962/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Powiatu W. na decyzję Ministra Finansów z [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za 2014 r., uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej na rzecz Powiatu W. kwotę 18 933 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym.
Decyzją z 30 sierpnia 2018 r. Minister Finansów zobowiązał Powiat W. do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2014 w wysokości 813.293 zł, wskazując w uzasadnieniu, że podziału części oświatowej subwencji ogólnej między poszczególne jednostki samorządu terytorialnego na rok 2014 dokonał Minister Edukacji Narodowej według algorytmu określonego w załączniku do rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie sposobu podziału części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego w roku 2014 (Dz.U. z 2013 r., poz. 1687), dysponując bazą danych o liczbie uczniów (wychowanków) wykazanych w systemie informacji oświatowej według stanu na dzień 30 września i 10 października 2013 r.
Minister Finansów podał, że kwestie prowadzenia szkół specjalnych zorganizowanych w zakładach opieki zdrowotnej do 3 kwietnia 2013 r. regulowały przepisy rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z 27 lutego 2003 r. w sprawie warunków i form realizowania specjalnych działań opiekuńczo-wychowawczych w szkołach specjalnych zorganizowanych w zakładach opieki zdrowotnej i jednostkach pomocy społecznej (Dz.U. Nr 51, poz. 446), a od 4 kwietnia 2013 r. rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 8 marca 2013 r. w sprawie organizacji kształcenia oraz warunków i form realizowania specjalnych działań opiekuńczo-wychowawczych w przedszkolach i szkołach specjalnych, zorganizowanych w podmiotach leczniczych i jednostkach pomocy społecznej (Dz.U. z 2013 r., poz. 380).
Z analizy sprawozdania sporządzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z audytu przeprowadzonego 8 maja 2018 r. w N. w S. wynika, że placówka ta według stanu na dzień sprawozdawczy, tj. 30 września 2013 r.:
1) w odniesieniu do Szkoły Podstawowej Specjalnej zawyżyła liczbę wychowanków i uczniów w tabeli DO.1:
- w wierszu 1 o 34 wychowanków (powinien wykazać 32 wychowanków zamiast 66),
- w wierszu 2 o 32 uczniów (powinien wykazać 34 uczniów zamiast 66),
co spowodowało zawyżenie o 32,992 liczby uczniów ogółem, 32 liczby uczniów przeliczanych wagą P24, 34 liczby uczniów przeliczanych wagą P25 i 32,992 liczby uczniów przeliczanych wagą P44;
2) w odniesieniu do Gimnazjum Specjalnego zawyżyła liczbę wychowanków i uczniów w tabeli DO.1:
- w wierszu 1 o 3 wychowanków (powinien wykazać 27 wychowanków zamiast 30),
- w wierszu 2 o 11 uczniów (powinien wykazać 19 uczniów zamiast 30);
co spowodowało zawyżenie o 11 liczby uczniów ogółem, 11 liczby uczniów przeliczanych wagą P24, 3 liczby uczniów przeliczanych wagą P25, 11 liczby uczniów przeliczanych wagą P28, 11 liczby uczniów przeliczanych wagą P44.
Powyższe nieprawidłowości doprowadziły do łącznego zawyżenia liczby uczniów przeliczeniowych o 155,1106. Organ wskazał, że część oświatowa subwencji ogólnej wyliczona na rok 2014, o wysokości której Powiat W. został powiadomiony pismem z 13 lutego 2014 r. wynosiła 10.191.991 zł. Po ponownym przeliczeniu, tj. bez uwzględnienia 155,1106 liczby uczniów przeliczeniowych, część oświatowa subwencji ogólnej winna być zmniejszona o kwotę 813.293 zł, tj. o kwotę uznaną za kwotę nienależną, która podlega zwrotowi do budżetu państwa.
Minister Finansów wskazał, że decyzją z 16 marca 2016 r., utrzymaną w mocy decyzją z 9 lutego 2017 r., Powiat W. został zobowiązany do zwrotu nienależnie uzyskanej części oświatowej subwencji ogólnej za 2014 r. w wysokości 337.977 zł. Nieprawidłowości wykazane ww. decyzji nie dotyczyły szkół wskazanych w niniejszym postępowaniu, jednakże przy kalkulacji zawyżenia części oświatowej subwencji ogólnej na rok 2014 objętej decyzją z 16 marca 2016 r. uwzględniono obniżenie wskaźnika korygującego Di na skutek obniżenia się liczby uczniów szkół, w tym przeliczonych dodatkowo wagą P1. Od wyroku WSA w Warszawie w sprawie zobowiązania Powiatu W. do zwrotu części oświatowej subwencji ogólnej za 2014 r. w wysokości 337.977 zł została złożona skarga kasacyjna.
Powiat W. zaskarżył decyzję Ministra Finansów z 30 sierpnia 2018 r. do WSA w Warszawie.
Minister Finansów w trybie autokontroli decyzją z 8 listopada 2018 r. uchylił decyzję z 30 sierpnia 2018 r. i orzekł o zobowiązaniu Powiatu W. do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za 2014 r. w wysokości 797.535 zł. W ocenie organu, w decyzji z 30 sierpnia 2018 r. nie dokonano zmniejszenia wskaźnika Di, co doprowadziło do błędnego wyliczenia kwoty podlegającej zwrotowi. Po ponownym przeliczeniu, tj. bez uwzględnienia 152,1053 liczby uczniów przeliczeniowych, część oświatowa subwencji ogólnej winna być zmniejszona o kwotę 797 535, tj. o kwotę uznaną za kwotę nienależną.
12 grudnia 2018 r. Powiat W. złożył do WSA w Warszawie skargę na wydaną w trybie autokontroli decyzję Ministra Finansów z 8 listopada 2018 r.
