I GSK 532/14

I GSK 532/14 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2015-11-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2014-03-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dariusz Dudra /przewodniczący sprawozdawca/
Piotr Kraczowski
Zofia Borowicz
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Administracyjne postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Op 595/13 - Wyrok WSA w Opolu z 2013-11-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 749
art. 162 § 1 w zw. z art. 121 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Agata Zdunek po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. A.S. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 22 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Op 595/13 w sprawie ze skargi S. A.S. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie opłaty paliwowej 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O. do ponownego rozpoznania; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz S. A.S. w K. 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 22 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Op 595/13 na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., oddalił skargę Syndyka masy upadłości E. a.s. Oddział w Polsce w K. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie opłaty paliwowej.
Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.
Strona skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego D.S., złożyła do Dyrektora Izby Celnej w O. wniosek (pismo z dnia w dniu 11 stycznia 2013 r.) o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 20 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za lipiec 2005 r. W motywach wniosku podniosła, że ta decyzja została błędnie doręczona stronie, zamiast pełnomocnikowi. Powołując się na treść art. 137 § 2 i § 3 zdanie pierwsze ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749), zwanej dalej: ord. pod., wskazała, że organ I instancji zignorował pełnomocnictwo załączone do akt i doręczył decyzję z dnia 20 lipca 2012 r. bezpośrednio stronie. Pełnomocnik zaznaczył przy tym, że ponieważ strona nie zna języka polskiego, a ponadto nie jest prawnikiem, nie zdawała sobie sprawy ze skutków doręczenia decyzji, ani nie rozumiała jej treści. Sam pełnomocnik dowiedział się o wydaniu tej decyzji z treści innego, odrębnego rozstrzygnięcia wydanego przez Dyrektora Izby Celnej w O. i zapoznał się z nią dopiero po otrzymaniu jej kopii drogą elektroniczną w dniu 4 stycznia 2013 r.
Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Celnej w O. odmówił skarżącej przywrócenia terminu do złożenia odwołania uznając, że decyzja z dnia 20 lipca
2012 r. została prawidłowo doręczona. Podkreślił, że zagadnienie prawidłowości doręczenia tej decyzji było już przedmiotem analizy w prowadzonym odrębnie postępowaniu z wniosku o stwierdzenie jej nieważności. Zdaniem organu, skoro pełnomocnik w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji z dnia 20 lipca 2012 r. nie dołączył do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, to decyzja ta została prawidłowo doręczona syndykowi masy upadłości skarżącej. Ponadto organ uznał, że skarżąca nie uprawdopodobniła braku winy w nieterminowym wniesieniu odwołania. Nie można uznać za usprawiedliwioną okoliczność, że pełnomocnik skarżącej poprzez doręczenie decyzji bezpośrednio stronie nie miał możliwości zapoznania się z jej treścią. Pełnomocnik ten nie był bowiem umocowany do reprezentacji strony w tym postępowaniu. Organ podkreślił, że tylko konkretna przeszkoda wykazana przez stronę usprawiedliwia uchybienie terminowi i umożliwia jego przywrócenie. Warunku tego nie spełnia okoliczność, że pełnomocnik, reprezentujący stronę w innych postępowaniach, nie posiadał wiedzy o wydanej w odrębnym postępowaniu decyzji. W ocenie organu nie stanowiło również usprawiedliwienia niezłożenia odwołania w terminie powoływanie się przez stronę na nieznajomość języka polskiego. W tym względzie wskazano, że strona jest syndykiem masy upadłościowej Spółki zarejestrowanej w Republice Czeskiej, która posiadała Oddział w Polsce, jako oddział zagraniczny Spółki macierzystej. Wobec strony prowadzone są postępowania organów krajowych (polskich). Tym samym, na stronie ciążył obowiązek zapewnienia takiej organizacji prowadzonej przez siebie działalności, która umożliwiałaby odpowiednią obsługę pozwalającą na zapewnienie prawidłowego obiegu korespondencji i jej tłumaczenia z języka obcego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalając skargę na powyższe postanowienie w pierwszej kolejności