I GSK 536/21

I GSK 536/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-09-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-05-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jacek Boratyn
Joanna Kabat-Rembelska /przewodniczący sprawozdawca/
Piotr Piszczek
Symbol z opisem
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Sygn. powiązane
V SA/Wa 136/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2020-11-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia del. WSA Jacek Boratyn Protokolant asystent sędziego Marcin Bubiński po rozpoznaniu w dniu 13 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 136/20 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 listopada 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 136/20 oddalił skargę Zarządcy masy sanacyjnej A. S.A. w restrukturyzacji z siedzibą w Zamieniu na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym.
Zarządca masy sanacyjnej A. S.A. w restrukturyzacji z siedzibą w Zamieniu wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku zaskarżając orzeczenie w całości oraz zarzucając:
I. Naruszenie prawa materialnego, tj.:
1. Poprzez błędną wykładnię art. 33a ust. 1 - 2b, ust. 6 - 9, w związku z art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT)
- polegającą na twierdzeniu; że oświadczenia złożone przez podatnika zgodnie z art. 33a ust. 2a ustawy o VAT mają termin ważności wynoszący 6 miesięcy, analogicznie jak zaświadczenia, o których mowa w art, 33a) ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT oraz że nie wystarczy, że podatnik "złożył" takie oświadczenia, lecz powinien je "składać" co 6 miesięcy, a w konsekwencji, jeśli po "upływie" tego "terminu" podatnik ponownie nie złoży takich oświadczeń, traci możliwość rozliczania VAT z tytułu importu towarów na podstawie art. 33a) ustawy o VAT i powinien rozliczać VAT na podstawie art. 33 ust. 4 ustawy o VAT
oraz
- polegającą na twierdzeniu, że oświadczenie o "braku zaległości we wpłatach" poszczególnych podatków oznacza "brak zaległości podatkowych", a w konsekwencji, jeśli podatnik posiada zaległości podatkowe, ale nie podlegające wpłacie (np. ze względu na to, że zostały one określone decyzją organu pierwszej instancji, która nie jest wykonalna albo ze względu na pozostawanie przez podatnika w postępowaniu restrukturyzacyjnym), to oświadczenia podatnika o braku zaległości we wpłatach podatków należy uznać za nieprawdziwe.
2. Poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 4 w związku z art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 1, art. 167 w związku z art. 211 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 247 z 11 grudnia 2006 r., s. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa VAT) i w związku z art. 53 § 4 o.p. oraz w związku z art. 33 ust. 4 Konstytucji RP
- poprzez uznanie, że importer zobowiązany do stosowania art. 33 ust. 4 ustawy o VAT pozostaje w zwłoce również po 25 (dwudziestym piątym) dniu miesiąca następnego po powstaniu zobowiązania podatkowego i powinien płacić odsetki również obliczone za czas następujący po tym dniu, podczas gdy prawidłowe zastosowanie tych przepisów polega na tym, że nawet jeśli importer zastosowałby art. 34 ust. 4 ustawy o VAT (czyli np. sprowadziłby towar 1 stycznia i zgodnie z tym przepisem zapłaciłby VAT od importu 11 stycznia), to i tak podatek ten podlegałby odliczeniu w deklaracji składanej do 25 dnia następnego miesiąca (czyli w powyższym przykładzie 25 lutego) i odsetki nie powinny być naliczane od 26 dnia następnego miesiąca po dacie płatności VAT w imporcie towaru, skoro Skarb Państwa nie dysponował należną kwotą podatku jedynie do 25 dnia następnego miesiąca; w konsekwencji naliczanie odsetek od zaległości podatkowych również od 26 dnia następnego miesiąca (zamiast tylko do dnia 25 tego miesiąca) jest sprzeczne nie tylko z art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: o.p.), ale też ze wskazanymi wyżej przepisami Dyrektywy VAT oraz Konstytucji RP, jako naruszające w szczególności zasadę neutralności i proporcjonalności VAT,
oraz
- poprzez twierdzenie, że w takim przypadku kwota odsetek od zaległości podatkowej powinna być ustalona w odrębnym postępowaniu – co dodatkowo narusza zasadę neutralności VAT dla podatnika – i będącą jej elementem zasadę proporcjonalności - zmuszając go do prowadzenia dwóch postępowań administracyjnych (tj. o prawidłowość stosowania uproszczonej procedury obliczania VAT z tytułu importu towarów oraz o wysokość odsetek), mimo że od rozstrzygnięcia sporu o możliwość stosowania uproszczonej procedury obliczania VAT importowego zależy rozstrzygnięcie kwestii odsetek, a ponadto w zależności od pierwszego postępowania może się okazać, że drugie jest bezprzedmiotowe, podczas gdy zasada neutralności VAT dla podatników wymaga, by podatnik nie ponosił jakichkolwiek ciężarów podatku VAT oraz aby obciążenia te (np. w postaci odsetek) uwzględniały zasadę proporcjonalności.
II. Przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości, pomimo iż do wydania przedmiotowych decyzji doszło z naruszeniem przepisów postępowania tj.:
a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187, art. 191, art. 299c i art. 306d) o.p. poprzez żądanie spełnienia wymogów nie znanych ustawie w postaci żądania powielania co 6 miesięcy złożonych przez spółkę oświadczeń, mimo, że nie zaistniały okoliczności wykluczające prawdziwość treści oświadczeń spółki z 21 marca 2017 r. oraz pomimo tego, że organ odwoławczy dysponował pismem spółki z 28 sierpnia 2017, stanowiącym odpowiedź na wezwanie organ odwoławczego w związku z prowadzonym przez organ drugiej instancji monitoringiem przestrzegania warunków i kryteriów przez posiadacza pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej, zaś zgodnie z art. 299c o.p. pismo spółki z 25 sierpnia 2017 r. organ odwoławczy powinien przekazać organowi pierwszej instancji,
- które to okoliczności utwierdziły spółkę w przekonaniu o bezterminowości raz złożonych oświadczeń, o których mowa w art. 33a ust. 2a oraz o możliwości stosowania przez spółkę art. 33a ustawy o VAT – aż do momentu zablokowania spółce tej możliwości w dniu 30 stycznia 2018 r. (mimo, że wg organów administracji "ważność" oświadczeń spółki wygasła już 21 września 2017 r.).
b) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 210 § 1 pkt 6, art. 124 i 127 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji – mimo że decyzja organu pierwszej instancji:
- zawierała błędną informację o konieczności zapłaty odsetek od zaległości podatkowych do dnia faktycznej wpłaty podatku VAT z tytułu importu (zamiast informacji o konieczności ich wpłaty jedynie do 25 dnia miesiąca następnego);
- nie zawierała wyjaśnienia prawnego, dlaczego wg organu pierwszej instancji odsetki powinny być obliczone po wskazanym wyżej terminie – mimo, że tylko do tego dnia Skarb Państwa nie dysponował kwotą podatku VAT z tytułu importu,
- nie zawierała informacji, że kwota odsetek od zaległości podatkowej – zwłaszcza w wysokości wskazywanej przez spółkę – powinna być ustalona w odrębnym postępowaniu i spółka powinna prowadzić równolegle dwa spory, tj. o stosowanie uproszczonej procedury rozliczania VAT należnego z tytułu importu towarów oraz o sposób obliczania odsetek. Zatem, wobec powyższych uchybień organ odwoławczy powinien był, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., uchylić decyzję organu pierwszej instancji co najmniej w części dotyczącej sposobu obliczania odsetek za okres po 25 dniu miesiąca następnego, a nie do dnia faktycznej wpłaty oraz poinformować organ pierwszej instancji o konieczności wydania postanowienia o sposobie rozliczenia wpłaconych kwot na poczet zaległości głównej i odsetek, by podatnik mógł to postanowienie zaskarżyć, wdając się w ten sposób w drugi, równoległy spor o sposób obliczania odsetek – albo organ drugiej instancji (a wcześniej organ pierwszej instancji) powinni byli poinformować spółkę o konieczności podjęcia kroków prawnych, które doprowadzą do wydania takiego postanowienia i zmuszą podatnika do równoległego prowadzenia sporu o odsetki; w konsekwencji WSA powinien był dostrzec te uchybienia i uchylić decyzję organów obu instancji, zawierające rozstrzygnięcie dotyczące materii, której wg WSA decyzja obejmować nie powinna, czyli dotyczącej sposobu obliczania odsetek od zaległości podatkowych, skoro wg WSA ma to być przedmiotem odrębnego postępowania w ramach zażalenia na postanowienie – zwłaszcza że takowe nie zostało wydane, co jest WSA wiadome,
c) art. 210 § 1 pkt 6, § 4 w związku z art. 124 o.p. poprzez faktyczny brak uzasadnienia, polegający na faktycznym nie odniesieniu się do twierdzeń strony na gruncie wykładni art. 33a ust. 2a ustawy o VAT (poza stwierdzeniem, że spółka nie ma racji, bez podjęcia próby wykazania nietrafności interpretacji tego przepisu prezentowanej przez spółkę) oraz na gruncie art. 53 § 4 o.p. odnośnie sposobu naliczania odsetek.
