I GSK 456/24

I GSK 456/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-03-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogdan Fischer
Grzegorz Dudar /sprawozdawca/
Małgorzata Grzelak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne
Finanse publiczne
Oświata
Administracyjne postępowanie
Uzasadnienie
Sygn. powiązane
I SA/Lu 481/23 - Wyrok WSA w Lublinie z 2023-12-13
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 1-3, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 269 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2016 poz 1870
art. 67 ust. 1, art. 252 ust. 1 pkt 1 i pkt 2
Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia del. WSA Grzegorz Dudar (spr.) po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 481/23 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu z dnia 29 czerwca 2023 r. nr SKO.Ośw/40/4/2022 w przedmiocie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi do budżetu miasta 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie; 2. zasądza od G. K. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu 13 347 (trzynaście tysięcy trzysta czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 13 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 481/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej jako: WSA, sąd pierwszej instancji), w wyniku rozpoznania skargi G. K. (dalej jako: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu (dalej jako: SKO, Kolegium) z dnia 29 czerwca 2023 r. w przedmiocie zwrotu dotacji, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Burmistrza Miasta Biłgoraj z 18 października 2022 r., umorzył postępowanie administracyjne w sprawie i orzekł o kosztach postępowania sądowego.
Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym:
Decyzją z 18 października 2022 r., znak: Fn.3032.10.2.2019.41 Burmistrz Miasta Biłgoraj, po ponownym rozpoznaniu sprawy, określił kwotę dotacji udzielonej w 2016 roku Publicznemu Przedszkola [...] w B. [...] za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem na 1.157.590,79 zł i nakazał jej zwrot wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych.
Organ pierwszej instancji ustalił, że w 2016 r., skarżąca na podstawie wpisu do ewidencji placówek oświatowych z dnia 22 września 2006 r. oraz stosownego zezwolenia prowadziła przedszkole niepubliczne pod nazwą: "[...]" Prywatne Przedszkole [...] oraz przedszkole o statusie placówki publicznej pod nazwą "[...]" Publiczne Przedszkole [...] (dalej: "Przedszkole"), a także działalność gospodarczą pod firmą A. W 2016 r. z budżetu Miasta Biłgoraj wypłacono dotację dla Publicznego Przedszkola [...] w B. [...] w łącznej kwocie 1.157.590,79 zł. W dniu 26 stycznia 2017 r. skarżąca przedłożyła organowi dotującemu rozliczenie dotacji za 2016 r., ale do dnia wydania decyzji nie udostępniła żadnego dokumentu finansowego, który potwierdziłby poniesienie jakiegokolwiek wydatku z tych środków.
Zdaniem organu w sprawie nie wystąpiło przedawnienie możliwości dochodzenia od skarżącej wskazanej należności. Organ podkreślił, że pismem z dnia 30 listopada 2020 r. znak: Fn.3032.26.2020.1 Burmistrz Miasta Biłgoraj zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego w Biłgoraju o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego przez G. K. związanego z nienależnym pobraniem oraz niezgodnym z przeznaczeniem wykorzystaniem dotacji wypłaconej z budżetu Miasta Biłgoraj w 2016 r. Po rozpoznaniu zawiadomienia, organ skarbowy poinformował organ pierwszej instancji, że 28 grudnia 2020 r. w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte śledztwo o przestępstwo skarbowe określone w art. 82 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu karnego skarbowego. Jednocześnie organ pierwszej instancji, realizując obowiązek wynikający z art. 70c o.p. w dniu 14 czerwca 2021 r. zawiadomił stronę, a także jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem 2021 r. Do dnia wydania decyzji postępowanie karne skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone.
Decyzją z 29 czerwca 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zamościu uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia 18 października 2022 r. i określiło skarżącej – pełniącej funkcję organu prowadzącego przedszkole pod nazwą "[...]" Publiczne Przedszkole [...] w B. wysokość dotacji oświatowej pobranej w 2016 r. wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem – w kwocie 1.049.255,79 zł i zobowiązało skarżącą do jej zwrotu w terminie 15 dni od daty doręczenia decyzji.