stwierdził, że decyzja z dnia 20 lipca 2012 r. została prawidłowo doręczona. Wynika to z akt sprawy, a zwłaszcza z decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2013 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 20 lipca 2012 r. oraz z postanowienia tego organu z dnia 24 października 2011 r. stwierdzającego niedopuszczalność odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w O. określającej wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej za lipiec 2005 r., której niepozostawanie w obrocie prawnym stwierdzono w w/w postanowieniu stwierdzającym niedopuszczalność odwołania. Ponieważ w tym wcześniejszym postępowaniu wymiarowym wszczętym z urzędu postanowieniem z dnia 30 listopada 2010 r. nie było przedłożone skutecznie pełnomocnictwo do tej właśnie sprawy (organ I instancji nieprawidłowo uznał za pełnomocnika w tej sprawie radcę prawnego A.W., który złożył pełnomocnictwo w sprawie o stwierdzenie nadpłaty i organ ten również nieprawidłowo doręczył mu zarówno w/w postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania jak i kończącą to postępowanie decyzję z dnia 31 grudnia 2010 r.), to decyzja ta jako doręczona nieuprawnionej osobie nie weszła do obrotu prawnego. Skutkiem powyższego, postanowieniem z dnia 24 października 2011 r. Dyrektor Izby Celnej stwierdził niedopuszczalność wniesionego od niej odwołania. Zarazem w uzasadnieniu tego postanowienia wydanego na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ord. pod. organ stwierdził, że z tożsamego powodu nie mogło dojść do skutecznego wszczęcia postępowania wymiarowego (postanowienie z dnia 30 listopada 2010 r.), gdyż w przypadku postępowania wszczynanego z urzędu chwilą jego wszczęcia jest dzień doręczenia postanowienia o wszczęciu takiego postępowania stronie, a nie pełnomocnikowi (art. 165 § 4 ord. pod.). Skoro więc postanowienie o wszczęciu postępowania wadliwie doręczono pełnomocnikowi, nie mogło dojść do skutecznego jego wszczęcia, a następnie do wydania decyzji kończącej postępowanie. Natomiast pełnomocnictwo złożone w dniu 18 października 2011 r. udzielone radcy prawnemu D.S., powołane w skardze, dotyczyło postępowania odwoławczego od wspomnianej decyzji wymiarowej z dnia 31 grudnia 2010 r., które zakończyło się wydaniem w dniu 24 października 2011 r. postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania, skierowanego na adres tegoż pełnomocnika.
Sąd I instancji zauważył, że w związku ze stwierdzeniem wadliwego wszczęcia postępowania w sprawie wymiarowej i faktem niepozostawania w obrocie prawnym decyzji wymiarowej z dnia 31 grudnia 2010 r. ponownie wszczęto postępowanie w tym przedmiocie postanowieniem z dnia 19 czerwca 2012 r., doręczonym stronie. Zostało ono zakończone decyzją wymiarową z dnia 20 lipca 2012 r., określającą wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej za lipiec 2005 r., doręczoną syndykowi masy upadłości skarżącej, jako stronie postępowania.
Sąd I instancji nie zgodził się z zarzutem pełnomocnika o kontynuacji reprezentacji skarżącej także w nowym, wszczętym z urzędu postanowieniem z dnia 19 czerwca 2012 r. postępowaniu wymiarowym, gdyż nie może budzić wątpliwości stanowisko, że obowiązek doręczania przez organ pism pełnomocnikowi powstaje dopiero z chwilą przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy (art. 137 § 3 zdanie pierwsze ord. pod.). W sprawie zakończonej decyzją z dnia 20 lipca 2012 r., decyzja ta została skutecznie doręczona stronie. Uwadze pełnomocnika umknął fakt, że była to nowa sprawa, odrębna od tej, w której wydano postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania.
Zdaniem Sądu I instancji, skarżąca nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, a przedstawione we wniosku okoliczności nie świadczyły o braku winy skarżącej, lecz o braku należytej staranności w prowadzeniu swych spraw. Zasadnie organ stwierdził, że na stronie ciążył obowiązek zapewnienia takiej organizacji prowadzonej działalności, która umożliwiałaby obsługę pozwalającą na zapewnienie prawidłowego obiegu korespondencji i jej tłumaczenia z języka obcego. Jak wynika z akt sprawy, przed doręczeniem stronie decyzji z dnia 20 lipca 2012 r. doręczono jej postanowienie o wszczęciu postępowania. W tej sytuacji fakt doręczania stronie korespondencji organów podatkowych sporządzonej w języku polskim nie powinien stanowić dla niej okoliczności nagłej i nieprzewidywalnej, czego wymaga art. 162 § 1 ord. pod. szczególnie, że jak wynika z treści wniosku, strona miała możliwość skorzystania z pomocy pełnomocnika, reprezentującego ją w innych sprawach.