d) art. 2a o.p., poprzez rozstrzyganie nie dających się usunąć wątpliwości co do treści normy prawnej na niekorzyść podatnika.
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 7 p.p.s.a., w ten sposób, że WSA, nakazując prowadzenie odrębnego postępowania w sprawie ewentualnych odsetek od zaległości podatkowej i terminu, za który miałyby być obliczone, opowiada się za koniecznością odrębnego postępowania, które musiałoby być zawieszone albo jeszcze na etapie postępowania administracyjnego albo na etapie postępowania sądowego, gdyż rozstrzygnięcie sporu o odsetki, w tym ewentualnie o termin, do którego powinny być obliczane (jeśli byłyby należne) zależałoby bezpośrednio od rozstrzygnięcia przez NSA sporu o możliwość stosowania przez spółkę uproszczonej procedury rozliczania VAT należnego z tytułu importu towarów;
- art. 134 § 2 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku na niekorzyść strony skarżącej – w części, w której WSA twierdzi, że organ podatkowy powinien był wydać odrębne postanowienie dotyczące sposobu obliczania odsetek od zaległości podatkowych, by spółka mogła prowadzić odrębny spór w tym zakresie, podczas gdy decyzja organu odwoławczego, ani poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, nie zawiera nakazu prowadzenia przez spółkę odrębnego postępowania o sposób obliczania odsetek od zaległości podatkowych, lecz zawiera rozstrzygnięcie również w części dotyczącej sposobu obliczania odsetek, zaś zgodnie z art. 212 o.p. organ podatkowy jest związany swym rozstrzygnięciem od chwili doręczenia stronie; wobec tego WSA powinien ten spór rozstrzygnąć;
- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia spółce przyczyn oddalenia skargi, powtarzaniu stanowiska organów podatkowych bez wyjaśnienia spółce, dlaczego WSA uznał je za prawidłowe; brak odniesienia się do argumentów podnoszonych przez spółkę – poza lakonicznym stwierdzeniem o ich nie podzielaniu; roztrząsanie i analizowanie w uzasadnieniu wyroku okoliczności nie podnoszonych ani nie kwestionowanych przez spółkę i nie mających żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, przywoływaniu orzecznictwa (w tym TSUE) bez wskazania jego związku z przedmiotem sporu, a w konsekwencji jedynie pozorowanie wypełnienia przez WSA obowiązku wskazanego w powołanym przepisie;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., polegającą na oddaleniu skargi na decyzję zawierającą liczne naruszenia prawa materialnego i procesowego, wskazane w skardze do WSA, a tym samym niewłaściwe sprawowanie kontroli nad organami administracji.
W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, zaś w razie uznania, że nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi na rozprawie.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Na wstępie należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając treść art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uznał za celowe ograniczenie uzasadnienia wyroku do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła.
Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Skarżący podniósł zarzuty związane zarówno z naruszeniem przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.
