I GSK 509/20

I GSK 509/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-03-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-03-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Adamiec /sprawozdawca/
Dariusz Dudra /przewodniczący/
Małgorzata Grzelak
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I SA/Go 538/18 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 2019-08-07
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2014 poz 752
art. 99a
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Artur Adamiec (spr.) Protokolant Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlk. z dnia 7 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Go 538/18 w sprawie ze skargi K.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 12 września 2018 r. nr 0801-IOA.4105.4.2018.DNA UNP: 0801-18-054620 w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem 7 sierpnia 2029 r., sygn. akt I SA/Go 538/18 oddalił skargę K. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 12 września 2018 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z 12 września 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze z 14 grudnia 2017 r. określającą K. N. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2015 r. w kwocie 52.147.368,00 zł w związku z dokonanym w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 3 września 2015 r. obrotem suszem tytoniowym.
Jak podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał: art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. dalej: o.p.) oraz art. 2 ust 1 pkt 1, pkt 8 i pkt 23b, art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art. 10 ust. 1, art. 12, art. lla pkt 2, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 24a, art. 99a ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 2 oraz ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm. - dalej: u.p.a.).
Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ wskazał że K. N. w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą jako pośredniczący podmiot tytoniowy dokonał sprzedaży w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 3 września 2015 r. suszu tytoniowego w ilości 113.700 kg. Zdaniem organu odwoławczego K. N.nie dokonał jednak tej sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze podzielił ocenę organu podatkowego pierwszej instancji, że przedstawione przez K. N. faktury VAT mające dokumentować dokonanie w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 3 września 2015 r. nie podlegających opodatkowaniu dostaw wewnątrzwspólnotowych spornego suszu tytoniowego do odbiorców w Niemczech i Hiszpanii, nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw suszu tytoniowego do wskazanych odbiorców, gdyż faktycznie potwierdzają dokonanie sprzedaży suszu tytoniowego na terytorium kraju.
Organ odwoławczy podzielił ocenę, iż przedstawione przez K.N. na dowód dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy suszu tytoniowego podpisane przez odbiorców faktury VAT oraz międzynarodowe listy przewozowe CMR nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Odrzucił przy tym dowody z zeznań P. P. oraz K. N.. Uznał, że podważają je ustalenia poczynione w toku przeprowadzonego w drodze pomocy prawnej dochodzenia przez Urząd Celny Berlin-Brandenburg.
Odnosząc się do zeznań P. P. organ wskazał, że jak wynika z raportu dochodzeniowego z dnia 14 kwietnia 2016 r. z czynności dochodzeniowych przeprowadzonych przez Urząd Celny Berlin-Brandenburg w śledztwie prawnopodatkowym w sprawie K. N., P. P. w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 3 września 2015 r. rzeczywiście nie wykonywał działalności gospodarczej zarejestrowanej na terytorium Niemiec.
Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej także zeznania złożone przez świadka P. P. i kontrolowanego K.N. co do dokonania spornych dostaw wewnątrzwspólnotowych suszu tytoniowego do M. S., pozostają w sprzeczności z wyjaśnieniami złożonymi przez M. S..
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze wyjaśnienia złożone przez M. S., zgodnie z którym nie nabywał on spornego suszu tytoniowego, a także świadka P. P., według których dokonywał on przewozu suszu tytoniowego w ilościach innych niż wykazane na fakturach VAT (co potwierdziła również strona postępowania), podważają wiarygodność przedstawionych przez K. N. międzynarodowych listów przewozowych CMR.
Zdaniem organu wyjaśnienia złożone przez P. P. i K. N. co do dokonywanych przez świadka przewozów suszu tytoniowego w ilościach innych niż wykazane na fakturach VAT, przeczą bowiem zasadom logiki i dbania o własne interesy. Takie zachowanie bowiem, w sytuacji gdy rzeczywiście dokonane czynności związane z przewozem suszu tytoniowego nie są udokumentowane w żaden inny sposób (wobec braku dokumentów potwierdzających wydanie i przyjęcie suszu tytoniowego, dokonanie i przyjęcie płatności za wykonaną usługę przewozu) wydaje się być nielogiczne i wbrew interesom przedsiębiorców.
W ocenie organu wyjaśnienia złożone przez stronę i świadków, iż czynności w zakresie dokonywanych dostaw wewnątrzwspólnotowych spornego suszu tytoniowego na terytorium Niemiec i Hiszpanii (w tym dokonywanych i przyjmowanych płatnościach) i sprzedaży na terytorium Niemiec nabytego wewnątrzwspólnotowo spornego suszu tytoniowego były podejmowane przez przedsiębiorców w oparciu o ustne umowy (porozumienia), przeczą logice i zasadom doświadczenia życiowego
Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie dowodów zebranych w toku kontroli i postępowania podatkowego i zweryfikowanych w toku postępowania podatkowego bezsprzecznie dowiódł, iż K.N. w okresie dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 3 września 2015 r. w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą jako pośredniczący podmiot tytoniowy sprzedał nieoznakowany znakami akcyzy suszu tytoniowego w ilości 113.700 kg innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, co też organ przyjął za podstawę opodatkowania.
Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze, organ podatkowy pierwszej instancji przyjął także właściwą stawkę podatku w wysokości 458,64 zł za każdy kilogram, a w konsekwencji prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości 52.147.368,00 zł.
W oparciu o poczynione ustalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze uznał, iż organ podatkowy pierwszej instancji trafnie wskazał, że wykazywane przez K. N. dostawy wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego do odbiorców w Niemczech i Hiszpanii były rzekome.
Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze, organ podatkowy pierwszej instancji słusznie stwierdził zatem, że nieprzedstawienie przez K. N. dowodów potwierdzającego rzeczywiste przemieszczenie spornego suszu tytoniowego z terytorium kraju na terytorium Niemiec i Hiszpanii skutkuje koniecznością opodatkowania akcyzą jego sprzedaży na terytorium kraju.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę na powyższą decyzję wskazał, że wykładnia prawa materialnego nie była w sprawie sporna. Stąd Sąd ograniczył się do stwierdzenia, że organy prawidłowo ustaliły właściwe czasowo brzmienie przepisów, prawidłowo oceniły przesłanki opodatkowania i prawidłowo ukierunkowały postępowanie dowodowe na ustalenie, czy faktycznie doszło, co deklarowała strona, do wewnątrzwspólnotowych dostaw suszu tytoniowego na rzecz trzech odbiorców z Niemiec i Hiszpanii.
Sąd uznał, że organy prawidłowo ustaliły, że do dostaw tych nie doszło. Dostrzegł jednak, że w postępowaniu dowodowym doszło do naruszeń przepisów prawa procesowego, które jednak nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia i z tej przyczyny nie mogły stanowić przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.
Skarżący na dowód dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej suszu tytoniowego na rzecz odbiorców przedstawił faktury i międzynarodowe listy przewozowe CMR. Dowody te organy podatkowe zasadnie poddały weryfikacji. Dla spełnienia warunku dostawy wewnątrzwspólnotowej konieczne jest bowiem nie tylko formalne udokumentowanie dostawy dla kontrahenta wspólnotowego, lecz faktyczne fizyczne przemieszczenie wyrobu z terytorium jednego na terytorium drugiego państwa członkowskiego.
Zgromadzone w toku postępowania dowody nie potwierdziły jednak, że do takiego przemieszczenia doszło, a dokumenty przedłożone przez stronę już na etapie postępowania sądowego, z których Sąd przeprowadził uzupełniająco dowody, nie podważyły takiej konkluzji.
W odniesieniu do dostaw na rzecz P. P. oraz M. S. swe ustalenia organy podatkowe oparły w głównej mierze na treści dokumentu uzyskanego w drodze pomocy prawnej udzielonej przez niemieckie władze niemieckie zatytułowany jako: "Raport dochodzeniowy".
Dokumentowi temu należy przyznać przymiot dokumentu urzędowego, ponieważ pochodził od uprawnionego organu.
Ponieważ dołączony do akt sprawy "Raport dochodzeniowy" nie wskazywał podstawy prawnej jego sporządzenia, a w aktach postępowania brak było pełnej korespondencji z organami Republiki Federalnej Niemiec, Sąd, z urzędu, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., przeprowadził uzupełniająco dowód z dokumentów wymiany informacji. Miało to na celu ocenę legalności pozyskanego dowodu - "Raportu dochodzeniowego" i służyło nie - jak to twierdził skarżący - dokonywaniu ustaleń faktycznych przez Sąd, lecz wyłącznie kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe.
Jak wynikało z treści korespondencji polskich władz celnych z władzami celnymi Republiki Federalnej Niemiec, wymiana informacji nastąpiła na podstawie przepisów Konwencji sporządzonej na podstawie artykułu K.3 Traktatu o Unii Europejskiej w sprawie wzajemnej pomocy i współpracy między administracjami celnymi (Dz. U. z 2008 r. Nr 6 poz. 31). Zgodnie zaś z art. 14 tej konwencji Wyniki badań, ustalenia, zebrane informacje, świadectwa, dokumenty, odpowiednio uwierzytelnione odpisy i inne materiały uzyskane zgodnie z prawem krajowym przez funkcjonariuszy organu, do którego kierowany jest wniosek i przekazane organowi wnioskującemu w przypadkach pomocy przewidzianych w art. 10-12, mogą zostać zgodnie z ustawodawstwem krajowym wykorzystane w celach dowodowych przez właściwe organy tego Państwa Członkowskiego, gdzie ma swoją siedzibę organ wnioskujący. Pomijając zatem ocenę prawidłowości przyjętej podstawy prawnej żądania pomocy prawnej od strony niemieckiej, dokument sporządzony w ramach współpracy w oparciu o regulację ww. konwencji musi być uznany za dokument urzędowy, ponieważ został sporządzony przez kompetentne władze administracyjne.
W ocenie Sądu, dowodu tego nie cechowała niepełnowartościowość, którą przypisywał mu skarżący, domagający się pominięcia go przy formułowaniu ustaleń faktycznych zasadniczo z uwagi na: niemożliwość zastąpienia nim dowodu z zeznań M. S., lakoniczność, relacjonujący, w miejsce przytoczenia wypowiedzi, charakter zawartych w sprawozdaniu treści.