SKO odnośnie kwestii przedawnienia wskazało, że decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji na podstawie art. 252 ust. 1 u.f.p. jest decyzją, o jakiej mowa w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., a więc ma charakter deklaratoryjny, bowiem obowiązek zwrotu powstaje z mocy prawa, a do obliczenia terminu przedawnienia odpowiednie zastosowanie ma art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. w zw. z art. 67 u.f.p. Oznacza to, że pięcioletni termin przedawnienia powinien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja została przyznana i powinna zostać wykorzystana. Prawidłowo liczony 5-cioletni termin przedawnienia zwrotu środków z dotacji udzielonej w 2016 r. upływałby z końcem roku 2021.
Zdaniem SKO, w sprawie zaistniała jednak przesłanka zawieszająca, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bowiem w dniu 28 grudnia 2020 r. nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego z art. 82 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s., które następnie zostało przejęte – w dniu 25 stycznia 2021 r. – przez Prokuraturę Okręgową w Zamościu i aktualnie jest prowadzone w kierunku czynu zabronionego z art. 82 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s., tj. narażenia finansów publicznych na uszczuplenie poprzez nienależną wypłatę, pobranie lub niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie dotacji. Skarżąca i jej pełnomocnik o powyższym zostali powiadomieni pismem z dnia 24 maja 2021 r. (doręczone odpowiednio w dniu 11 i 14 czerwca 2021 r.). SKO nie podzieliło stanowiska skarżącej, wyrażonego w piśmie z dnia 29 listopada 2022 r., jakoby zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wobec nie odkodowania treści art. 82 § 1 i art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. nie mogło odnieść oczekiwanego skutku, bowiem nie wiadomo, w jakiej sprawie zostało wszczęte śledztwo, dodało, że na obecnym etapie brak jest informacji o zakończeniu śledztwa, wobec czego nie można jeszcze przesądzić o jego efektach.
Kolegium powołując się na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 wskazało, że wszczęcie postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe miało miejsce na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia. Dlatego też wskazywana przez skarżącą okoliczność, że dotychczas nie postawiono jej zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego, z punktu widzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie jest to konieczne.
Wskazanym na wstępie wyrokiem WSA w Lublinie uchylając decyzje organów obu instancji i umarzając postępowanie administracyjne w sprawie przyjął, że prawidłowo liczony 5-cio letni termin przedawnienia zwrotu środków z dotacji udzielonej w 2016 r. winien upłynąć z końcem roku 2021.
Zdaniem sądu pierwszej instancji, zasadnie SKO uznało, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed jego upływem, podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karne skarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że posiada on wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie, tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem. Nie można się natomiast zgodzić ze stanowiskiem, jakie SKO wywiodło z uchwały I FPS 1/21, a mianowicie, że "dopuszczona przez orzecznictwo kontrola pod kątem pozorności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe dotyczy wyłącznie momentu jego wszczęcia, a nie wszystkich aspektów takiego postępowania".
Sąd pierwszej instancji odwołując się do sentencji jak i uzasadnienia uchwały I FPS 1/21 stwierdził, że analizie i ocenie należy poddać zatem nie tylko moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego, lecz także okoliczności temu towarzyszące oraz późniejszy jego tok, a zwłaszcza realną aktywność organów postępowania przygotowawczego po jego wszczęciu. Wbrew stanowisku SKO, w świetle ww. uchwały dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest wystarczające samo zawiadomienie podatnika o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe.
W ocenie sądu pierwszej instancji aby sąd mógł skutecznie zbadać, jakimi względami kierował się organ, wszczynając postępowanie w sprawie karnej skarbowej oraz czy jego głównym celem nie była chęć wpłynięcia na przedawnienie zobowiązania podatkowego bądź zapobieżenie wygaśnięciu skonkretyzowanej powinności podatkowej na skutek upływu czasu, okoliczności te winny być szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu kontrolowanego rozstrzygnięcia. Oznacza to, że organ zobowiązany był do zebrania – już na etapie postępowania administracyjnego, niezbędnej dokumentacji – na podstawie której ustalił wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, w tym m.in. dotyczące postępowania karnego skarbowego, aby wykazać, że jego wszczęcie nie miało instrumentalnego charakteru. Z akt sprawy nie wynika w żadnym razie, jakie czynności były podejmowane po wszczęciu postępowania karnego skarbowego. O przedstawienie takich informacji nie zadbał ani organ pierwszej instancji, ani SKO, które jedynie stwierdziło, że "na dzień wydania zaskarżonej decyzji brak było informacji o zakończeniu śledztwa, wobec czego nie można jeszcze przesądzić o jego efektach".