W skardze kasacyjnej Syndyk masy upadłości skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 162 § 1 w zw. z art. 163 § 2 ord. pod. przez uznanie, że nie zachodzą przesłanki do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie w opłacie paliwowej, bowiem skarżąca nie dołożyła należytej staranności w dotrzymaniu tego terminu, chociaż doręczenie decyzji nastąpiło z naruszeniem 145 § 2 ord. pod.;
- art. 121 § 1 ord. pod. poprzez nadużycie polegające na sztucznym mnożeniu postępowań w jednej sprawie wszczętej na wniosek skarżącej i przypisywanie jej obowiązku wielokrotnego składania pełnomocnictwa w tej samej sprawie, którego wypełnienie ma rzekomo warunkować doręczanie pełnomocnikowi wszystkich pism w tej sprawie.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie powyższych zarzutów. Stwierdziła, że analizę tożsamości spraw należy oceniać przy uwzględnieniu podmiotu i przedmiotu postępowania. Jeżeli czynności organu dotyczą tego samego podmiotu (tu: skarżącej) i dokładnie tego samego przedmiotu (tu: zobowiązania w opłacie paliwowej za ten sam okres rozliczeniowy), to trzeba uznać, że czynności organu są dokonywane w obrębie jednej i tej samej sprawy. Nadanie sprawie nowego numeru, czy nawet wydanie nowego postanowienia o wszczęciu postępowania nie czyni z niej innej odrębnej sprawy. Również pełnomocnik nie jest obowiązany wskazywać w pełnomocnictwie numeru sprawy, czy postanowienia wszczynającego postępowanie. Jeżeli bowiem pełnomocnik złożył pełnomocnictwo do sprawy dotyczącej określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za dany okres rozliczeniowy, to jest ono skuteczne bez względu na to, czy numer sprawy ulega zmianie w toku postępowania. Nawet zatem w przypadku zmiany numeru sprawy w toku postępowania, czy wydania nowego postanowienia o wszczęciu postępowania, organ wciąż był obowiązany dokonywać doręczeń na adres pełnomocnika skarżącej. Oznacza to, że decyzja określająca zobowiązanie w opłacie paliwowej została wydana z naruszeniem art. 145 § 2 ord. pod., gdyż nie została doręczona ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. W tej sytuacji nie można skarżącej zarzucać niedołożenia należytej staranności w niedotrzymaniu terminu do wniesienia odwołania.
Zdaniem skarżącej, powyższa wadliwość doręczenia decyzji nie stanowi przeszkody w żądaniu przywrócenia terminu do jej zaskarżenia, a wręcz stanowi przesłankę stanowiącą o braku winy w uchybieniu terminowi w postępowaniu podatkowym i uzasadniającą przywrócenie terminu. Staranność skarżącej w sprawie przejawiała się w tym, iż prawidłowo umocowała pełnomocnika do działania z uwagi na nieznajomość języka polskiego. Skarżąca po prawidłowym umocowaniu pełnomocnika zakładała, że wszelka korespondencja od organów podatkowych jest kierowana do niego. Podniosła, iż w okolicznościach tej sprawy nie bez znaczenia jest fakt, że decyzja wymiarowa w opłacie paliwowej została wydana na skutek wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty. Dotychczas wydanie odrębnej decyzji wymiarowej uzależnione było od praktyki poszczególnych organów podatkowych, co powinno mieć znaczenie przy ocenie prawidłowości działań organów podatkowych dotyczących ilości wydawanych postanowień o wszczęciu postępowania. W tym kontekście należy oceniać prawidłowość działań organów podatkowych, zważywszy na zasadę zaufania do organów podatkowych. Zdaniem skarżącej uchybienie terminu do wniesienia odwołania było spowodowane działaniem organu podatkowego, który poprzez "mnożenie" postępowań stworzył pozór istnienia kilku spraw i kilku postępowań.
Dyrektor Izby Celnej w O. nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Ocena zarzutów skargi kasacyjnej sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia dotyczącego odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie w opłacie paliwowej.