Tym niemniej słuszny był zarzut skarżącego, iż organy podatkowe przyjęły zbyt szeroki zakres domniemania zgodności z prawdą treści spornego raportu, wadliwie przypisując je treści zrelacjonowanych w dokumencie oświadczeń M. S.. Niemiecki organ administracyjny nie przedstawiał własnych ustaleń, lecz wyłącznie referował, treść wypowiedzi M. S.. Jak określono to w treści raportu, oświadczenia te M. S. złożył w trakcie "rozpytania". Jego wypowiedzi o faktach nie mogą być więc uznane za ich urzędowe potwierdzenie. Przyrównać je należy do zeznań świadków, dostrzegając, że protokoły z zeznań świadków czy stron nie korzystają z domniemania wiarygodności (prawdziwości) twierdzeń w nich zawartych, przewidzianego w art. 194 § 1 o.p. Protokoły takie stanowią jedynie dowód tego, że przesłuchiwana osoba złożyła oświadczenie wiedzy o określonej treści (wyrok WSA z 1 października 2009 r. III SA/Wa 1260/09). Tym samym w zakresie opisanych w "Raporcie dochodzeniowym" oświadczeń M. S., raport stanowi wyłącznie urzędowe potwierdzenie tego, że M.S. złożył opisane w raporcie oświadczenie. Co do treści tych oświadczeń raport nie korzysta z podwyższonej mocy dowodowej. Podlega zatem w tym zakresie swobodnej ocenie jako dowód w postępowaniu podatkowym.
Zdaniem WSA, oceniając wartość dowodową dokumentu opisującego ustalenia niemieckich organów celnych należy mieć na względzie, że zgodnie z art. 8 ust. 1 Konwencji organ, do którego kierowany jest wniosek lub powiadomiony przez niego właściwy organ, postępuje tak jakby działał na swoją rzecz lub na wniosek innego organu swojego Państwa Członkowskiego. Korzysta on ze wszystkich swoich uprawnień, którymi dysponuje w ramach swojego prawa krajowego w celu rozpatrzenia wniosku. Tym samym nie można uznać, że podjęte dla realizacji wniosku o udzielenie pomocy działania jego adresata - niemieckich organów celnych, stanowiły naruszenie przepisów regulujących postępowanie podatkowe. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem skarżącego o konieczności odrzucenia dowodu w zakresie informacji udzielonych przez M. S. w drodze "rozpytania". W świetle brzmienia przywołanego przepisu Konwencji, przyjąć należy, że taka forma uzyskania informacji jest w świetle niemieckich przepisów legalna i stąd musi być honorowana również przez polskie organy podatkowe.
Odnosząc się do oceny tego dowodu sformułowanej przez organy podatkowe, Sąd dostrzegł, że w odniesieniu do wyjaśnień M. S., kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy było jego oświadczenie, że nie doszło do dostawy suszu tytoniowego, pomimo, że - i tu należy przyznać rację Skarżącemu - oświadczenie złożone niemieckim władzom celnym nie daje podstaw do przyjęcia, że rozpytywany M. S. zaprzeczył podpisaniu faktur i listów przewozowych. Stwierdził wprawdzie, że nie rozpoznaje przedstawionych mu dokumentów, lecz ani treść "Raportu dochodzeniowego" ani treść dokumentów stanowiących korespondencję ze stroną niemiecką nie potwierdza jakie dokumenty M. S. okazano. Tym niemniej brak informacji co do treści przedłożonych dokumentów nie mógł podważyć kategorycznego oświadczenia, że nie doszło do dostaw tytoniu. Tym samym oświadczenie to podważyło wiarygodność przedstawionych przez Skarżącego listów przewozowych i faktur podpisanych przez M. S. na dowód dokonania na jego rzecz wewnątrzwspólnotowej dostawy suszu tytoniowego.
Sąd, o czym już była mowa, tym razem na wniosek skarżącego, dopuścił, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a, uzupełniająco dowód z dokumentów pochodzących z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Poznaniu, w tym m. in. z protokołu przesłuchania M. S..
Odniesienie się do tego dowodu Sąd poprzedził wyjaśnieniem, że celem jego przeprowadzenia była ocena, czy przedstawione dokumenty stanowią nowe, istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, a nieznane organowi dowody, czyli czy zachodzą w sprawie przesłanki do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., które, w przypadku stwierdzenia, że w wyniku ich zaistnienia doszło do naruszenia prawa, stanowiłoby przesłankę do uchylenia decyzji przez sąd administracyjny (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.).
Oferowany przez skarżącego dowód, podobnie jak inne złożone w trakcie rozprawy, jakkolwiek istniejący w dniu wydania zaskarżonej decyzji i nieznany organom podatkowym, nie dawał podstaw do przyjęcia, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem prawa, dającym podstawę do wznowienia postępowania.