Przystępując do ich oceny należy zaznaczyć, że Sąd pierwszej instancji kontrolował decyzję zmieniającą zgłoszenie celne, a więc rozstrzygnięcie wydane w postępowaniu celnym, którego przedmiotem była materia regulowana przepisami prawa celnego. W związku z tym organy załatwiając sprawę, poza aspektami wynikającymi bezpośrednio ze skutków zmiany zgłoszenia celnego, nie rozstrzygały o kwestiach ściśle związanych z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, jak również odsetkami wynikającymi z nieterminowego regulowania tego rodzaju zobowiązań. Z punktu widzenia oceny zasadności podniesionych przez skarżącego zarzutów jest to o tyle istotne, że w znacznej mierze nawiązują one do zagadnień dotyczących materii podatkowej, w tym kwestii odsetek.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że o skuteczności zarzutów kasacyjnych stawianych na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie decyduje każde ewentualne uchybienie przepisów postępowania, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa w powołanym przepisie, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem wojewódzkiego sądu administracyjnego, który jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno wiązać się z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Należy więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny.
Z punktu widzenia przedstawionych uwag należy stwierdzić, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogły odnieść skutku oczekiwanego przez stronę. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnienia zarzutów procesowych odpowiadającego omawianym warunkom, w tym wyjaśnienia na czym miałby polegać istotny wpływ zarzucanych naruszeń wymienionych przepisów na wynik sprawy. Już tylko z tej przyczyny zarzuty naruszenia przepisów postępowania należało uznać za nieusprawiedliwione.
Niezależnie od powyższego trzeba zauważyć, że skarżący formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniósł uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a, w związku z art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180, 187, 191, art. 299c i art. 306d o.p. poprzez żądanie spełnienia wymogów nieznanych ustawie, w postaci żądania powielania co 6 miesięcy złożonych przez spółkę oświadczeń.
Jak tu już wyżej wspomniano kontrolowana przez Sąd pierwszej instancji decyzja została wydana w postępowaniu celnym, uregulowanym przepisami ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2018 r. poz. 167, ze zm.), a zgodnie z jej art. 73 do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 – z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, a do odwołania stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169 § 1 i 1a, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220-223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy. Przepisy art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 o.p., zawarte są w rozdziale 1 Działu IV Ordynacji podatkowej, który nie jest objęty odesłaniem z art. 74 Prawa celnego.
Należy dodać, że poprzez omawiany zarzut skarżący kwestionuje zasadność żądania od niego spełniania wymogów nieznanych ustawie, w odniesieniu do właściwości oświadczenia, o którym mowa w art. 33a ust. 2a ustawy o VAT. Podważanie weryfikacji tych wymogów nie może jednak się odbywać poprzez pryzmat oceny dochowania reguł wynikających z wymienionych w zarzucie regulacji procesowych, a zwłaszcza tych, które dotyczą ogólnych zasad postępowania podatkowego czy postępowania dowodowego. Przepisy te nie odnoszą się bowiem do tego rodzaju wymogów, o których wspomina skarżący, a których postać i znaczenie zostało odrębnie i wyczerpująco uregulowane w art. 33a ust. 2a ustawy o VAT. Ocena tych wymogów jest związana z wykładnią i zastosowaniem regulacji ustawy podatkowej, mającej nie tylko procesowy charakter, jako że w jej następstwie dochodzi do zmiany terminu zapłaty podatku.
Poza tym zarówno należności celne, jak i te wynikające z podatku od towarów i usług, rozliczane są na zasadzie samoobliczenia. Wobec tego, w momencie dokonania importu i złożenia zgłoszenia celnego, które zostało zmienione zaskarżoną decyzją organu drugiej instancji, zarówno w sprawie celnej, jak i podatkowej nie toczyło się żadne postępowanie. Nie sposób więc mówić w tym czasie o naruszeniu zasad prowadzenia któregokolwiek z nich.
W ramach omawianego zarzutu skarżący podniósł również, że organ odwoławczy dysponował pismem spółki, datowanym na 28 sierpnia 2017 r., które powinien był przekazać organowi pierwszej instancji. Dodał również, że złożenie tego pisma wprowadziło spółkę w błąd co do ważności wcześniej złożonych oświadczeń.