Wyrokiem z 14 czerwca 2019 r., sygn. akt V SA/Wa 119/19 WSA w Warszawie uchylił wydaną w trybie autokontroli decyzję Ministra Finansów z 8 listopada 2018 r. wskazując, że już tylko pobieżne porównanie rozstrzygnięcia zawartego w osnowie decyzji z wnioskami i zarzutami skargi pozwala stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie uwzględniła skargi w całości i nie czyni zadość wymaganiom wskazanym w art. 54 § 3 p.p.s.a. Organ był uprawniony do zastosowania trybu autokontroli wydanej decyzji tylko wówczas, gdy zgadzał się w pełni ze stanowiskiem Powiatu W., a zatem - akceptował wskazane w skardze naruszenia, jak i zgłoszone żądania. Niedopuszczalne było, zdaniem Sądu, wybiórcze traktowanie skargi, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Wobec stwierdzenia opisanych powyżej naruszeń, WSA w Warszawie uchylił decyzję z 8 listopada 2018 r. W związku z powyższym w obrocie prawnym zaczęła funkcjonować decyzja Ministra Finansów z 30 sierpnia 2018 r.
Po rozpoznaniu wniosku Powiatu W. o przywrócenie terminu do wniesienia skargi, postanowieniem z 25 lutego 2021 r. sygn. akt V SA/Wa 1962/20 WSA w Warszawie przywrócił termin do wniesienia skargi na decyzję Ministra Finansów z 30 sierpnia 2018 r.
W skardze na decyzję z [...] Powiat W. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Wskazanym na wstępie wyrokiem z 20 lipca 2021 r. WSA w Warszawie uchylił decyzję Ministra Finansów z [...] W uzasadnieniu wyroku, odwołując się do treści art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2017 r., poz. 1453 ze zm.), dalej: u.d.j.s.t., wskazał, że wydanie przez Ministra decyzji zobowiązującej do zwrotu nienależnej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej, może nastąpić po zweryfikowaniu przez organ wysokości należnej subwencji i stwierdzeniu, że przysługuje w niższej, wysokości niż kwota subwencji uprzednio ustalonej i wypłaconej.
Sąd nie podzielił stanowiska Powiatu, zawartego w piśmie procesowym z 14 lipca 2021 r., że wobec uchylenia przez Sąd wydanej w trybie autokontroli decyzji Ministra Finansów z 8 listopada 2018 r., brak jest obecnie w obrocie prawnym decyzji z [...], co może wskazywać na bezprzedmiotowość postępowania w sprawie. Zdaniem Sądu, na skutek uchylenia przez WSA w Warszawie wyrokiem z 14 czerwca 2019 r. sygn. akt V SA/Wa 119/19, decyzji Ministra z 8 listopada 2018 r. do obrotu prawnego powróciła decyzja z [...] zobowiązująca Powiat W. do zwrotu nienależnie pobranej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za 2014 r. w wysokości 813 293 zł.
Sąd wskazał, że sposób podziału części oświatowej subwencji ogólnej dla poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego został uregulowany w art. 28 ust. 5 u.d.j.s.t., oraz przepisach rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 18 grudnia 2013 r. w sprawie sposobu podziału części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego w roku 2014 (Dz.U. z 2014 r., poz. 1687).
Na podstawie § 1 ust. 1 cyt. rozporządzenia, część oświatowa subwencji ogólnej na rok 2014, była dzielona między poszczególne jednostki samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem zakresu realizowanych przez te jednostki zadań oświatowych, określonych w ustawie o systemie oświaty. Algorytm podziału pomiędzy jednostki samorządu terytorialnego części oświatowej subwencji ogólnej na 2014 r. szczegółowo określał załącznik do ww. rozporządzenia. Zgodnie z ust. 2 załącznika, dla każdej jednostki samorządu terytorialnego będącej organem prowadzącym lub dotującym szkoły podstawowe, gimnazja, szkoły ponadgimnazjalne oraz placówki funkcjonujące w systemie oświaty ustala się przeliczeniową liczbę uczniów ogółem (Up) w bazowym roku szkolnym, według określonego wzoru. Dla wyliczenia tych wielkości, algorytm podziału części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego na rok 2014 przewidywał m.in. odrębne wagi oraz przypisane tym wagom liczebności uczniów w jednostce samorządu terytorialnego.
Sąd podkreślił, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podstawę ustaleń faktycznych w sprawie stanowiły ustalenia zawarte jedynie w sprawozdaniu z audytu z 28 maja 2018 r. przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w zakresie gospodarowania środkami publicznymi obejmującymi część oświatową subwencji ogólnej, w tym wykonywania obowiązków związanych z gromadzeniem danych stanowiących podstawę jej naliczenia na rok 2014 przez N. w S. W wyniku stwierdzonych przez audytorów nieprawidłowości przyjęto, że Powiat W. zawyżył liczbę uczniów przeliczeniowych o 155,1106. Jednakże ustalając liczbę uczniów przeliczeniowych organ nie dokonał zmiany wskaźnika korygującego Di. Sąd podkreślił, iż błędnie wyliczony wskaźnik Di miał wpływ na wysokość ustalonej w zaskarżonej decyzji nienależnej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za 2014 r. i już tylko ta okoliczność, zdaniem Sądu pierwszej instancji, uzasadniała uchylenie zaskarżonej decyzji.
Sąd stwierdził również inne nieprawidłowości w przeprowadzonym przez organ postępowaniu. W zaskarżonej decyzji organ ograniczył się bowiem wyłącznie do przytoczenia ustaleń audytorów dotyczących zawyżenia liczby wychowanków i uczniów N. w S. w odniesieniu do Szkoły Podstawowej Specjalnej i Gimnazjum Specjalnego w tabeli DO.1 i nie wykazał, jakie konkretnie nieprawidłowości leżały u podstaw tych ustaleń.