Organy zasadnie uwzględniły ustalenia poczynione przez niemieckie władze celne w zakresie prowadzenia przez P. P. działalności gospodarczej na terenie Niemiec. Nie ma podstaw do podważania ustalenia, że w deklarowanym miejscu prowadzenia działalności, a jednocześnie rzekomym miejscu dostaw suszu tytoniowego w miejscowości Frankfurt nad Odrą, P. P. od maja 2015 r., czyli przez część okresu w jakim miał być odbiorcą tytoniu nieprzetworzonego od skarżącego, nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej. Tym niemniej Sąd dostrzegł, że organy podatkowe mylnie na podstawie informacji strony niemieckiej ("Raportu dochodzeniowego") przyjęły, że P. P. nie dokonywał obrotem suszem tytoniowym. Raport zawiera bowiem wyłącznie informację o tym, że "nie stwierdzono działalności gospodarczej (...) w związku z surowym tytoniem ani innymi towarami". Tę wszakże informację odnieść należało jedynie do prowadzenia takiej działalności pod zgłoszonym adresem prowadzenia działalności gospodarczej. Stąd również w przypadku ustaleń dotyczących tej działalności przez P. P. organy podatkowe nieprawidłowo przyjęły związanie na podstawie art. 194 § 1 o.p. ustaleniami władz niemieckich.
Lecz i to uchybienie nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia, ponieważ brak było wiarygodnych dowodów potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę suszu tytoniowego na rzecz P. P.. W ocenie Sądu bowiem za podstawę ustaleń faktycznych o dokonaniu przez skarżącego na rzecz P. P. wewnątrzwspólnotowej dostawy suszu tytoniowego, nie można przyjąć zeznań P. P.. Organy zasadnie, choć częściowo z chybionym uzasadnieniem, odmówiły wiarygodności temu dowodowi. Trafnie jednak argumentowano, że świadek, deklarując, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmował się dostawą suszu tytoniowego, okoliczności tej w żaden sposób nie opisał bliżej. Oświadczył, że dostaw dokonywał na podstawie niesformalizowanych zamówień oraz, że nie posiada bliższych informacji jednego z kontrahentów, ponieważ zgubił telefon.
Zeznania P.P. nie dostarczyły zatem wiarygodnego potwierdzenia dokonywania na jego rzecz dostaw tytoniu.
Zasadnie odrzucono jego zeznania również w zakresie opisu dostawy tytoniu dla M. S.. Po pierwsze bowiem okoliczności dokonywania dostaw nie potwierdził sam M. S., a wręcz przeciwnie - zaprzeczył im. Po wtóre, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, niewiarygodne jest dokonanie licznych dostaw o objętości towaru wynoszącej 24 m3 i masie 2,4 t przy użyciu samochodu osobowego z przyczepą do przewozu koni. Suma tych okoliczności podważa wiarygodność oświadczeń P. P..
Oceny tego dowodu, jaki niewiarygodnego, nie uchyla przedłożony przez skarżącego w trakcie rozprawy dowód wyjaśnień P. P. w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w Poznaniu, ponieważ nie zawierają one istotnych różnic treściowych w stosunku do zeznań złożonych przez P. P. w trakcie kontroli podatkowej.
Łącznie powyższe okoliczności dawały podstawę do uznania za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy suszu tytoniowego na podstawie zakwestionowanych faktur wystawionych dla M. S. i P. P..
Podobnie zasadnie ustalono, że nie doszło do takiej dostawy również dla S. S.. Wewnątrzwspólnotową dostawę suszu tytoniowego do Hiszpanii udokumentowano, podobnie jak w przypadku pozostałych zakwestionowanych dostaw, wyłącznie fakturą oraz listem przewozowym CMR. Nie przedłożono szerszego dossier transakcji. Przedstawiono wyłącznie uzyskane dokumenty rejestracyjne. Także w tym przypadku zapłata za towar miała nastąpić w gotówce.
Również zeznania kierowcy - M. Z., który miał przewozić susz tytoniowy na Majorkę, nie dostarczają bliższych szczegółów. Świadek nie był w stanie określić marki samochodu, którym miał dokonywać przewozu. Nadto - jak ustalił organ - w Centralnej Bazie Pojazdów i Kierowców pojazd o podanych w liście przewozowym numerach rejestracyjnych w ogóle nie figurował.
Tym samym zasadnie ustalono, że zakwestionowany list przewozowy oraz faktura nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towarów.
Z powyższych przyczyn Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów regulujących zasady gromadzenia oraz oceny materiału dowodowego wynikających w szczególności z: art. 121, art. 122, art. 180, art. 180, art. 181 i art. 191 o.p.
Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia tych zarzutów skargi dotyczących postępowania dowodowego, które nie znalazły bezpośrednio lub pośrednio odpowiedzi we wcześniejszych fragmentach uzasadnienia.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie naruszył art. 200a § 1 pkt 1 i art. 229 o.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia rozprawy administracyjnej. W ocenie Sądu brak było bowiem po temu podstaw. W ocenie Sądu bowiem, zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy był kompletny, nie zachodziła potrzeba jego uzupełniania. Jak zresztą wskazano powyżej, sprzeczności pomiędzy dowodami dawały się wyjaśnić w drodze swobodnej ich oceny. Nie zachodziła również konieczność sprecyzowania argumentacji prawnej podnoszonej przez skarżącego w toku postępowania.