Odnosząc się do stanowiska strony należy zauważyć, że sam skarżący przyznał, że odpowiednie oświadczenia, o których mowa w art. 33a ust. 2a ustawy o VAT, nie zostały przedłożone organowi pierwszej instancji w wymaganym przez prawo terminie. Nie sposób także pominąć, że subiektywne odczucie wprowadzenia w błąd, nie jest okolicznością, która mogłaby mieć wpływ na ocenę prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych. Także z tego powodu omawiany zarzut należało uznać za niezasadny.
Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, pomimo, że do wydania tych decyzji doszło z naruszeniem przepisów postępowania to jest art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 210 § 1 pkt 6, art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 124 i 127 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji – mimo jej wad, tj. uchybienia obowiązującym przepisom. Jak wynika z uzasadnienia tego zarzutu skarżący za jego pomocą podjął próbę zakwestionowania wykładni i zastosowanie przepisów prawa materialnego. Do takich bowiem należy zaliczyć przepisy odnoszące się do trybu i sposobu naliczania odsetek. W tym miejscu należy podkreślić, że kwestie te mogły być podnoszone wyłącznie w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, pomimo, że do wydania tych decyzji doszło z naruszeniem przepisów postępowania to jest art. 210 § 1 pkt 6, § 4 w związku z art. 124 o.p. poprzez faktyczny brak uzasadnienia (decyzji), polegający na faktycznym nie odniesieniu się do twierdzeń strony na gruncie wykładni art. 33a ust. 2a ustawy o VAT (poza stwierdzeniem, że spółka nie ma racji, bez podjęcia próby wykazania nietrafności interpretacji tego przepisu prezentowanej przez spółkę) oraz na gruncie art. 53 § 4 o.p. odnośnie sposobu naliczania odsetek. Podnosząc ten zarzut skarżący kwestionował zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W związku z tym należy ponownie zauważyć, że w postępowaniu celnym przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się w zakresie wskazanym w art. 73 Prawa celnego. Z powołanego przepisu wynika, że wymieniony w omawianym zarzucie art. 124 o.p. nie ma zastosowania w postępowaniu celnym.
Ponadto należy odróżnić brak ustosunkowania się przez organ do twierdzeń strony, podnoszonych w trakcie trwania postępowania od oceny ich zasadności. To, że organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony skarżącej nie daje podstaw do przyjęcia, że dopuścił się naruszenia prawa procesowego. Dodać także trzeba, że formułując omawiany zarzut skarżący w istocie zmierza do zakwestionowania wykładni przepisów prawa materialnego i prawidłowość ich zastosowania, co jak już wspomniano, nie może być skutecznie podnoszone w ramach zarzutu naruszenia prawa procesowego.
Podobne uwagi odnieść należy do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, pomimo, że do wydania tych decyzji doszło z naruszeniem przepisów postępowania to jest art. 2a o.p., poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości, co do treści normy prawnej na niekorzyść podatnika. Z art. 73 Prawa celnego wynika, że art. 2a o.p. nie ma zastosowania w postępowaniu celnym. Wobec tego nie można czynić Sądowi pierwszej instancji zarzutu, że kontrolując legalność decyzji wydanej w postępowaniu celnym, nie przyjął jako wzorca tej kontroli art. 2a o.p.
Według skarżącego Sąd pierwszej instancji naruszył także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 7 p.p.s.a. w ten sposób, że nakazując prowadzenie odrębnego postępowania w sprawie ewentualnych odsetek od zaległości podatkowej i terminu, za który miałyby być obliczone, opowiada się za koniecznością odrębnego postępowania, które musiałoby być zawieszone albo jeszcze na etapie postępowania administracyjnego albo na etapie postępowania sądowego, gdyż rozstrzygnięcie sporu o odsetki, w tym ewentualnie o termin, do którego powinny być obliczane (jeśli byłyby należne) zależałoby bezpośrednio od rozstrzygnięcia przez NSA sporu o możliwość stosowania przez spółkę uproszczonej procedury rozliczania VAT należnego z tytułu importu towarów. W nawiązaniu do tak sformułowanego zarzutu należy przypomnieć, że w art. 7 p.p.s.a. została wyrażona zasada szybkości postępowania sądowoadministracyjnego, zaś art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. stanowi podstawę uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji lub postanowienia w całości lub w części, w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, innego niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zestawienie powołanych przepisów z treścią zarzutu prowadzi do wniosku, że nie pozostają one w związku, zwłaszcza gdy uwzględni się, że zdaniem skarżącego stanowisko Sąd pierwszej instancji godzi w szybkość postępowania administracyjnego.