Sąd podzielił stanowisko organu, że sprawozdanie z audytu jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 76 § 1 k.p.a., jednak nie oznacza to, że organ jest zwolniony z przeprowadzenia postępowania administracyjnego zgodnie z zasadami określonymi w k.p.a. w zakresie objętym postępowaniem wszczętym z urzędu. Sąd wskazał, że z zawartego w pkt 4 sprawozdania z audytu, opisu dokonanych ustaleń faktycznych wynika, że:
1) w zakresie dowodów dokumentujących pobyt uczniów i wychowanków w Zespole stwierdzono rozbieżności pomiędzy zapisami w księgach uczniów, dziennikach zajęć wychowawczych oraz w dziennikach lekcyjnych,
2) w zakresie prawidłowości wykazywania w SIO danych stanowiących podstawę naliczenia części oświatowej subwencji ogólnej na rok 2014 zawyżono liczbę wychowanków i uczniów: w odniesieniu do Szkoły Podstawowej Specjalnej w tabeli DO.1: w wierszu 1 o 34, w wierszu 2 o 32 uczniów, w odniesieniu do Gimnazjum Specjalnego w tabeli DO.1: w wierszu 1 o 3 wychowanków, w wierszu 2 o 11 uczniów.
Zdaniem Sądu, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ całkowicie pominął kwestię rozbieżności pomiędzy zapisami w księgach uczniów, dziennikach zajęć wychowawczych oraz w dziennikach lekcyjnych. W uzasadnieniu decyzji nie wykazano dlaczego, zdaniem Ministra skarżący miał wykazać w odniesieniu do Szkoły Podstawowej Specjalnej liczbę wychowanków i uczniów w tabeli DO.1: w wierszu 1 - 32 wychowanków zamiast 66, w wierszu 2 - 34 uczniów, zamiast 66, a w odniesieniu do Gimnazjum Specjalnego w wierszu 1 - 27 wychowanków, zamiast 30, w wierszu 2 - 19 uczniów, zamiast 30.
Sąd podniósł, iż okoliczność, że do Systemu Informacji Oświatowej zostały wprowadzone dane niezgodne ze stanem faktycznym, stanowi przesłankę do wydania decyzji na podstawie art. 37 ust. 1 pkt 2 u.d.j.s.t., jeżeli te nieprawidłowe dane miały wpływ na wysokość ustalonej dla jednostki samorządu terytorialnego części oświatowej subwencji ogólnej. Takich ustaleń, zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie zabrakło. Wskazane braki w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz brak w aktach sprawy dokumentów źródłowych, uniemożliwiły Sądowi weryfikację prawidłowości rozstrzygnięcia w kontrolowanej sprawie. Sąd nie podzielił również stanowiska wyrażonego w odpowiedzi na skargę, że wiarygodność i moc dowodowa sprawozdania z audytu, jako dokumentu urzędowego, nie budziła wątpliwości Ministra Finansów i dlatego nie było podstaw do gromadzenia dodatkowego materiału dowodowego. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, co oznacza, że przy ocenie legalności decyzji sąd bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu.
Sąd zwrócił uwagę, że z treści pkt 5 sprawozdania z audytu wynika, że Dyrektor Szkoły zgłosiła na piśmie uwagi do protokołu z audytu, których brak jest w aktach sprawy. Ze zgłoszonych uwag audytowanego wynika, m.in., że specyfika [...] polega na zwiększonej rotacji uczniów/wychowanków związanej z czasem trwania turnusów (21 lub 27 dni). Ponadto audytowany wyjaśnił, że kontraktowanie usługi pn. [...] dzieci odbywa się w drodze negocjacji pomiędzy U. S.A., a Dolnośląskim Oddziałem NFZ na przełomie listopada i grudnia i kończy umową na rok następny. Liczba zakontraktowanych świadczeń jest dopiero wtedy wiadoma i umożliwia zorganizowanie pracy szkoły na rok przyszły. Stąd podawana w tabeli DO1. liczba uczniów nie jest zgodna z wyliczaną wg instrukcji średnią, lecz maksymalna i zgodna z liczbą uczniów podaną we wniosku o dotację na rok następny. Audytowany zaznaczył, że częsty udział w szkoleniach prowadzonych przez ekspertów SIO i wielokrotne upewnianie się u nich, potwierdza taką interpretację tej części sprawozdawczości SIO, zgodną ze zwiększoną rotacją uczniów i wychowanków.
W uzasadnieniu decyzji organ w żaden sposób nie odniósł się do zgłoszonych w toku audytu uwag.
Wobec powyższego Sąd za uzasadnione uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Ministra Finansów, zaskarżając w całości wyrok WSA w Warszawie z 20 lipca 2021 r. i zarzucając:
1. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, tj.:
1) art. 36 ust. 8 w zw. art. 37 ust. 5 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego poprzez jego błędną wykładnię skutkującą niezastosowaniem w przedmiotowej sprawie, podczas gdy powinien zostać uwzględniony przez Sąd jako obowiązująca norma prawna zarówno w kontekście treści rozstrzygnięcia (zasadności częściowego oddalenia skargi - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 p.p.s.a.) jak i treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku (wskazań co do dalszego postępowania Ministra Finansów - art. 141 § 4 zdanie drugie, art. 153 p.p.s.a.);
2) art. 37 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 36 ust. 8 i art. 37 ust. 5 u.d.j.s.t., poprzez jego błędną wykładnię, na co wskazuje uchylenie w całości decyzji Ministra Finansów z [...] znak: [...] zobowiązującej Powiat W. do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2014, skutkującą - w sytuacji uprawomocnienia się zaskarżonego wyroku - rzeczywistym brakiem możliwości zastosowania art. 37 ust. 1 pkt 2 u.d.j.s.t. w przedmiotowej sprawie z powodu przedawnienia, o którym mowa w art. 36 ust. 8 tej ustawy mimo, że zasadność zastosowania art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy w sprawie nie została zakwestionowana, a jedynie zakwestionowano wysokość kwoty subwencji podlegającej zwrotowi do budżetu państwa;
3) art. 37 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28 ust. 5 (w brzmieniu z obowiązującym w 2013 r. i 2014 r.) i art. 37 ust. 4 u.d.j.s.t. w zw. z § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 18 grudnia 2013 r. w sprawie sposobu podziału części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego w roku 2014 oraz załącznika do tego rozporządzenia, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że wprowadzenie nieprawidłowych danych do systemu informacji oświatowej nie miało wpływu na wysokość części oświatowej subwencji ogólnej uzyskanej przez Powiat W. w 2014 r., podczas gdy zawyżenie wykazanych liczb uczniów i wychowanków przez N. w S. spowodowało, że Powiat W. otrzymał w roku 2014 nienależną kwotę części oświatowej subwencji ogólnej, zatem powinien zostać zobowiązany do jej zwrotu na podstawie art. 37 ust. 1 pkt 2 u.d.j.s.t.;
2. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 2, art. 36 ust. 8 i art. 37 ust. 5 u.d.j.s.t., poprzez uchylenie w całości decyzji Ministra Finansów z 30 sierpnia 2018 r. zobowiązującej Powiat W. do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2014, wykluczające - w sytuacji uprawomocnienia się zaskarżonego wyroku - możliwość wydania decyzji w tej sprawie, mimo że zasadność zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 37 ust. 1 pkt 2 u.d.j.s.t. nie została zakwestionowana, a kwestionowano jedynie wysokość kwoty subwencji podlegającej zwrotowi do budżetu państwa, co umożliwiało Sądowi przeprowadzenie matematycznego wyliczenia podlegającej zwrotowi kwoty i częściowe oddalenie skargi;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 133 § 1, art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 36 ust. 8 i art. 37 ust. 5 u.d.j.s.t., poprzez niedostateczne i niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i prawnego rozpatrywanej sprawy polegające na pominięciu zagadnienia przedawnienia prawa do wydania decyzji zobowiązującej jednostkę samorządu terytorialnego do zwrotu nienależnej kwoty subwencji oświatowej, a skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji w całości, wykluczającym - w przypadku uprawomocnienia się zaskarżonego wyroku - możliwość ponownego merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy przez organ administracji, zgodnie ze wskazaniami Sądu;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 75 § 1, art. 76 § 1 i art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., poprzez niedostateczne i niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy polegające na pominięciu dowodu ze znajdującego się w aktach administracyjnych sprawozdania z 8 maja 2018 r. znak: [...] z audytu przeprowadzonego w N. w S., w którym szczegółowo opisano rozbieżności pomiędzy zapisami w księgach uczniów, dziennikach zajęć wychowawczych i dziennikach lekcyjnych oraz wyjaśniono sposób ustalenia liczebności uczniów i wychowanków, które powinny być wykazane w systemie informacji oświatowej według stanu na 30 września 2013 r. i uwzględnione w kalkulacji części oświatowej subwencji ogólnej na rok 2014;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na jej rozstrzygnięcie i wydanie decyzji Ministra Finansów z [...]., podczas gdy znajdujące się w aktach administracyjnych sprawozdanie z 8 maja 2018 r. znak: [...] z audytu przeprowadzonego w N. w S., w którym szczegółowo opisano nieprawidłowości wynikające z wykazania w systemie informacji oświatowej według stanu na 30 września 2013 r. błędnych danych, co pozwalało na ustalenie nienależnej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej uzyskanej przez Powiat W. w roku 2014;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, w sytuacji gdy skarga była bezzasadna w zakresie kwoty 797.535 zł otrzymanej przez Powiat W. tytułem części oświatowej subwencji ogólnej na rok 2014 nienależnie, a zatem WSA w Warszawie mógł uchylić zaskarżoną decyzję w części ponad kwotę 797.535 zł;
6) art. 141 § 4 zdanie drugie w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez brak jasnego wskazania, co do dalszego postępowania dla organu administracji, a ograniczenie się jedynie do sformułowania, cyt.: "Organ weźmie pod uwagę przedstawioną wyżej opinię prawną" (str. 14 uzasadnienia wyroku), które jako takie - w kontekście przedmiotowej sprawy - jest niezrozumiałe;
7) art. 141 § 4 zdanie drugie w zw. z art. 153 p.p.s.a., polegające na zawarciu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku opinii prawnej, która po ewentualnym uprawomocnieniu się tego wyroku - wobec uchylenia decyzji Ministra Finansów z [...] w przedmiotowej sprawie pozostanie bez znaczenia, gdyż nie będzie możliwe uwzględnienie tej opinii przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, ponieważ stan faktyczny i prawny, jaki zaistnieje po ewentualnym uprawomocnieniu się zaskarżonego wyroku, wyklucza ponowne merytoryczne rozpatrzenie przez organ administracji przedmiotowej sprawy zwrotu nienależnie uzyskanej przez Powiat W. kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2014, z powodu upływu 31 grudnia 2018 r. terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji w tej sprawie.
W oparciu o postawione zarzuty pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Powiatu W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, utrzymanie zaskarżonego wyroku w mocy i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Jak stanowi natomiast art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
W myśl przytoczonej wyżej regulacji granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z zasadą dyspozycyjności postępowania kasacyjnego, zakreślają, co do zasady, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, zdefiniowane poprzez wskazanie przez jej autora konkretnych jednostek redakcyjnych przepisów, które jego zdaniem zostały naruszone, a także oparte na tych przepisach twierdzenia, dotyczące mających według skarżącego kasacyjnie miejsce uchybień regulacjom prawa materialnego, czy procesowego.
W przedmiotowej sprawie, w której nie stwierdzono nieważności postępowania ani podstaw do umorzenia postępowania, czy też odrzucenia skargi, formułując zarzuty skargi kasacyjnej jej autor zarzucił Sądowi pierwszej instancji zarówno naruszenie przepisów postępowania, które w jego ocenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, jak również naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię.
Ze swej istoty zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, co do zasady, winny być rozpoznane w pierwszej kolejności, gdyż ocenę prawidłowości subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przeprowadzić dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, wyrok z 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08; orzeczenia.nsa.gov.pl - jak i dalej powoływane orzeczenia)
Odnosząc się zatem do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania na wstępie wskazać należy, że skarżący kasacyjnie w ramach punktu 2.1, 2.2., 2.3, 2.4 oraz 2.5 petitum skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 37 ust. 1 pkt 2, art. 36 ust. 8 i art. 37 ust. 5 u.d.j.s.t., jak również w związku z art. 7, art. 75 § 1, art. 76 § 1, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a.
Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczny, gdy wskazane w skardze kasacyjnej naruszenie prawa może mieć nie jakikolwiek, ale istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Chodzi tu o wykazanie, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem zachodzi związek przyczynowy. Wykazanie wpływu na wynik sprawy sprowadza się więc do wyjaśnienia związku przyczynowego między naruszeniem prawa, a wynikiem sprawy, tj. podania stosownej argumentacji uzasadniającej twierdzenie, że gdyby nie doszło do zarzucanego naruszenia, to w sprawie mogłoby zostać wydane inne rozstrzygnięcie niż kwestionowane skargą kasacyjną. Innymi słowy chodzi o wykazanie, że naruszenia prawa były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia.
W niniejszej sprawie kasator podnosząc liczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie próbuje nawet wykazać, jaki wpływ na wynik rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji miałoby przeprowadzenie postępowania sądowoadministracyjnego bez wskazywanych uchybień.
Ponadto, jeżeli z wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga zasługuje w całości na uwzględnienie, to nie można Sądowi uchylającemu zaskarżoną decyzję zarzucić naruszenia art. 151 p.p.s.a. (pkt. 2.1, 2.2 oraz 2.5 petitum skargi kasacyjnej). Naruszenie tego rodzaju przepisów ogólnych jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2022 r., sygn. akt III OSK 5028/21, tamże). Wydanie wyroku, niezgodnego z oczekiwaniem skarżącego kasacyjnie, nie może być uznane za tożsame z uchybieniem powołanej normie art. 151 p.p.s.a. Jeżeli Sąd pierwszej instancji dopatrzył się w postępowaniu organów naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, powodujących potrzebę uchylenia zaskarżonej decyzji, dokonał więc kontroli działalności organów administracji, stosując przewidziane prawem środki określone w ustawie, to jest uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.
Za nietrafny należy uznać również zarzut podniesiony w pkt 2.1 oraz 2.5 petitum skargi kasacyjnej, którego skarżący kasacyjnie upatruje w uchyleniu przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji w całości, w sytuacji gdy zdaniem Ministra Finansów skarga była bezzasadna w zakresie kwoty 797.535 zł, otrzymanej nienależnie przez Powiat W. tytułem części oświatowej subwencji ogólnej na rok 2014, a zatem WSA w Warszawie mógł uchylić zaskarżoną decyzję w części ponad kwotę 797.535 zł.
Podkreślić należy, iż sąd administracyjny w prowadzonej sprawie nie zastępuje organów w rozstrzyganiu o prawach lub obowiązkach stron postępowania. Kognicja sądu polega w głównej mierze na badaniu zgodności z prawem, wyliczonych w art. 3 § 2 pkt 1-7 p.p.s.a., przypadków aktywności organów administracji, zarówno w sprawach indywidualnych, jak i generalnych. Sądy administracyjne uprawnione są do kontroli aktów administracyjnych, a nie wyręczania organów administracyjnych w zakresie zbierania materiału dowodowego, przeprowadzania dowodów oraz obliczania wysokości należności podlegającej zwrotowi. Tym samym, skoro w sprawie mającej za przedmiot ocenę legalności decyzji zobowiązującej do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej, organ administracyjny nie ustalił tej kwoty w prawidłowej wysokości (do czego zresztą sam się przyznaje w skardze kasacyjnej), to przerzucanie w tym zakresie obowiązku przeprowadzenia niezbędnych obliczeń na Sąd pierwszej instancji wypaczałby sens kontroli sądowoadministracyjnej.
W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że podstawę ustaleń faktycznych w sprawie stanowiły okoliczności zawarte w sprawozdaniu z audytu z 28 maja 2018 r. przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w zakresie gospodarowania środkami publicznymi obejmującymi część oświatową subwencji ogólnej, w tym wykonywania obowiązków związanych z gromadzeniem danych stanowiących podstawę jej naliczenia na rok 2014 przez N. w S.. W wyniku stwierdzonych przez audytorów nieprawidłowości przyjęto, że Powiat W. zawyżył liczbę uczniów przeliczeniowych o 155,1106. Jednak ustalając w zaskarżonej decyzji wysokość nienależnie uzyskanej przez Powiat W. kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2014 nie uwzględniono obniżenia wskaźnika korygującego Di na skutek obniżenia się liczby uczniów szkół. Błędnie wyliczony wskaźnik Di miał wpływ na wysokość ustalonej w zaskarżonej decyzji nienależnej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2014. Zgodnie bowiem z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie sposobu podziału części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego w roku 2014, ustalona w ustawie budżetowej na rok 2014 - po odliczeniu rezerwy, o której mowa w art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego - część oświatowa (SO) składa się z: kwoty bazowej (SOA), kwoty uzupełniającej (SOB) oraz kwoty na zadania pozaszkolne (SOC), obliczanej jako suma ww. kwot według ustalonego wzoru. Wartość wskaźnika Di dla jednostki samorządu terytorialnego jest natomiast w pełni zależna od liczby uczniów wykazanych przez tę jednostkę w SIO w bazowym roku szkolnym. Tym samym, konsekwencją każdej zmiany liczby uczniów, stanowiących podstawę naliczenia subwencji oświatowej jest zmiana wartości wskaźnika Di. Z kolei każdorazowa zmiana wartości wskaźnika Di prowadzi do zmiany wartości kwoty bazowej, stanowiącej podstawę naliczenia wszystkich wag subwencyjnych. Jakakolwiek zatem zmiana liczby uczniów, stanowiących podstawę naliczenie subwencji prowadzi do konieczności przeliczenia wszystkich składowych subwencji, tj. SOA oraz wszystkich wag składających się na SOB i SOC.