Podstawę prawną zaskarżonego do WSA w O. postanowienia stanowił art. 162
§ 1 ord. pod., w myśl którego w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Przepis art. 162 ord. pod. reguluje przywrócenie uchybionego terminu procesowego. Jedną z przesłanek przywrócenia terminu, określoną w art. 162 § 1 ord. pod., jest uprawdopodobnienie przez stronę, że nie dokonała czynności bez własnej winy. Przesłanka ta jest bezpośrednio związana ze wskazaniem przyczyny naruszenia terminu. Przyczyna uchybienia terminowi wskazana przez wnioskodawcę każdorazowo powinna być poddana ocenie organu podatkowego. Należy brać pod uwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły stronie dokonanie określonej czynności w terminie, lecz także okoliczności świadczące o podjęciu lub niepodjęciu przez stronę działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu. Brak winy w uchybieniu terminu podlega ocenie z uwzględnieniem wszystkich okoliczności konkretnej sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Winę wykluczającą przeszkody, których wnioskodawca nie był w stanie przewidzieć ani zapobiec. Jednakże trudności, przeszkody uniemożliwiające stronie dochowanie czynności, nie muszą mieć charakteru zdarzeń nadzwyczajnych. Brak prawnych przesłanek służących uprawdopodobnieniu danego stanu faktycznego powoduje, że strona może wskazywać na różne okoliczności faktyczne lub prawne mające ten stan uprawdopodobnić.
Zauważyć należy, że uprawdopodobnienie oznacza, iż strona powinna jedynie w sposób wiarygodny uzasadnić okoliczności, które spowodowały niemożność dokonania czynności w terminie, bez konieczności wykazywania ich w sposób ostateczny. Uprawdopodobnienie oznacza również złagodzenie rygorów dowodowych odnośnie do okoliczności usprawiedliwiających niedopełnienie czynności procesowej w terminie.
Instytucja przywrócenia terminu umożliwia stronie skorzystanie z uprawnień, które utraciła wskutek uchybienia terminowi procesowemu. Stwarza ona stronie możliwość uchylenia skutków opóźnienia w dokonaniu czynności procesowych. Instytucja przywrócenia terminu ma więc istotne znaczenie procesowe, występujące we wszystkich procedurach prawnych poszczególnych dziedzin prawa (karnego, cywilnego, administracyjnego, sądowoadministracyjnego). W literaturze zwrócono uwagę, że wykładnia przepisów procesowych regulujących instytucję przywrócenia terminu musi być zawsze dokonywana z perspektywy uwzględniającej treść zasady prawa do sądu, tym samym z perspektywy przywołanej funkcji ochronnej. Determinuje ona bowiem istotę tej instytucji (W. Kręcisz, Glosa do postanowienia NSA z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt II FZ 105/08, opubl. Admin. 2008/2/258).
Uwzględniając powyższy kierunek wykładni przepisów procesowych regulujących instytucję przywrócenia terminu w orzecznictwie sądowym jako okoliczności faktyczne, które mogą uprawdopodobnić brak winy w uchybieniu terminu, wskazywano m.in. obalenie domniemania doręczenia adresatowi pisma (post. NSA z dnia 4 września 2001 r., sygn. akt SA/Po 2646/00), czy też nieprawidłowe doręczenie adresatowi pisma (post. SN z dnia 12 stycznia 1973 r., sygn. akt I CZ 157/72, opubl. OSNC 1973/12/215). W uzasadnieniu postanowienia z dnia 5 października 1994 r. (sygn. akt III ARN 54/94, opubl. OSNP 1994/12/187) Sąd Najwyższy wywiódł, że niezgodne z przepisami postępowania administracyjnego doręczenie pisma (decyzji) może być uznane przez sąd w konkretnych okolicznościach sprawy za pozbawione znaczenia prawnego i uzasadniające przywrócenie terminu do dokonania czynności procesowej bez potrzeby powtórnego prawidłowego doręczenia pisma. Z kolei w postanowieniu z dnia 8 grudnia 2008 r. (sygn. akt I OZ 892/08) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wadliwe działanie sądu, w wyniku którego strona uchybia terminowi, czyni zasadnym wniosek o przywrócenie terminu, gdyż nie można przyjąć, by jego niedotrzymanie było zawinione wyłącznie przez stronę. W orzecznictwie sądowym wyrażono pogląd, że wada aktu administracyjnego nie ma wpływu na brzmienie przepisów, które określają rodzaj i tryb wniesienia środka odwoławczego, a jedynie umożliwia stronie uniknięcie negatywnych skutków procesowych ewentualnych uchybień, a środkiem gwarantującym stronie możliwość skorzystania z jej uprawnień do zaskarżenia postanowienia organu jest wniosek o przywrócenie terminu (por. post. NSA z dnia 25 sierpnia 2011 r., sygn. akt II OSK 1545/11, zbiór lex nr 1069031). Z kolei w postanowieniu z dnia 14 stycznia 2011 r., (sygn. akt II OZ 1343/10, baza orzeczeń nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że kryterium braku winy jako przesłanki zasadności wniosku o przywrócenie terminu należy w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oceniać nie tylko pod kątem obowiązku strony do zachowania szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej, lecz także w świetle określonych prawem obowiązków organów administracji publicznej w postępowaniu poprzedzającym postępowanie sądowoadministracyjne.
Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy w kontekście uregulowań art. 162 § 1 ord. pod. stwierdzić należy, że różna może być przyczyna uchybienia terminowi. Uwarunkowana jest ona od rodzaju czynności procesowej, którą strona była zobowiązana podjąć. Może się na nią składać zbieg wielu zdarzeń, bądź też dla skuteczności danej czynności niezbędne jest podjęcie stosownych działań nie tylko przez samą stronę, czy jej pełnomocnika, ale też przez inne podmioty. Oznacza to, że każda sprawa musi być oceniana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych w niej występujących.
W niniejszej sprawie podstawą wniosku skarżącej o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania było twierdzenie, że syndyk był przekonany o skutecznym umocowaniu pełnomocnika do działania w postępowaniu wymiarowym z uwagi na sposób prowadzenia postępowania przez organy podatkowe oraz zważywszy na brak znajomości języka polskiego przez stronę.
Sąd I instancji akceptując stanowisko Dyrektora Izby Celnej w O. uznał, że wskazane przez stronę przyczyny nie uprawdopodobniają braku winy, a przeciwnie, świadczą o braku należytej staranności w prowadzeniu swych spraw.
Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu co do tego, że skoro postanowienie o wszczęciu postępowania wymiarowego z dnia 30 listopada 2010 r. wadliwie doręczono pełnomocnikowi, wobec czego nie mogło dojść do skutecznego jego wszczęcia, a następnie do wydania decyzji kończącej takie nieprawidłowo wszczęte postępowanie (tj. decyzji z dnia 31 grudnia 2010 r.). Sąd zaaprobował też stanowisko organu, iż w tej sytuacji trafnie ponownie wszczęto postępowanie w sprawie wymiarowej postanowieniem z dnia 19 czerwca 2012 r., które zakończyło się wydaniem decyzji z dnia 20 lipca 2012 r. oraz że była to nowa sprawa, odrębna od tej, w której wydano postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania.
W związku z powyższym stwierdzić należy, że trafny jest oczywiście pogląd wskazujący na konieczność przedkładania pełnomocnictwa do akt każdej konkretnej sprawy, co możliwe jest po wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania i jego doręczeniu – co do zasady – stronie. Nie oznacza to jednak, że w przypadku stwierdzenia naruszenia norm z art. 165 § 4 ord. pod. prawidłowe działanie organu podatkowego ma polegać na wszczęciu zupełnie nowej, odrębnej sprawy. Należy mieć na względzie, że brak wydania postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu, czy też jego niedoręczenie stronie przed wydaniem końcowego rozstrzygnięcia, stanowi uchybienie formalne, które może mieć wpływ na wynik sprawy (por. H. Dzwonkowski, Z. Zgierski "Wszczęcie postępowania podatkowego" [w] "Procedury podatkowe" Warszawa 2006, s. 780). Z tych też względów w sytuacji stwierdzenia naruszenia przez organ art. 165 § 4 ord. pod. sądy oceniają to uchybienie formalne z perspektywy regulacji zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., co nie oznacza, że w przypadku uchylenia decyzji wydanej w postępowaniu prowadzonym z naruszeniem powyższej zasady organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić odrębną, nową sprawę. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że stwierdzenie naruszenia art. 165 § 1 i 4 ord. pod. stanowi uchybienie formalne, które może mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż w ten sposób ustawodawca sformalizował moment wszczęcia postępowania. Od skutecznego wszczęcia postępowania, czyli skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu, podejmowane czynności procesowe wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego art. 120-129 ord. pod. (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 1961/08, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Wskazuje się przy tym, że naruszenie przez organ podatkowy art. 165 § 1 i 4 ord. pod. pozbawia stronę czynnego udziału w sprawie (por. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 3 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 43/12, WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2236/13, baza orzeczeń nsa.gov.pl).