W ocenie Sądu organy prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy prawa materialnego. O czym już była mowa, prawidłowo wyłożyły przepisy art. 9b u.p.a. Prawidłowo również zastosowały prawo materialne. Wobec niewiarygodności dowodów sprzedaży transgranicznej suszu tytoniowego w odniesieniu do zakwestionowanych dostaw, prawidłowo określono moment podatkowy jako dzień powzięcia przez organ podatkowy wiedzy o czynności rodzącej ten obowiązek (art. 12 u.p.a.). Przyjęto również prawidłową stawkę podatku z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, w wysokości 458,64 zł za każdy kilogram (art. 99a ust. 4 pkt 2 u.p.a.).
Sformułowany w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. czyli przepisu zawierającego ustawową definicję dostawy wewnątrzwspólnotowej dotyczył w gruncie rzeczy błędnego ustalenia, że do takich dostaw nie doszło. Nie wskazywał natomiast na błędne odczytanie treści przepisu.
Bezzasadny był również zarzut naruszenia przepisów Konwencji o Umowie Międzynarodowego Przewozu Drogowego Towarów (CMR) i Protokołu Podpisania z 19 maja 1956 r., którego to naruszenia Skarżący upatrywał w odmowie uwzględnienia listów przewozowych CMR dokumentujących zakwestionowane dostawy wewnątrzwspólnotowe tytoniu. Nie można bowiem uznać, że listy te były niepodważalnym dowodem na dokonanie dostawy, w sytuacji, w której inne dowody, co zostało już w uzasadnieniu omówione, wykonaniu opisanych w listach transportów przeczą.
Skarżący wniósł obszerną skargę kasacyjną, w której domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku i uchylenia decyzji obu instancji, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenia kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędna wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie oraz przepisów postepowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.
W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił, m. in. naruszenie art. 1 § 1 i § 2 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2019 poz. 2167) oraz art. 141 § 4 zd. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr, 153, poz. 1270 ze zm.), art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. i art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 7 Konstytucji w zw. z art. 2 Konstytucji oraz art. 120, art.121 § 1, art. 122, i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 124, art. 129, art. 155 § 1 i § 1a i § 2, art. 174, art. 173, art. 172, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2 i § 3, art. 188, art. 189 § 1 art. 190 § 1 i § 2 art. 191, art. 192, art. 194 ,art. 197 § 1 i § 2, art. 199, art. 200a § 1 pkt 1, art. 200a § 3, art. 210 § 1 pkt 6, art. 229 w zw. z art. 235 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 240 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 217, art. 84 art. 31 ust. 2 w zw. z art. 2 Konstytucji, art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.), art.1, art. 4, art. 6 oraz art. 9 ust. 1, art.1, art. 4, art. 6 oraz art. 9 ust. 1 Konwencji o Umowie Międzynarodowego Przewozu Drogowego Towarów (CMR) i Protokołu Podpisania z dnia 19 maja 1956 r.(Dz.U. 1962 Nr 49, poz. 238 ze zm.), art. 8 ust. 1 zd. 1 i zd. 2 i ust. 2 zd. 1 i zd. 2 oraz art. 9 ust. 1 zd. 1 i zd. 2, art. 14 w zw. z art. 10 ust.1, ust. 2 ust. 3 oraz w zw. z art. 11 i art. 12 ust. 1 i ust. 2, art.12 ust. 1 zd. 1, zd. 2 i zd. 3 Konwencji sporządzonej na podstawie Artykułu K.3 Traktatu o Unii Europejskiej w sprawie wzajemnej pomocy i współpracy między administracjami celnymi z dnia 18 grudnia 1997 r. (Dz.U. 2008 Nr 6, Poz. 31).
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący obszernie (aczkolwiek nie szczegółowo) odniósł się do stawianych zarzutów skupiając się głównie na zarzutach dotyczących dokonania nierzetelnej kontroli decyzji organów przez Sąd I instancji, zaakceptowania przez WSA pominięcia dowodów przez organy, zaakceptowania braku zebrania kompletnego materiału dowodowego przez organy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie znajdowała uzasadnionych podstaw.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Z brzmienia zacytowanego wyżej przepisu wynika, że zakres kontroli kasacyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyznacza strona poprzez wskazanie podstaw, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., zawierających odpowiednie zarzuty.
Jak stanowi art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu tego rodzaju przepisów, albo na naruszeniu regulacji postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymogom, tzn. powinna zawierać między innymi przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.
Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2020 r. II GSK 2790/17 – dostępny w CBOiS).
Należy wskazać, że zaprezentowany w skardze kasacyjnej sposób skonstruowania zarzutów naruszenia prawa procesowego polegał w istocie na stworzeniu zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał naruszyć Sąd I instancji (a także organy), w zasadzie zabrakło szczegółowego wskazania na czym konkretnie polega naruszenie każdej z tych norm. Wprawdzie jest możliwe, że kilka przepisów tworzy określoną normę prawną, ale wówczas zarzut skonstruowany z kilku przepisów musi wskazywać, że tworzą one właśnie taką normę prawną, jaka jest jej treść, i w jaki sposób taka norma została naruszona (pogląd ten wielokrotnie wyraził NSA, zob. wyroki z: 18 października 2011 r. sygn. akt II FSK 797/10; 13 września 2011 r. sygn. akt II FSK 593/10; 18 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 62/10; 19 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2957/12 i powołane tam orzecznictwo; 20 stycznia 2022 r. sygn. akt III FSK 2147/21; 14 lipca 2022 r. sygn. akt III OSK 1434/21, 6 września 2023 r. sygn. akt I OSK 89/23). Zarzuty skonstruowane w sposób przyjęty w skardze kasacyjnej wniesionej w rozpoznawanej sprawie są na tyle nieprecyzyjne, że wymagają domyślania się jaka norma prawna wynika z powołanych przepisów, co w rezultacie uniemożliwia precyzyjne odniesienie się do każdego z nich.