Jak sam organ wskazał w skardze kasacyjnej "złożona struktura zadań oświatowych wymaga stosowania formuły algorytmicznego podziału subwencji oświatowej, uwzględniającego wiele czynników i parametrów obrazujących specyfikę kształtowania składowych elementów subwencji w odniesieniu zarówno do zadań szkolnych, jak i pozaszkolnych. W celu doprecyzowania sposobu mierzenia skali realizowanych zadań oświatowych i dostosowania do nich wysokości subwencji, algorytm uzależnia tę wysokość od liczby uczniów przeliczeniowych otrzymanej przez zastosowanie zróżnicowanych wag dla wybranych kategorii uczniów i wychowanków oraz określonych typów i rodzajów szkół, a także wskaźnika korygującego, uwzględniającego stopnie awansu zawodowego nauczycieli".
Oczekiwanie w takiej sytuacji, że sąd administracyjny dokona za organ obliczenia prawidłowej wysokości należnej do zwrotu kwoty części oświatowej subwencji ogólnej uznać należy za całkowicie nieuzasadnione. Zaznaczyć przy tym należy, że podana przez Ministra Finansów kwota 797.535 zł. nie znajduje oparcia w żadnym wiarygodnym dokumencie, bowiem wydana w trybie autokontroli decyzja z 8 listopada 2018 r. zobowiązująca Powiat W. do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za 2014 r. w wysokości 797.535 zł została wyeliminowana z obrotu prawnego na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 czerwca 2019 r., sygn. akt V SA/Wa 119/19.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego szczegółowe obliczenia w powyższym zakresie powinny być dokonane przez organy, a w razie konieczności przez biegłych posiadających odpowiednie kwalifikacje z dziedziny księgowości. Pamiętać bowiem należy, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym jak stanowi art. 1 § 2 p.p.s.a. kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Celem kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny jest zatem ocena zgodności z prawem działalności administracji publicznej. Sąd, na skutek zaskarżenia aktu lub czynności (bezczynności) organu administracji publicznej, nie przejmuje sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia, lecz ma jedynie skontrolować (ocenić) działalność tego organu. Sąd administracyjny nie zastępuje organu administracji publicznej i nie rozstrzyga sprawy administracyjnej. Żądanie zatem, aby sąd administracyjny dokonał prawidłowego obliczenia przypadającej do zwrotu kwoty części oświatowej subwencji ogólnej uznać należy za bezpodstawne.
Jako niezasadny należy również ocenić podniesiony w pkt 2.2 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 133 § 1, art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 36 ust. 8 i art. 37 ust. 5 u.d.j.s.t., poprzez niedostateczne i niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i prawnego rozpatrywanej sprawy polegające na pominięciu zagadnienia przedawnienia prawa do wydania decyzji zobowiązującej jednostkę samorządu terytorialnego do zwrotu nienależnej kwoty subwencji oświatowej, a skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji w całości, wykluczającym - w przypadku uprawomocnienia się zaskarżonego wyroku - możliwość ponownego merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy przez organ administracji, zgodnie ze wskazaniami Sądu.
Zaznaczyć należy, iż wynikający z art. 36 ust. 8 w zw. z art. 37 ust. 5 u.d.j.s.t. termin do wydania decyzji o zwrocie nienależnej kwoty części subwencji ogólnej nie jest adresowany do sądów administracyjnych, gdyż zawiera on wyraźną dyspozycję dla organu wydającego decyzję. Z art. 36 ust. 8 u.d.j.s.t. wynika, że decyzja o zwrocie nienależnej kwoty części subwencji ogólnej nie może być wydana po upływie 5 lat, licząc od końca roku budżetowego, za który sporządzono sprawozdanie z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, zawierające dane stanowiące podstawę do wyliczenia subwencji. Brak jest podstaw do zarzucania sądowi administracyjnemu, iż pominął omawiany przepis przy dokonywaniu oceny legalności zaskarżonej do sądu decyzji, skoro oceny tej można dokonywać tylko na gruncie przepisów prawa obowiązujących w dniu jej wydania, zarówno procesowych, jak i materialnych (por. wyrok NSA z 7 września 2012 r., sygn. akt II OSK 908/11, LEX nr 1218700). Reguła ta wynika m. in. z zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji RP), kontrolnej funkcji sądownictwa administracyjnego (art. 184 Konstytucji RP), obowiązku orzekania w oparciu o akta sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), a także ogólnej zasady prawa tempus regit actum (por. np. wyrok NSA z 22 listopada 2023 r., sygn. akt II OSK 507/21, CBOSA). Sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonych aktów administracyjnych pod względem zgodności z prawem, co polega na badaniu, czy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie narusza reguł postępowania administracyjnego oraz czy ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada rzeczywistości. Badaniu w postępowaniu sądowym podlega prawidłowość zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów prawa w odniesieniu do stanu faktycznego i prawnego, obowiązującego na dzień wydania zaskarżonego aktu. Sąd zatem badając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę stan faktyczny i prawny obowiązujący na dzień wydania zaskarżonego aktu (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 437/07). Nie budzi zatem wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w tej sprawie, iż upływ terminu przedawnienia do wydania decyzji, który powstał po wydaniu zaskarżonego aktu nie mógł mieć wpływu na wynik sądowej kontroli legalności.
Ze sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej zawartych zarówno w pkt 1, jak i w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej wynika, iż Minister Finansów stara się przerzucić na Sąd pierwszej instancji ciężar odpowiedzialności za ewentualny brak możliwości ponownego wydania decyzji o zwrocie przez Powiat W. nienależnej kwoty części subwencji ogólnej za 2014 rok z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w art. 36 ust. 8 u.d.j.s.t. Organ całkowicie pomija przy tym fakt, iż w rozpatrywanej sprawie jest niesporne, że zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzja z 30 sierpnia 2018 r. jest wadliwa, gdyż ustala kwotę do zwrotu w nieprawidłowej wysokości, jak również to, że decyzja wydana została przez Ministra Finansów na cztery miesiące przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 36 ust. 8 u.d.j.s.t. Bezpodstawne jest obwinianie Sądu za to, że wydając rozstrzygnięcie nie uwzględnił terminu z art. 36 ust. 8 u.d.j.s.t., skoro przepis ten nie jest adresowany do sądu, lecz skierowany jest do organu wydającego decyzję, a sam organ podjął działania zmierzające do odzyskania nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2014 dopiero w 2018 r., czyli w roku, w którym upływał termin przedawnienia.