Wymaga przy tym podkreślenia, że w wyroku z dnia 11 sierpnia 2005 r. (sygn. akt FSK 2113/04, zbiór lex nr 179008), do którego odwołano się w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny akceptując stanowisko Sądu I instancji (który uchylił obie decyzje organów podatkowych z uwagi na naruszenie art. 165 § 1 ord. pod.) wywiódł, że w takiej sytuacji całe postępowanie musi być z powodu stwierdzonych wadliwości powtórzone, "czyli będzie musiało być przeprowadzone w całości od początku".
Nie oznacza to jednakże, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że tak prowadzone postępowanie jest postępowaniem w nowej, zupełnie odrębnej sprawie.
Powyższe nie jest bez znaczenia z punktu widzenia oceny uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu w rozumieniu art. 162 § 1 ord. pod. z uwagi na twierdzenie strony, że dopełniła wymaganej staranności ustanawiając pełnomocnika do działania w sprawie wymiarowej.
Należy mieć na względzie, że w orzecznictwie wyrażono pogląd, iż nie można na gruncie Ordynacji podatkowej przyjmować za dogmat, że podatnik nigdy nie może być objęty ochroną profesjonalnego pełnomocnika już w momencie wszczęcia w stosunku do niego stosownego trybu postępowania określonego w tej ustawie (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2154/11, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Trzeba pamiętać, że ustanowienie pełnomocnika w sprawie ma na celu przede wszystkim ochronę strony przed skutkami nieznajomości prawa. Zakres udzielonego przez stronę pełnomocnictwa wskazuje czy wolą strony było objęcie ochroną przez konkretnego pełnomocnika wszelkich postępowań wiążących się ściśle z daną sprawą i świadczy o staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (por. wyrok SN z dnia 9 września 1993 r., III ARN 45/93, OSNC 1994/5/112). Nie bez znaczenia dla oceny, czy strona podjęła działania mające na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu mają okoliczności związane z ustanowieniem pełnomocnika. W tym kontekście bardzo istotna jest ocena całokształtu okoliczności faktycznych związanych z ustanowieniem przez stronę skarżącą pełnomocnika, co powinno się wiązać z wszechstronną oceną treści udzielonego pełnomocnictwa, którym organ podatkowy dysponuje oraz okolicznościami jego przedłożenia. Nie bez znaczenia są przy tym okoliczności faktyczne związane z tym, że wskutek złożonego przez stronę skarżącą (reprezentowaną przez pełnomocnika) wniosku o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie wymiarowe w opłacie paliwowej. Oczywiście postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty i postępowanie wymiarowe mają odrębny charakter i nie zachodzi tu tożsamość sprawy w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod., jednakże nie można nie mieć na uwadze wzajemnej zależności procesowej tych postępowań, co potwierdza uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., (sygn. akt II FPS 5/13, baza orzeczeń nsa.gov.pl).
Sąd I instancji nie w pełni uwzględnił powyższe okoliczności przy ocenie zaskarżonego postanowienia, w szczególności te, które dotyczyły złożenia przez syndyka pełnomocnictwa udzielonego radcy prawnemu D.S. w związku z toczącym się postępowaniem odwoławczym od decyzji wydanej w dniu 31 grudnia 2010 r. Sąd winien był bowiem mieć na uwadze, że postępowanie budzące zaufanie w rozumieniu art. 121 § 1 ord. pod., to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne. Ponadto zasada wyrażona w tym przepisie, jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeśli w toku postępowania nie naruszono innych jej przepisów (por. wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2068/14, zbiór lex nr 1512628).
Reasumując, stwierdzić należy, że zarzut naruszenia art. 162 § 1 ord. pod. w zw. z art. 121 § 1 ord. pod. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. należało uznać za zasadny. Sąd I instancji nie dokonał bowiem w sposób wnikliwy i wszechstronny kontroli zaskarżonego postanowienia przy uwzględnieniu wyżej przedstawionych kryteriów, a także okoliczności.
Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji będzie miał na uwadze, że w sprawach o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie zdarzeń, które były przeszkodą do złożenia pisma w terminie, nie zaś przedstawienie dowodów świadczących o niedających się przezwyciężyć przeszkodach. Ponadto, że istnieje niezwykle duża ilość możliwych do zaistnienia stanów faktycznych, a każda sprawa musi być oceniona na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych w niej występujących.
Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 203 pkt 1 p.p.s.a.