W świetle przytoczonych okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji organ postępowania przygotowawczego nie podejmował żadnych czynności w ramach własnych kompetencji. Przeciwnie, w zasadzie automatycznie przekazał akta postępowania karnego skarbowego prokuraturze, oczekując na jej rozstrzygnięcie. Brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania, uzasadnia brak woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym przemawia za sztucznym wykorzystaniu tego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Podzielenie zapatrywania SKO i przyjęcie, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową, "Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2014/1/9-16).
Sąd pierwszej instancji podkreślił, że do akt postępowania sądowego skarżąca dołączyła postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Zamościu dnia 28 lipca 2023 r. sygn. akt. PO I Ds.52.2020 o umorzeniu prowadzonego wobec niej śledztwa jako podejrzanej m.in. w sprawie narażenia finansów publicznych na uszczuplenie poprzez nienależne pobranie oraz niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie dotacji wypłaconej z budżetu Urzędu Miasta Biłgoraj w 2016 r. Podstawą prawną wydanego postanowienia był art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k., który stanowi, że nie wszczyna się postępowania a wszczęte umarza, gdy czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego i wobec stwierdzenia tej negatywnej przesłanki procesowej prokurator postanowił, iż postępowanie karne winno zostać umorzone. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Sądu Okręgowego w Zamościu II Wydział Karny z dnia 11 października 2023 r., II Kp 425/23, oddalającego zażalenie Burmistrza Miasta Biłgoraj.
Zdaniem sądu pierwszej instancji, z treści ww. postanowienia wynika wprost, że nie zostały zrealizowane znamiona przestępstwa skarbowego z art. 82 § 1 k.k.s., jak i art. 286 § 1 k.k. lub art. 297 § 1 k.k., co stosownie do art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. doprowadziło do umorzenia postępowania na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. Brak znamion czynu zabronionego oraz uznanie przez ustawę, że sprawca nie popełnia przestępstwa, są traktowane w procesie karnym i karnoskarbowym jako przeszkoda procesowa, związana z instytucją prawa materialnego. W doktrynie postępowania karnego uznaje się, że są to przesłanki materialnoprawne, czyli mające swe źródło i wywołujące skutek w sferze prawa materialnego, a skutkujące niedopuszczalnością procesu niejako pośrednio, z uwagi na brak naruszenia prawa materialnego, którego proces karny ma być przecież konsekwencją (por. Tomasz Grzegorczyk, Komentarz do art. 17 Kodeksu postępowania karnego [w:] Kodeks postępowania karnego. Tom I. Artykuły 1-467, LEX, 2014).
Powyższe oznacza, że śledztwo przeciwko skarżącej, zainicjowane postanowieniem z dnia 28 grudnia 2020 r. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, wobec stwierdzenia przez prokuratora w postanowieniu z dnia 28 lipca 2023 r. w sprawie o sygn. akt PO I Ds.52.2020 braku znamion czynu zabronionego – w ogóle nie mogło być prowadzone. W ocenie sądu pierwszej instancji umorzenie postępowania karnego skarbowego, dokonane ze względu na istnienie ujemnej przesłanki procesowej unicestwiło materialnoprawny skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyło SKO, zaskarżając powyższy wyrok w całości.
I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tj. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:
1) błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z poźn. zm., dalej jako o.p.) w związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt. I FPS 1/21 prowadzącą do niewłaściwego zastosowania na skutek przyjęcia, że o skutecznym wszczęciu postępowania karnego skarbowego, które skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, decyduje wymienienie czynności, jakie są podejmowane w postępowaniu, podczas gdy należało przyjąć, że w przypadku wszczęcia postępowania przez Prokuraturę nie trzeba powoływać się na jakiekolwiek czynności,
2) niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 o.p., w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz art. 70c o.p. poprzez przyjęcie, że doszło do przedawnienia zobowiązania dotacyjnego z uwagi na uznanie, iż nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, mimo iż w sprawie karnej skarbowej toczyły się czynności procesowe (zabezpieczenie i analiza dokumentacji przedszkola, przesłuchania ponad 300 świadków, przesłuchanie podejrzanej, wywołanie opinii biegłych z zakresu księgowości śledczej),
3) błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 70 § 1 o.p., polegającą na niezasadnym uznaniu, iż skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zależy od podejmowania czynności procesowych przez finansowy organ postępowania przygotowawczego po formalnym wszczęciu postępowania, podczas gdy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jednoznacznie wskazuje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że doszło do przedawnienia zobowiązania dotacyjnego,
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w zw. z art. 70 § 1 o.p., w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez nieuzasadnione uwzględnienie skargi, choć decyzje organów obydwu instancji nie naruszają ww. przepisów prawa materialnego.
II. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 w zw. z art. 6, art. 8 § 1, art. 7 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 775 z późn. zm., dalej jako " k.p.a."), art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w zw. z art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (publikatory aktu w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. do 17.11.2016 r. - Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm., od 18.11.2016 r. - Dz. U. z 2016 r. poz. 1870 z późn. zm., dalej jako u.f.p.) - przez błędne uznanie, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ organy nie dokonały oceny czy doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w sytuacji gdy organ zajął stanowisko w tej kwestii uznając, że nie doszło do przedawnienia, natomiast zgodnie z uchwałą z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (ONSAiWSA 2021/5/69) uzasadnienie takie organ powinien zawrzeć w przypadkach wątpliwych, co zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie zachodzi,
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. - poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, tj. zastosowania przepisów art. 70 § 1 o.p., art. 70 § 6 pkt 1 o.p., art. 8 § 1 k.p.a., art. 7 k.p.a., art. 75 § 1 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a., art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 k.p.a. uznając, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta Biłgoraja oraz umorzenia postępowania w sprawie, podczas gdy przy prawidłowej ocenie zastosowania wyżej wymienionych przepisów skarga powinna zostać oddalona, gdyż należało przyjąć, że doszło do skutecznego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które zawiesiło bieg terminu przedawnienia,
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez:
a) błędne uznanie, że doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ponieważ organ nie wykazał, że po wszczęciu postępowania były podejmowane czynności, które przemawiałyby za zasadnością wszczęcia postępowania, podczas gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Biłgoraju w istocie prowadził postępowanie karne przez okres 8 dni roboczych (od wszczęcia w dniu 28 grudnia 2020 roku do przekazania akt do prowadzenia śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w Zamościu w dniu 8 stycznia 2021 roku: 28, 29, 30, 31 grudnia 2020 roku oraz 4, 5, 7 i 8 stycznia 2021 roku), oraz nie wzięcie pod uwagę przez Sąd pierwszej instancji dowodów (postanowienia Prokuratury Okręgowej z dnia 28 lipca 2023 r. o umorzeniu śledztwa, postanowienia Sądu Okręgowego w Zamościu z dnia 11 października 2023 roku utrzymującego w mocy postanowienie o umorzeniu śledztwa), z których jednoznacznie wynika, że w toku postępowania Prokurator podejmował czynności, które jednoznacznie przemawiały za zasadnością wszczęcia postępowania,
b) błędne uznanie, że w przypadku wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez Prokuraturę może dojść do instrumentalnego wszczęcia postępowania, gdy należało przyjąć, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt. I FPS 1/21 odnosi się tylko do instrumentalnego wszczęcia przez organy administracyjne, gdyż sądy administracyjne nie są władne oceniać pracy Prokuratury, a Prokuratura nie ma obowiązku informowania organów o podejmowanych czynnościach (nie jest bowiem instytucjonalnie powiązana z organem prowadzącym postępowanie),
c) błędne uznanie, że umorzenie postępowania karnego skarbowego powinno powodować uchylenie skutku wszczęcia tego postępowania, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zwrotu zobowiązania dotacyjnego,
d) błędne uznanie, że umorzenie postępowania karnego skarbowego, dokonane ze względu na istnienie ujemnej przesłanki procesowej unicestwiło materialnoprawny skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jednoznacznie wskazuje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, a tym samym wynik tego postępowania nie ma wpływu na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że doszło do przedawnienia zobowiązania dotacyjnego,
4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. przez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie to okoliczności i dowody wzbudzają wątpliwości, które doprowadziły Sąd do błędnego wniosku, że do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe doszło jedynie w celu instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia,
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a w związku z art. 80 k.p.a. poprzez przekroczenie przez Sąd granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i błędne uznanie przez Sąd, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji ze względu na jego instrumentalny charakter podczas gdy już samo przejęcie sprawy przez Prokuraturę Okręgową w Zamościu oznacza, że nie można mu przypisać pozorności,
6) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z 145 § 3 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., z uwagi na uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania, podczas gdy skarga powinna zostać oddalona w całości, gdyż materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie oraz prawidłowa wykładnia art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (publikatory aktu w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. do 1.12.2016 r. - Dz. U. z 2015 r. poz. 2156 z poźn. zm., od 2.12.2016 r. - Dz.U. z 2016 r. poz. 1943 z poźn. zm.) prowadzi do jednoznacznej konkluzji wydatkowania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem oraz z powodu braku naruszeń przepisów materialnych i przepisów procedury ze strony organów, gdyż organy prawidłowo uznały, że doszło do skutecznego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które zawiesiło bieg terminu przedawnienia.