Bezpodstawne są również zarzuty zawarte w pkt 2.3 i 2.4 petitum skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 7, art. 75 § 1, art. 76 § 1, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. poprzez niedostateczne i niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy polegające na pominięciu dowodu ze znajdującego się w aktach administracyjnych sprawozdania z 8 maja 2018 r., znak: [...] z audytu przeprowadzonego w M. w S..
Wbrew stanowisku skarżącego kasacyjne organu, nie można doszukać się zasadności jego twierdzeń, jakoby w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji naruszył omawiane przepisy oraz ogólne zasady postępowania administracyjnego i zasady postępowania wyjaśniającego (w tym dowodowego) wynikające z art. 7, art. 75 § 1, art. 76 § 1, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. W pierwszej kolejności wskazać należy, że ww. zarzuty nie mogą być kierowane do Sądu, a do samego organu wydającego zaskarżoną decyzję. Należy wyraźnie zaakcentować, że to nie sąd administracyjny prowadzi postępowanie dowodowe w sprawie, ale organ administracji, natomiast zadaniem Sądu pierwszej instancji było zbadanie, czy organ administracji zrobił to należycie stosując się do regulacji zawartych w ww. przepisach. Zarzucając naruszenie ww. przepisów strona nie precyzuje, w jaki sposób doszło do uchybienia tym zasadom w prowadzonym przez Sąd postępowaniu. Skarżący kasacyjnie organ skumulował w tym zarzucie naruszenie szeregu przepisów postępowania, bez wskazania jednak na czym polegało naruszenie każdego z nich, jak również nie wykazał ich wpływu na wynik sprawy, a przede wszystkim ich nie uzasadnił. Bezpodstawne jest przy tym twierdzenie, że WSA pominął dowód "ze znajdującego się w aktach administracyjnych sprawozdania z 8 maja 2018 r. znak: [...] z audytu przeprowadzonego w N. w S.", ponieważ z uzasadnienia wyroku Sądu wynika wprost, iż Sąd "podzielił stanowisko organu wyrażone w odpowiedzi na skargę, iż sprawozdanie z audytu jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 76 § 1 K.p.a., tj. sporządzonym w przepisanej formie przez powołany do tego organ państwowy" wskazał przy tym jednak, że powyższe nie oznacza, iż organ jest zwolniony z przeprowadzenia postępowania administracyjnego zgodnie z zasadami określonymi w k.p.a. w zakresie objętym postępowaniem wszczętym z urzędu. WSA nie pominął zatem audytu, jednak zwrócił uwagę, że został on sporządzony w postępowaniu, w którym Powiat W. nie brał udziału, zatem włączenie go w poczet materiału dowodowego sprawy winno również obejmować materiały źródłowe oraz inne dokumenty, które były składane i kontrolowane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu.
Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji poprawnie ocenił, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił dlaczego, zdaniem Ministra skarżący miał wykazać w odniesieniu do Szkoły Podstawowej Specjalnej liczbę wychowanków i uczniów w tabeli DO.l: w wierszu 1-32 wychowanków zamiast 66, w wierszu 2-34 uczniów zamiast 66, a w odniesieniu do Gimnazjum Specjalnego w wierszu 1 - 27 wychowanków zamiast 30, w wierszu 2-19 uczniów zamiast 30. Fakt, iż zdaniem organu zostało to wyjaśnione w treści sprawozdania z 8 maja 2018 r. nie zwalniał Ministra Finansów z należytego i pełnego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia zobowiązującego do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej. Podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż trafność decyzji w każdej indywidualnej sprawie wymaga szczegółowego zbadania i rozważenia argumentów, które stanowiły podstawę do podjęcia konkretnego rozstrzygnięcia. Zgodzić się należy z WSA, iż wskazane niedostatki uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz brak w aktach sprawy dokumentów źródłowych, uniemożliwiły Sądowi weryfikację prawidłowości rozstrzygnięcia w kontrolowanej sprawie.
Z zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 7 k.p.a., wynika, iż organy administracji publicznej prowadzące postępowanie mają obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w taki sposób, aby ustalić stan faktyczny zgodny z rzeczywistością, a zwłaszcza mają obowiązek dokonać wszechstronnej oceny okoliczności konkretnej sprawy na podstawie analizy całego materiału dowodowego i swoje stanowisko wyrazić w uzasadnieniu podjętej decyzji. Zarzut naruszenia tej zasady skierowany wobec rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji jest zatem całkowicie niezasadny. To bowiem nie Sąd, a organ jest zobowiązany do należytego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego.
W ocenie NSA, kasator ani w treści zarzutów, ani też w treści uzasadnienia nie wyjaśnia na czym konkretnie miały polegać naruszenia przepisów postępowania przez Sąd pierwszej instancji, jak również nie wskazuje, w jaki istotny sposób naruszenia te wpłynęły na wynik sprawy, skoro zasadniczym powodem uchylenia decyzji Ministra Finansów z [...] był niekwestionowany przez organ fakt, iż decyzja z [...]. jest wadliwa, gdyż ustala kwotę do zwrotu w nieprawidłowej wysokości. Zatem zarzuty dotyczące naruszenia przez WSA art. 141 § 4 zdanie drugie w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez lakoniczność wskazań co do dalszego postępowania dla organu administracji oraz nieuwzględnienie w zaleceniach faktu upływu terminu przedawnienia (pkt. 2.6 i 2.7 petitum skargi kasacyjnej) są także bezzasadne, gdyż nie zostało w żaden sposób wykazane przez organ, iż mają wpływ na wynik sprawy. Stanowisko podważające zgodność z prawem zaskarżonego wyroku z pozycji argumentu odnoszącego się do deficytów zawartych w jego uzasadnieniu wskazań co do dalszego postępowania, nie mogło zatem zostać uznane za zasadne. Trzeba przede wszystkim podkreślić, że wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i odnoszą się do sposobu działania organu administracji w toku ponownego rozpoznania sprawy oraz są ukierunkowane na uniknięcie już popełnionych błędów i wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie (zob. np. wyrok NSA z 8 maja 2025 r., sygn. akt II FSK 1107/22). Jeżeli tak, to z przedstawionego punktu widzenia nie sposób jest podważać zgodności z prawem zaskarżonego wyroku.