Ponadto zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania stanowią w zasadzie powtórzenie zarzutów zawartych w skardze do Sądu I instancji. W tym aspekcie zwrócić jednak należy uwagę, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym przysługującym od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, tak więc to do jego orzeczenia, a nie zaskarżonego rozstrzygnięcia organu administracji winny się odnosić zarzuty skargi kasacyjnej. Postępowanie kasacyjne, w kształcie jaki nadano mu regulacjami p.p.s.a., nie stanowi powtórzenia kontroli legalności zaskarżonego aktu, zrealizowanej przez wojewódzki sąd administracyjny, ale służy wyeliminowaniu ewentualnych uchybień w tym zakresie, mających miejsce w postępowaniu przed tym sądem.
W tym kontekście stwierdzić więc należy, że poszerzenie przez skarżącego zarzutów sformułowanych w skierowanej do WSA skardze na ostateczną decyzję organu administracji publicznej o mające wynikowy charakter regulacje p.p.s.a., choć nie uniemożliwia ustosunkowania się do nich przez Naczelny Sąd Administracyjny, to jednak nie może pozostać bez wpływu na ocenę ich zasadności, jako że ze swej istoty zarzuty te, z uwagi na postać zawartych w nich twierdzeń co do naruszenia prawa, odnoszą się w głównej mierze do sposobu procedowania w sprawie przez organ.
Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie odniesie się do każdego zarzutu z osobna, ale do poszczególnych zagadnień, które zostały objęte tymi zarzutami kasacyjnymi.
Zdaniem NSA, stwierdzić należy, że orzekając w granicach podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, brak jest podstaw do podważenie zaprezentowanej przez WSA oceny legalności poddanej jego kontroli decyzji. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącego WSA prawidłowo uznał, że organ nie naruszył przepisów postepowania (z nielicznymi wyjątkami, które w ocenie WSA nie miały wpływu na wynik sprawy), zwłaszcza jeżeli chodzi o zrealizowanie obowiązku wyczerpującego zebrania niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego oraz jego oceny, niewykraczającej poza granice swobodnej oceny dowodów.
Jak słusznie wskazały organy, a za nimi Sąd I instancji, spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego. Skarżący w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą jako pośredniczący podmiot tytoniowy dokonał sprzedaży w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 3 września 2015 r. suszu tytoniowego. Skarżący, w ocenie organów (co zaakceptował Sąd I instancji) nie dokonał jednak tej sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy. A zatem w sprawie doszło do sprzedaży suszu tytoniowego, w kontekście ustaleń stanu faktycznego, z których wynikało, że doszło do jego sprzedaży z wyłączeniem dostawy wewnątrzwspólnotowej.
W tym miejscu przypomnieć należy, że katalog czynności, stanowiących przedmiot opodatkowania akcyzą w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, określa art. 9b ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Jedną z nich jest sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy (art. 9b ust. 1 pkt 2).
Zacytowany wyżej przepis wyznacza zakres niezbędnego do przeprowadzenia, celem załatwienia sprawy, postępowania dowodowego. Z jego treści wynika, że prowadzące postępowanie organy były zobligowane do ustalenia czy sprzedaży suszu tytoniowego dokonano na rzecz podmiotu nieprowadzącego składu podatkowego lub innego niż pośredniczący podmiot tytoniowy. W tym zakresie zgodzić się należy z Sądem I instancji, że z zadania tego się wywiązały, wykazując że do transakcji wymienionych w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym rzeczywiście doszło.
W okolicznościach przedmiotowej sprawy prawidłowo przyjęto, że nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa suszu tytoniowego. Sąd I instancji zasadnie w tym zakresie wskazał, że dla spełnienia warunku dostawy wewnątrzwspólnotowej konieczne jest fizyczne przemieszczenie wyrobu z terytorium jednego państwa na terytorium drugiego. Tymczasem z ustaleń organu, poczynionych w oparciu o zebrane w sprawie dowody nie wynikało, aby susz tytoniowy, przekroczył granicę kraju. Stanowisko organów podatkowych co do tego, że towar nie został dostarczony do Niemiec i Hiszpanii, do wskazanych w fakturach odbiorców z tych państw, jest w świetle zebranego materiału dowodowego prawidłowe i brak jest podstaw do jego podważenia. Na podstawie zeznań świadków oraz informacji uzyskanych od organów państw obcych ustalono, że listy przewozowe oraz faktury nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towarów. WSA zasadnie więc przyjął, że brak jest podstaw do przypisania organowi uchybień w zakresie zebrania, czy też oceny zgromadzonego materiału dowodowego.