Wskazując na powyższe, SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie ewentualnie, w sytuacji skorzystania przez NSA z możliwości wskazanej w art. 188 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Kolegium wniosło o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż skarżący kasacyjnie organ zrzekł się rozprawy, a skarżąca nie zażądała jej przeprowadzenia.
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione zarzuty okazały się zasadne.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. – jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.
Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny zasadniczo w pierwszej kolejności rozpoznaje podniesione w skardze zarzuty procesowe. Konieczność zachowania tej kolejności oceny zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że prawidłowe odniesienie się do zarzutów związanych z naruszeniem prawa materialnego jest możliwe tylko w sytuacji, gdy w postępowaniu kasacyjnym zostanie stwierdzone, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości albo, że nie został skutecznie zakwestionowany w skardze kasacyjnej. Jednakże w niniejszej sprawie, w której na etapie postępowania kasacyjnego istota sporu sprowadza się do kwestii przedawnienia dochodzonej przez organ należności a nie ustalonego stanu faktycznego i jego oceny oraz mając na uwadze, że zarzuty procesowe są ściśle powiązane z zarzutami błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego odnoszących się do przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podniesione zarzuty należy rozpoznać łącznie.
Zgodzić się należało z sądem pierwszej instancji, że dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy, związanych ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania, podejmowanymi w postępowaniu karnym skarbowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania dotacyjnego. Słusznie również stwierdził, sąd pierwszej instancji, dla oceny prawidłowości zastosowania przepisów o przedawnieniu znaczenie mają tezy zawarte w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji, dokonując oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania administracyjnego w świetle tez ww. uchwały wyciągnął nieprawidłowe wnioski, przyjmując, że w niniejszej sprawie nastąpiło instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a w konsekwencji, że nie wystąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia dochodzonej do zwrotu części dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.
W tym miejscu należy przypomnieć, że w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 przyjęto, że w świetle art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Podkreślenia wymaga, że uchwałą tą Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę jest związany, stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a. Jednocześnie, mimo iż powyższa uchwała odnosi się wprost do postępowań podatkowych kończących się wydaniem decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych, na skutek odesłania zawartego w art. 67 u.f.p. oraz mając na uwadze, że kwestie przedawnienia zwrotu dotacji udzielonych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego reguluje m.in. art. 70 i nast. o.p., tezy i wnioski w niej zawarte mają również przełożenie w postępowaniu zwrotowym prowadzonym na podstawie art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 u.f.p.
Z uzasadnienia ww. uchwały wynika, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Powinna jednak objąć także zagadnienie merytoryczne - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś strony jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.
Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.
W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że nadużycie prawa przez organ podatkowy, w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale celem doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej (por. wyroki NSA: z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 96/22; z dnia 29 września 2022 r., sygn. akt I FSK 226/22; z dnia 31 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 2016/23).
Odnosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, wskazać należy, że organ pierwszej instancji postępowanie w sprawie kontroli prawidłowości pobrania i wykorzystania przez skarżącą dotacji za 2016 r. wszczął w czerwcu 2019 r. W trakcie prowadzonego postępowania skarżąca nie odbierała od organu korespondencji, nie przedstawiała żądanych dokumentów, ogólnie rzecz ujmując można stwierdzić, że utrudniała prowadzenie postępowania kontrolnego. Między innymi z tej przyczyny, pismem z 30 listopada 2020 r. organ pierwszej instancji zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego przez skarżącą związanego z nienależnym pobraniem oraz niezgodnym z przeznaczeniem wykorzystaniem dotacji wypłaconej z budżetu Miasta Biłgoraj w 2016 r. W odpowiedzi na powyższe pismo, Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował organ pierwszej instancji, że 28 grudnia 2020 r. w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte śledztwo o przestępstwo skarbowe określone w art. 82 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Śledztwo to (z uwagi na łączność przedmiotową i podmiotową - prowadzenie przez prokuraturę podobnych śledztw względem skarżącej za 2014 i 2015 r.) zostało przekazane do prokuratury, gdzie w dniu 25 stycznia 2021 r. zostało wydane postanowienie o połączeniu wszystkich sprawy prowadzonych przeciwko skarżącej za lata 2014-2016 pod sygn. I Ds 52.2020. W toku prowadzonego postępowania przygotowawczego wykonano szereg czynności procesowych: zabezpieczono dokumentację dotyczącą działalności prowadzonej przez skarżącą, przesłuchano ok. 300 świadków – rodziców dzieci uczęszczających do placówek prowadzonych przez skarżącą, przesłuchano pracownika organu pierwszej instancji przeprowadzającego kontrolę u skarżącej, pozyskano dokumentację z ZUS, przeprowadzono dowód z opinii biegłych z zakresu księgowości śledczej z L. Ostatecznie, w szczególności z uwagi na treść uzyskanej opinii biegłych oraz fakt, że zarzucane skarżącej przestępstwa można popełnić tylko umyślnie, postanowieniem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Zamościu z 28 lipca 2023 r., na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. prawomocnie umorzono prowadzone przeciwko skarżącej śledztwo.
W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną organu, dostrzega istotne znaczenie kilku faktów, tj.; wszczęcia postępowania w dość odległym czasie względem terminu, w którym przedmiotowe zobowiązanie dotacyjne miałoby wygasnąć na skutek przedawnienia; prowadzenie postępowania początkowo przez organ podatkowy a następnie przez prokuraturę, czyli organy niezależne względem organu prowadzącego postępowanie w sprawie; aktywne prowadzenie śledztwa przez organy ścigania; ostateczne i prawomocne umorzenie śledztwa prowadzonego przeciwko skarżącej na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k.
Mając powyższe na uwadze, w niniejszej sprawie, wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, nie można uznać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w stosunku do skarżącej miało instrumentalny charakter. Uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 odnosi się bowiem do nadużycia prawa przez organy podatkowe (organ administracji publicznej). W niniejszej sprawie postępowanie karne skarbowe było prowadzone początkowo przez Naczelnika Urzędu Skarbowego a następnie przez Prokuraturę Okręgową, a zatem nie przez organy prowadzące postępowanie w sprawie. Sąd administracyjny ani tym bardziej organ administracji publicznej nie jest uprawniony, a tym bardziej zobowiązany do kontroli celowości prowadzenia postępowań karnych przez podstawowy organ ścigania jakim jest prokuratura. Oznacza to, że szerokie rozważania sądu pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odnośnie braku wykazania przez organy administracji publicznej jakie to czynność były podejmowane po wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie mogły być przesłanką oceny nadużycia prawa przez organy administracji prowadzące postępowanie w sprawie.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że organ postępowania przygotowawczego nie podejmował żadnych czynności w ramach własnych kompetencji. Nadmienić należy, że tym organem nie był organ pierwszej instancji ani tym bardziej SKO, lecz Naczelnik Urzędu Skarbowego a następnie Prokuratura Okręgowa. Organ skarbowy, po wszczęciu w dniu 28 grudnia 2020 r. śledztwa w sprawie, a zatem na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia należności dotacyjnej, posiadając wiedzę, że w prokuraturze toczą się podobne sprawy wobec skarżącej za lata 2014 i 2015 zasadnie, już po kilku dniach, przekazał akta sprawy do prokuratury, która przejęła sprawę do własnego prowadzenia i je połączyła (postanowienie z 25 stycznia 2021 r.). Postępowanie przygotowawcze było aktywnie prowadzone przez policję, pod nadzorem prokuratury, w jego ramach podejmowano szereg czynności procesowych (o czym wyżej), a zatem nie można przyjąć, jak stwierdził to sąd pierwszej instancji, że brak aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania, uzasadniał brak woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym przemawia za sztucznym wykorzystaniu tego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Rola organu pierwszej instancji w niniejszej sprawie została ograniczona do złożenia zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa, zaś wszelkie czynności w ramach postępowania karnego skarbowego podejmowała prokuratura która, o czym była już mowa powyżej, jest podstawowym organem ścigania, a której celowości podejmowanych czynności procesowych w ramach prowadzonych postępowań karnych nie może kontrolować sąd administracyjny.
Wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie świadczy również prawomocne postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Zamościu z 28 lipca 2023 r. o umorzeniu, na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. śledztwa prowadzonego przeciwko skarżącej. Stosownie do art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. nie wszczyna się postępowania a wszczęte umarza, gdy czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego. Wnikliwa analiza wskazanego powyżej uzasadnienia postanowienia o umorzeniu śledztwa wskazuje, że zarzucone skarżącej delikty, w szczególności z art. 82 k.k.s. (narażenie na uszczuplenie finansów publicznych poprzez nienależną wypłatę, pobranie lub niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie dotacji) są karane tylko wówczas, gdy zostały popełnione z winy umyślnej, w zamiarze bezpośrednim lub ewentualnym. Przeprowadzone śledztwo, w tym sporządzona opinia biegłych księgowych, nie pozwoliły na przypisanie skarżącej winy umyślnej w związku z popełnieniem zarzuconych jej czynów, dlatego też organy ścigania przyjęły, że popełniony przez skarżącą czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego. Powyższe nie oznacza jednak, że już na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego, czyli w dniu 28 grudnia 2020 r. kwestia zawinienia skarżącej była jasna i oczywista, szczególnie że jak wynika z akt sprawy, skarżąca nie współpracowała z organami administracji publicznej w ramach kontroli rozliczenia udzielonej jej dotacji. W niniejszej sprawie negatywna przesłanka procesowa (art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k.) została ujawniona dopiero po wnikliwym i wielomiesięcznym postępowaniu przygotowawczym, po przeprowadzeniu szeregu czynności procesowych w tym sporządzeniu specjalistycznej opinii biegłych. Tym samym, wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, nie można przyjąć, że na dzień wszczęcia postępowania zachodziły oczywiste braki przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) bądź też negatywne przesłanki procesowe (art. 17 § 1 k.p.k.) wskazujące, że już w momencie wydania postanowienia cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Negatywna przesłanka procesowa została ujawniona dopiero w trakcie toczącego się postępowania karnego skarbowego, nie była znana ani organowi pierwszej instancji prowadzącemu niniejszą sprawę ani organowi skarbowemu wszczynającemu śledztwo a zatem trudno jest mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego.
Przyjąć zatem należało za nieuprawnione stanowisko sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym, w niniejszej sprawie umorzenie postępowania karnego skarbowego, dokonane ze względu na istnienie ujemnej przesłanki procesowej unicestwiło materialnoprawny skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.
Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie może w stanie faktycznym sprawy świadczyć o instrumentalnym zastosowaniu postanowień art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Trzeba również zauważyć, że w doktrynie wyrażono pogląd, iż rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Uchwała NSA z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 nie wskazuje na istnienie swoistego domniemania instrumentalnego charakteru wszczęcia każdego postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W tym stanie rzeczy sąd pierwszej instancji dysponując dostatecznym materiałem dowodowym, dokonał błędnej oceny co do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 o.p., w powiązaniu ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami p.p.s.a. Konsekwencją zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, była również zasadność tych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, odnoszących się do nieprawidłowego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie rozważań związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.
Na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut podniesiony w pkt II. 4 petitum skargi kasacyjnej – naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. poprzez brak wskazania w wyroku jakie okoliczności i dowody wzbudzają wątpliwości, co do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zarzut powyższy nie zasługiwał na uwzględnienie, bowiem art. 141 § 4 p.p.s.a. może być naruszony jedynie wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku byłoby pozbawione przedstawionego zwięźle stanu faktycznego sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia lub jej wyjaśnienia. Zaskarżony wyrok wszystkie powyższe elementy zawiera. Wbrew stanowisku skarżącego organu, uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazuje na podstawie jakich dowodów i z jakich przyczyn, w szczególności prawomocnego postanowienia o umorzeniu śledztwa, sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie nastąpiło instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, a w konsekwencji, że nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. To, że skarżący kasacyjnie organ powyższego stanowiska nie podzielił, w czym zresztą miał rację, nie świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzucając naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może skutecznie strona skarżąca kasacyjnie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego sprawy, wykładni prawa materialnego dokonanej przez sąd czy też zastosowania (niezastosowania) określonych przepisów do stanu faktycznego sprawy.
Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z art. 190 p.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, w szczególności w zakresie możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 67 u.f.p.
Mając na uwadze powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.
O zasądzeniu kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935), na które składało się wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika skarżącego organu za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej (8100 zł) oraz wpis sądowy od skargi kasacyjnej (5247 zł).