Kwestia wydania przez organ podatkowy odrębnego postanowienia dotyczącego sposobu obliczania odsetek od zaległości podatkowych została także podniesiona w zarzucie naruszenia art. 134 § 2 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku na niekorzyść strony skarżącej – w części, w której WSA twierdzi, że organ podatkowy powinien był wydać odrębne postanowienie dotyczące sposobu obliczania odsetek od zaległości podatkowych, by spółka mogła prowadzić odrębny spór w tym zakresie, podczas gdy decyzja organu odwoławczego, ani poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, nie zawiera nakazu prowadzenia przez spółkę odrębnego postępowania o sposób obliczania odsetek od zaległości podatkowych, lecz zawiera rozstrzygnięcie również w części dotyczącej sposobu obliczania odsetek, zaś zgodnie z art. 212 o.p. organ podatkowy jest związany swym rozstrzygnięciem od chwili doręczenia stronie; wobec tego WSA powinien ten spór rozstrzygnąć. Odnosząc się do tak sformułowanego stanowiska należy podkreślić, że naruszenie wyrażonego w art. 134 § 2 p.p.s.a. zakazu reformationis in peius w postępowaniu sądowoadministracyjnym może wystąpić jedynie na skutek uchylenia aktu lub czynności w części niezaskarżonej, zastosowania środka ostrzejszego od tego, o który wnosił skarżący, lub takiego sformułowania oceny prawnej, która w ponownym postępowaniu przez organem administracji zdeterminowałaby wydanie aktu pogarszającego sytuację materialnoprawną skarżącego w porównaniu z sytuacją, która wynika z zaskarżonego aktu lub czynności (por. wyrok NSA z 30 maja 2019 r., sygn. akt II OSK 1038/18; wszystkie powołane orzeczenia dostępne w CBOSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, a w związku z tym nie sformułował oceny prawnej, która byłaby wiążąca dla organu w ponownie prowadzonym postępowaniu. Wobec tego nie doszło do naruszenia art. 134 § 2 p.p.s.a., gdyż sytuacja strony skarżącej nie uległa pogorszeniu w stosunku do tej, która została ukształtowana w zaskarżonej decyzji.
Sąd pierwszej instancji, kontrolując zgodność z prawem decyzji zmieniającej zgłoszenie celne w zakresie zmiany metody płatności podatku od towarów i usług z tytułu importu przez skarżącą określonych towarów, związany był granicami sprawy i z tego względu nie mógł rozstrzygać o kwestiach wykraczających poza przedmiot postępowania. Sąd odniósł się do kwestii odsetek od zaległości podatkowych jedynie w zakresie koniecznym do rozpoznania sprawy i odpowiedzi na zarzuty i argumentację zawarte w skardze. Strona błędnie więc zarzuciła Sądowi pierwszej instancji, że nakazał organowi przeprowadzenie odrębnego postępowania, rozszerzając jednocześnie jego zakres, na niekorzyść strony.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W tym kontekście należy wskazać, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r. sygn. akt II OSK 1485/11). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i - w razie kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu. Wojewódzki sąd administracyjny ma obowiązek wyjaśnić motywy podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2013 r. sygn. akt II OSK 1751/11). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego i procesowego. To, że strona skarżąca nie zgadza się z dokonaną przez Sąd oceną prawną, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie uprawnia do czynienia takiego zarzutu. Za pomocą tego zarzutu nie można bowiem zwalczać zaaprobowanej przez Sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czy też stanowiska odnośnie do wykładni lub zastosowania prawa materialnego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1467/11 oraz z 13 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 358/12).
Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie podziela stanowisko judykatury, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wypełniając przesłanki wynikające z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z zarzutów podniesionych w skardze oraz innych pismach procesowych sprawy i do każdego z argumentów na ich poparcie, może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to aby z wywodów Sądu wynikało dlaczego w sprawie doszło albo nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z 18 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 702/15; wyrok NSA z 19 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 2336/16; wyrok NSA z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 2671/16; wyrok NSA z 4 października 2018 r., sygn. akt II GSK 2983/16).
W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do zarzutów dotyczących bezpośrednio zmiany zgłoszenia celnego, a także, w ramach rozwinięcia swojej argumentacji, do zagadnień związanych ze sposobem naliczania i rozliczania ewentualnych odsetek (informacja odnośnie do zapłaty których znalazła się w decyzji organu pierwszej instancji). O ile w tym ostatnim zakresie stanowisko Sądu nie jest dostatecznie jasne i precyzyjne, to jednak nie świadczy ono o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak to już bowiem wyżej stwierdzono, kwestia zapłaty odsetek od zaległości podatkowych nie była przedmiotem postępowania prowadzonego przez organy i nie została rozstrzygnięta w zaskarżonej decyzji.
Naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest także zamieszczenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywodów, które nie miały istotnego znaczenia z punktu widzenia przedmiotu sprawy, gdyż dotyczyły niezwiązanych z nią wprost okoliczności. W tym bowiem wypadku również nie sposób jest stwierdzić związku pomiędzy zamieszczeniem tego rodzaju argumentów w uzasadnieniu, a rozstrzygnięciem sprawy.
W kwestii ostatniego z zarzutów procesowych, dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję zawierającą, zdaniem skarżącego, liczne naruszenia prawa materialnego i procesowego, wskazane w skardze, a tym samym niewłaściwe sprawowanie kontroli administracji publicznej, należy stwierdzić, że został on skonstruowany wadliwie. Zestawienie w skardze kasacyjnej równocześnie zarzutów naruszenia przepisów postępowania art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. jest wadliwe. Nie można bowiem powoływać sprzecznych ze sobą przepisów, z których jeden stanowi o wyniku rozstrzygnięcia w postaci oddalenia skargi, drugi zaś uchylenia decyzji. Ponadto przepisy art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. zawierają przeciwstawne normy wynikowe i regulują sposób rozstrzygnięcia sprawy. Bez stwierdzenia naruszenia innych przepisów, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, zarzut naruszenia wskazanych norm odniesienia jest nietrafny.
Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że są one niezasadne.
Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 33a ust. 1-2b; ust. 6-9; w związku z art. 33 ust. 4, ustawy o VAT polegającą na przyjęciu, że oświadczenia złożone przez podatnika zgodnie z art. 33a ust. 2a ustawy o VAT mają termin ważności wynoszący 6 miesięcy, analogicznie jak zaświadczenia, o których mowa w art, 33a) ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT oraz że nie wystarczy, że podatnik "złożył" takie oświadczenia, lecz powinien je "składać" co 6 miesięcy, a w konsekwencji, jeśli po "upływie" tego "terminu" podatnik ponownie nie złoży takich oświadczeń, traci możliwość rozliczania VAT z tytułu importu towarów na podstawie art. 33a) ustawy o VAT i powinien rozliczać VAT na podstawie art. 33 ust. 4 ustawy o VAT oraz, że oświadczenie o "braku zaległości we wpłatach" poszczególnych podatków oznacza "brak zaległości podatkowych", a w konsekwencji, jeśli podatnik posiada zaległości podatkowe, ale nie podlegające wpłacie (np. ze względu na to, że zostały one określone decyzją organu pierwszej instancji, która nie jest wykonalna albo ze względu na pozostawanie przez podatnika w postępowaniu restrukturyzacyjnym), to oświadczenia podatnika o braku zaległości we wpłatach podatków należy uznać za nieprawdziwe.