Przechodząc natomiast do omówienia zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą kasacyjnie w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej przypomnieć należy przede wszystkim, że naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch postaciach: jako błędna wykładnia albo jako niewłaściwe zastosowanie określonego przepisu prawa. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinna być rozumiana norma zawarta w stosowanym przepisie prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia. Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (por. wyrok NSA z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II GSK 717/12, LEX nr 1408530; wyrok NSA z 4 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 934/12, LEX nr 1372091).
Organ skarżący kasacyjnie w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej wytknął natomiast Sądowi pierwszej instancji dokonanie błędnej wykładni art. 36 ust. 8 w zw. art. 37 ust. 5 u.d.j.s.t. oraz art. 37 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 36 ust. 8 i 37 ust. 5 u.d.j.s.t., jak również art. 37 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 28 ust. 5 i art. 37 ust. 4 u.d.j.s.t. i w związku § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 18 grudnia 2013 r., którego upatruje w tym, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił przy rozstrzyganiu sprawy, iż z uwagi na przedawnienie organ nie będzie mógł ponownie zobowiązać Powiatu W. do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za 2014 r., w sytuacji gdy kwestionowana była jedynie wysokość kwoty subwencji podlegającej zwrotowi do budżetu państwa, zatem skarga winna podlegać częściowemu oddaleniu. Zarzut ten w istocie jest powieleniem zarzutów podniesionych w ramach omówionych wyżej zarzutów naruszenia przepisów postępowania z pkt 2.1, 2.2, 2.4 i 2.5 petitum skargi kasacyjnej i nie mógł odnieść zamierzonego skutku.
Z uwagi na treść powyższego zarzutu podkreślenia wymaga to, że podnosząc zarzut błędnej wykładni określonych przepisów prawa strona skarżąca kasacyjnie powinna wskazać, na czym polega błędne rozumienie tych przepisów i jaka, jej zdaniem, powinna być ich prawidłowa wykładnia. Tymczasem w niniejszej sprawie organ skarżący kasacyjnie nie tylko nie wykazał na czym polega w jego ocenie błędne rozumienie przywołanych przez niego przepisów przez WSA w Warszawie, ani też jaka powinna być ich prawidłowa wykładnia, lecz w ogóle nie odnosił się do kwestii ich rozumienia przyjętego przez Sąd pierwszej instancji.
Przede wszystkim jednak o nieskuteczności omawianego zarzutu naruszenia prawa materialnego świadczy jego brzmienie, które ewidentnie wskazuje, że organ skarżący kasacyjnie na podstawie zarzutu dokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie błędnej wykładni wskazywanych przez niego przepisów kwestionuje ustalenia i oceny w zakresie stanu faktycznego sprawy oraz treść wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Organ skarżący kasacyjnie upatruje wadliwości działania Sądu pierwszej instancji w niezastosowaniu przepisu regulującego kwestię przedawnienia do wydania decyzji o zwrocie nienależnej kwoty części subwencji ogólnej, w sytuacji - gdy jak to już wyżej podkreślono – art. 36 ust. 8 u.d.j.s.t nie jest adresowany do Sądu lecz do organu wydającego decyzję. Sąd pierwszej instancji dokonywał oceny zaskarżonej decyzji w oparciu o obowiązujące w dniu jej wydania przepisy prawa materialnego i procesowego, a wobec tego, że decyzja z 30 sierpnia 2018 r. wydana została przed upływem terminu o którym mowa w art. 36 ust. 8 u.d.j.s.t., to nie miał podstaw, aby w uzasadnieniu do wydanego wyroku odnosić się do kwestii upływu terminu przedawnienia do wydania tej decyzji. Ponadto, mając na uwadze, że do kompetencji sądu administracyjnego nie należy rozstrzyganie spraw administracyjnych lecz kontrola zaskarżonych aktów administracyjnych pod względem zgodności z prawem, WSA w Warszawie nie miał podstaw, aby samodzielnie obliczyć prawidłową wysokość nienależnie uzyskanej przez Powiat W. kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za 2014 r. i co się z tym wiąże – uchylić zaskarżoną decyzję wyłącznie w zakresie wadliwie ustalonej przez Ministra kwoty do zwrotu.
Należy podkreślić, że zgodnie z ugruntowanymi poglądami prezentowanymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego niedopuszczalne jest zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 29 stycznia 2013 r., sygn. akt I OSK 2747/12, LEX nr 1269660; wyrok NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2327/11, LEX nr 1340137). Ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (zob. wyrok NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2328/11, LEX nr 1340138; wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt II GSK 2173/11, LEX nr 1358369). Jeżeli strona skarżąca kasacyjnie uważa, że ustalenia faktyczne są błędne, to zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie jest co najmniej przedwczesny, zaś zarzut naruszenia prawa przez błędną jego wykładnię – niezasadny. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może opierać się na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu (zob. wyrok NSA z 13 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2391/11, LEX nr 1296051). Z tych wszystkich powodów zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w skardze kasacyjnej okazały się niezasadne.
Skoro zaś podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się nieskuteczne, Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw do jej uwzględnienia, co skutkowało oddaleniem skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 p.p.s.a.
O zasądzeniu kosztów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. § 2 pkt 7 i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz. 1964 ze zm.).