Prowadzące sprawę organy zebrały wystarczający i adekwatny do potrzeb załatwienia sprawy materiał dowodowy, dotyczący okoliczności związanych z brakiem dostawy wewnątrzwspólnotowej, przywołując m.in. fakt, że z przedstawionych w postępowaniu podatkowym faktur VAT mających dokumentować dostawy wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego wynikało, że sprzedawca dokonał czynności opodatkowanych 8% stawką VAT, podczas gdy dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów jest opodatkowana stawką 0%. Wykazanie zaś m.in. tego rodzaju faktów oraz faktów ustalonych na podstawie zeznań świadków czyniło zbędnym, w świetle art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, prowadzenie dalszych ustaleń w zakresie ewentualnego przemieszczenia towarów poza granice kraju.
Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej trafnie uznał Sąd I instancji, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której przebieg i wynik został szczegółowo zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełnia wymogi określone w przepisach art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji, przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Słusznie jednocześnie podkreślono, że organy zebrały dowody w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia sprawy i poddały je wszechstronnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Sprzeczności wynikające z poszczególnych dowodów także zostały wyjaśnione.
Przede wszystkim jak zasadnie wskazał Sąd I instancji negatywna weryfikacja zeznań skarżącego była w pełni usprawiedliwiona. Zeznania P. P. i K. N., co do dokonania spornych dostaw wewnątrzwspólnotowych suszu tytoniowego do M. S., pozostają w sprzeczności z wyjaśnieniami złożonymi przez M. S.. Zgodnie z raportem z dochodzenia w wyniku przeprowadzonego przez Urząd Celny Berlin-Brandenburg wypytania M. S. odnośnie sprowadzania surowego tytoniu z Polski ustalono, że: M.l S. poznał P. P. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie ma związku z zakupem surowego tytoniu. Ten zaproponował mu interes związany z materiałem ściółkowym do boksów dla koni, P. P. wyjaśnił mu, że potrzebuje dla celów dostawy materiału jego numeru identyfikacji podatkowej VAT i pieczęci firmowej, ponieważ międzynarodowy list przewozowy CMR musi już być podstemplowany w Polsce. Ustalono, że za materiał zapłaci dopiero po dokonane dostawie. Zapowiadane dostawy nie miały jednakże miejsca. Nigdy nie widział przedłożonych mu dokumentów, i nigdy nie było mowy o dostawie tytoniu.
Wyjaśnienia złożone przez M. S., zgodnie z którymi nie nabywał on spornego suszu tytoniowego, a także świadka P. P., według których dokonywał przewozu susz tytoniowego w ilościach innych niż wykazane na fakturach VAT (co potwierdził również skarżący), podważają wiarygodność przedstawionych przez skarżącego międzynarodowych listów przewozowych CMR.
Odnosząc się do podnoszonych przez skarżącego kasacyjnie braków w zakresie przeprowadzonego postepowania, a mianowicie tego, że organy nie wyjaśniły wszystkich okoliczności sprawy, trzeba wskazać, że świadek P. P. nie przedstawił rachunków i faktur wskazywanych w złożonym w dniu 14 września 2015 r. zeznaniu i piśmie z dnia 24 września 2015 r. złożonym w przedmiotowej sprawie, które miały dowodzić sprzedaży na terytorium Niemiec suszu tytoniowego, który wyżej wymieniony nabył wewnątrzwspólnotowo. W toku przesłuchania P. P. stwierdził, że nie pamiętał okoliczności dotyczących sprzedaży spornego suszu tytoniowego na terytorium Niemiec. W odniesieniu do przewozu suszu do nabywcy na terytorium Niemiec dokonanego trzy dni przed przesłuchaniem podał, iż nie pamięta, ani imienia, ani nazwiska nabywcy suszu, ani adresu, pod który susz był przewożony, a odnosząc się do wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej wskazał, że nie pamięta: nazwy podmiotu, któremu zlecił zarejestrowanie tej działalności (nie przedstawił kopii dokumentów potwierdzających zlecenie), adresu, pod którym wykonuje tę działalność, i nazwy podmiotu, z którym zawarł umowę o najem pomieszczenia. Ponadto świadek najpierw zeznał, że dokonywał przewozu suszu tytoniowego w ilości wskazanej w fakturze wykonując jeden kurs, a później podał, że dokonywał także przewozu spornego suszu w ilości wskazanej w fakturze wykonując dwa kursy.
Podobnie organ nie dał wiary zeznaniom świadka M. Z., który wg treści listu przewozowego miał przewozić susz tytoniowy do Hiszpanii. Uznał, że nie potwierdził w swoim zeznaniu przewozu suszu tytoniowego. Jak słusznie wskazał organ w zaskarżonej decyzji, z zeznania złożonego przez M.Z. wynikało, że zleceniodawcami przewozu spornego suszu tytoniowego z terytorium kraju na terytorium m.in. Hiszpanii byli jego odbiorcy. Co więcej z zeznania złożonego przez M. Z. wynikało, że zapłaty za dokonaną usługę przewozu suszu tytoniowego z terytorium kraju na terytorium Hiszpanii także dokonał jego odbiorca. W sprawie brak było zatem podstaw do uznania, że transport spornego suszu tytoniowego dokonany był na zlecenie K. N.. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby potwierdzić, że faktycznie dokonał on we własnym imieniu (lub zlecał we własnym imieniu) przemieszczenie spornego suszu tytoniowego z terytorium kraju na terytorium Hiszpanii, które podmiot prowadzący działalność gospodarczą powinien mieć, jak chociażby dokument potwierdzający dokonanie zlecenia przewozu suszu tytoniowego czy też rachunku lub faktury VAT dokumentującej wykonanie usługi transportu.