Odnosząc się do tego stanowiska stwierdzić należy, że nie ma ono uzasadnionych podstaw. Użyty w treści art. 33a ustawy o VAT zwrot "pod warunkiem" wskazuje jednoznacznie, że dokumenty, o których mowa w art. 33a ust. 2 i ust. 2a ustawy o VAT, powinny być przedstawione w chwili dokonania zgłoszenia celnego. Dopiero spełnienie tego warunku pozwala na zastosowanie mechanizmu rozliczania VAT od importu towarów w ramach deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Dokumenty te podatnik winien przedstawić przed dokonaniem rozliczenia, a nie w terminie późniejszym. Wymagane jest przy tym nie tylko ich posiadanie, ale i przedstawienie właściwemu organowi, co wprost wynika z art. 33a ust. 2 ustawy o VAT, który zastosowanie przepisu art. 33a ust. 1 ustawy o VAT uzależnia od spełnienia wymienionych w tym przepisie warunków.
Ustawodawca również w sposób jasny i jednoznaczny postanowił, że przedstawione właściwemu organowi dokumenty nie mogą być wystawione wcześniej niż 6 miesięcy przed dokonaniem importu (art. 33a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT). Z art. 33a ust. 2a ustawy o VAT wynika, że równoważne z przedłożeniem dokumentów, o którym mowa w ust. 2 analizowanego przepisu jest także złożenie odpowiednich oświadczeń. Organ celny powinien dysponować możliwie aktualnym zaświadczeniem/oświadczeniem. Z woli ustawodawcy walor aktualności ma dokument nie starszy, niż wystawiony 6 miesięcy przed dokonaniem importu. Mając na uwadze, że oświadczenia podatnika, o których mowa w art. 33a ust. 2a ustawy o VAT zastępują złożenie zaświadczeń wymienionych w art. 33a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że wyłącznie zaświadczenia powinny być aktualizowane. Jeżeli warunek, od którego spełnienia uzależnione jest skorzystanie z preferencji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług może być spełniony w sposób określony w art. 33a ust. 2 pkt 1 lub w art. 33a ust. 2a ustawy o VAT to nie powinno budzić wątpliwości, że w każdym przypadku oczekiwania ustawodawcy odnośnie do aktualności zaświadczeń i oświadczeń są takie same.
Do przyjęcia, że podatnik dochował omawianego warunku nie wystarczy przedłożenie jakiegokolwiek dokumentu, ale dokumentu, bądź też odpowiedniego oświadczenia, którego czas wydania (złożenia) został wyraźnie określony, w odniesieniu do czasu dokonania importu. Wobec tego zachowanie prawa do skorzystania z preferencji, o których mowa w art. 33a ust. 1 ustawy o VAT wymaga ponawiania odpowiednich oświadczeń bądź przedłożenia zaktualizowanych zaświadczeń.
Odnosząc się do treści wymaganych zaświadczeń należy zauważyć, że skorzystanie z preferencji w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług zostało uzależnione od złożenia stosownych zaświadczeń (art. 33a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT). Prawa tego ustawodawca nie powiązał z weryfikacją ich treści, zwłaszcza w kontekście istnienia konkretnych zaległości, wynikających z wymagalności zobowiązań publicznoprawnych.
Na marginesie należy jedynie dodać, że istnienie zaległości podatkowych spółki nie może budzić wątpliwości, w kontekście poczynionych w sprawie ustaleń, obejmujących okoliczności związane z wszczęciem i prowadzeniem postępowania sanacyjnego, a także wynikające z później wystawionych zaświadczeń.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał za chybiony zarzut niewłaściwego zastosowania art. 33 ust. 4, w związku z art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 1, art. 167 w związku z art. 211 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Dyrektywy \/AT i w związku z art. 53 § 4 o.p. oraz w związku art. 33 ust. 4 Konstytucji RP. Przede wszystkim należy stwierdzić, że omawiany zarzut jest Sąd pierwszej instancji badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji nie stosował wymienionych przepisów, albowiem nie stanowiły one wzorca kontroli przyjętego przez Sąd. W tym względzie ponownie trzeba przypomnieć, że przedmiotem rozstrzygnięcia organów była zmiana zgłoszenia celnego, a nie rozliczenie przez spółkę podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji nie odnosił się więc do kwestii stosowania wymienionych w zarzucie przepisów ustawy o VAT, Dyrektywy VAT, Ordynacji podatkowej i Konstytucji RP. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego nie nawiązuje do stanowiska Sądu pierwszej instancji przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 207 § 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Koszty te obejmują wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.