Podkreślenia wymaga, że to na skarżącym spoczywał obowiązek wykazania, że zgodnie z fakturami VAT sprzedaż suszu tytoniowego została dokonana na rzecz podmiotów prowadzących składy podatkowe lub pośredniczących podmiotów tytoniowych, lub że towar został wysłany do innego państwa członkowskiego i w wyniku tej wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Powyższego skarżący w żaden sposób nie wykazał. W tej sytuacji nie sposób jest więc zasadnie czynić organom zarzutów, w zakresie niepodjęcia działań nakierowanych na ustalenie rzeczywistego dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej.
Niezasadne są także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.
W tym zakresie przede wszystkim stwierdzić należy, że zbędne jest odnoszenie się do argumentacji przywoływanej w skardze kasacyjnej na poparcie zarzutów o naruszeniu przepisów Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) i Protokołu podpisania sporządzonego w Genewie dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. 1962 Nr 49, poz. 238), ponieważ, nie miały one w sprawie zastosowania. Zasady przewozu towarów w komunikacji międzynarodowej nie mają dla wyniku sprawy istotnego znaczenia. Regulują one bowiem zasady i sposób dokumentowania przewozu towarów, nie decydują one natomiast o kwalifikacji prawnej czynności sprzedaży, czy tym bardziej dostawy wewnątrzwspólnotowej, które to pojęcia posiadają legalną definicję w ustawie o podatku akcyzowym z odesłaniem do kodeksu cywilnego w odniesieniu do sprzedaży. Wbrew stanowisku skarżącego, w rozpoznawanej sprawie nie zachodziły żadne okoliczności, które mogłyby wskazywać na to, że wyrób akcyzowy jakim jest susz tytoniowy został przemieszczony na terytorium innego państwa członkowskiego. Skoro w oparciu o zebrane w sprawie dowody organy podatkowe podważyły dostawę wewnątrzwspólnotową, a skarżący w toku postępowania nie zdołał wykazać faktu przemieszczenia towaru na terytorium innego państwa, nie można mówić w ogóle o dostawie wewnątrzwspólnotowej. W konsekwencji, niecelowe w kontekście ustalonych okoliczności jest podejmowanie rozważań w kierunku zmierzającym do ustalenia ważności umowy przewozu na gruncie przepisów regulujących międzynarodowy transport drogowy.
Z punktu widzenia ustawy o podatku akcyzowym, jak to zostało już wyjaśnione, znaczenie ma to czy wystąpiło zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Takim zdarzeniem jest czynność w postaci sprzedaży suszu tytoniowego podmiotowi nieuprawnionemu, w rozumieniu art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Jednocześnie zasadnie uznał Sąd I instancji, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodziły żadne okoliczności, które mogłyby wskazywać na to, że wyrób akcyzowy, jakim jest susz tytoniowy, został przemieszczony przez podatnika na terytorium innego państwa członkowskiego.
W myśl art. 13 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem tego podatku jest podmiot dokonujący tej czynności, czyli w rozpoznawanej sprawie - skarżący będący sprzedawcą. Wobec niebudzącego wątpliwości ustalenia, że nie doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej suszu tytoniowego, stwierdzić należy, że doszło do czynności jego sprzedaży w rozumieniu art. 9b ust. 2 w zw. z art. 9a ust. 2 pkt 1-8 ustawy o podatku akcyzowym. Dlatego też za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. art. 2 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.
Odnosząc się do szeregu pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów Konwencji sporządzonej na podstawie artykułu K.3 Traktatu o Unii Europejskiej w sprawie wzajemnej pomocy i współpracy między administracjami celnymi (Dz. U. z 2008 r. Nr 6 poz. 31) wskazać należy, że są one nieprecyzyjne, gdyż z ich treści nie sposób jest jednoznacznie wywnioskować w czym skarżący kasacyjnie upatruje błędną wykładnie, wadliwe zastosowania lub pominięcie wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów tej konwencji. Z jednej bowiem strony podnosi on uchybienie konkretnych regulacji prawa materialnego, z drugiej zaś, poprzez twierdzenia zarzutów, poddaje w wątpliwość prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych.
W tym kontekście zwrócić więc należy uwagę, że rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego, będącego związanym zarzutami skargi, nie jest ustalanie ich faktycznej treści czy też rzeczywistych intencji przyświecających ich autorowi. Nie może on też opierać się na jakichkolwiek domniemaniach w tym zakresie. Dodać też należy, że zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie stanowiskiem poprzez zarzut wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego nie można kwestionować prawidłowości poczynionych ustaleń faktycznych. Natomiast skuteczność zarzuty wadliwej subsumpcji przepisów materialnoprawnych, co do zasady, warunkowana jest uprzednim podważeniem prawidłowości poczynionych ustaleń faktycznych, z czym na gruncie przedmiotowej sprawy nie mamy do czynienia.
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną