I GSK 430/12

I GSK 430/12 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2013-02-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2012-03-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Hanna Kamińska /przewodniczący sprawozdawca/
Henryk Wach
Ireneusz Fornalik
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
II GSK 430/12 - Wyrok NSA z 2013-05-29
III SA/Lu 546/11 - Wyrok WSA w Lublinie z 2011-11-29
III SA/Łd 1003/11 - Wyrok WSA w Łodzi z 2011-11-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
art. 4 ust. 1, art. 4 ust. 2 pkt 9, art. 4 ust. 5, art. 11 ust. 2
Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Ireneusz Fornalik Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Łd 1003/11 w sprawie ze skargi S. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Łd 1003/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lipca 2011 r., nr [...]. Wspomniana decyzja utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r., nr [...], którą określono S. R. (prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą [...]) zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do kwietnia 2006 r.
Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych. Organy te stwierdziły, że po przeprowadzonej kontroli, że w okresie od stycznia do kwietnia 2006 r. skarżący zużył w ramach prowadzonej działalności gospodarczej olej napędowy, który według faktur VAT zakupił od firmy [...] M. K. Ustalono jednak, że wspomniana firma wystawiała jedynie puste faktury, ponieważ towarem wskazanym na fakturach M. K. w ogóle nie dysponował. M. K. nie posiadał koncesji na handel paliwami, nie dysponował olejem napędowym, ani żadnymi środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami (w tym samochodów do przewozu paliwa, bazy paliwowej, zbiorników do magazynowania paliwa). Będące w posiadaniu M. K. faktury zakupu oleju napędowego od K. Spółki z o.o. zostały sfałszowane (co wynikało z ekspertyz przeprowadzonych w toku śledztwa [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] w sprawie M. K.). Zarówno M. K., jak i K. Sp. z o.o. nie składali w omawianym okresie deklaracji podatkowych i nie wpłacali podatku akcyzowego, a także nie zostały wobec nich wydane decyzje określające zobowiązanie w podatku akcyzowym. Organy uznały zatem, że w stosunku do paliw nabytych według faktur przez skarżącego od [...] M. K. nie złożono deklaracji do właściwego urzędu celnego i że w stosunku do tego paliwa nie wydano innych decyzji, na podstawie których należało dokonać zapłaty należnej akcyzy. W związku z tym organy podatkowe – powołując się na treść art. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej powoływana jako "u.p.a.") – stwierdziły, że mogą prawnie domagać się zapłaty podatku akcyzowego od każdego z podmiotów wymienionych we wspomnianym przepisie jako zobowiązane do uiszczenia akcyzy (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz), zaś jedynym warunkiem jest wykazanie, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu (produkcji). W konsekwencji organ I instancji uznał, że to S. R. jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego od ilości nabytego z nieznanego źródła oleju napędowego zużytego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej do napędu pojazdów samochodowych, a zatem to jemu organ określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2006 r. ([...] zł), luty 2006 r. ([...] zł), marzec 2006 r. ([...] zł) i kwiecień 2006 r. ([...] zł). Na zmianę tego rozstrzygnięcia nie wpłynął w szczególności załączony do akt sprawy przez organ odwoławczy prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w [...] z dnia 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt [...], w którym Sąd uznał M. K. za winnego m.in. tego, że w okresie od 22 października 2005 r. do 21 września 2006 r. w [...] "będąc właścicielem podmiotu gospodarczego o nazwie [...] z siedzibą w [...], ul. [...], działając wspólnie i w porozumieniu z inną i nieustaloną osobą naraził na uszczuplenie należności publicznoprawne Skarbu Państwa w ten sposób, że prowadząc w ramach tej firmy handel nieopodatkowanym podatkiem akcyzowym paliwem w postaci oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, dla udokumentowania "fakturowego" wpływu do firmy [...] takiego paliwa przyjmował i wprowadził do dokumentacji księgowej swojej firmy jako autentyczne podrobione dokumenty w postaci 181 sztuk faktur VAT wystawionych rzekomo przez Spółkę z o. o. K., dokonywał sprzedaży tego paliwa na podstawie wystawionych przez firmę [...] faktur VAT i w celu uchylenia się od opodatkowania nie ujawnił poprzez złożenie stosownych deklaracji, że wprowadził do obrotu olej napędowy, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy.
Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych. Stwierdził, że z redakcji art. 4 ust. 1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, a zatem każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Z kolei z zasady jednofazowości wynika, że nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, do przyjęcia, że na skarżącym ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego – udokumentowanego fakturami, na których jako sprzedawcę wskazano [...] M. K., [...], ul. [...] – wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 4 ust. 3 u.p.a., tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie Sądu, organy podatkowe zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego i dokonanie prawidłowej jego oceny (art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Organy te wykazały bowiem, że właścicielem paliwa, które w okresie od stycznia do kwietnia 2006 r. zużywał skarżący była nieustalona osoba (lub grupa osób). Wystawca faktur - firma [...] M. K. - w rzeczywistości nie była właścicielem przedmiotowego paliwa. W obrocie nim stanowiła tzw. "słup", zajmujący się produkcją "pustych" faktur. Nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji w tym podatku, ani też wysokości tego podatku wobec tego podmiotu nigdy nie określano. Firma [...] M. K. nie miała koncesji na obrót paliwem. Z zeznań M. K. oraz z wyroku Sądu Rejonowego w [...] z dnia 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt [...], wynika, że M. K. wystawiał tylko faktury (podrobione dokumenty) nie dokumentujące rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Paliwo dostarczane skarżącemu przez M. K. było nieustalonego pochodzenia. M. K. brał udział w obrocie tym paliwem, a jego rola sprowadzała się do dostarczania towaru odbiorcom, w tym skarżącemu, odbiorze za nie kwoty przelanej na jego konto i przekazywaniu jej osobie podającej się za R. K. oraz wystawianiu na nie faktur. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa, gdyż olej wystawiany na fakturach nie był własnością firmy "K.". W rzeczywistości M. K. wystawiał tzw. "puste" faktury na paliwo nie będące w jego dyspozycji. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało również, że od paliwa, które nabywał M. K. od firmy "K.", we wcześniejszych fazach obrotu podatek akcyzowy nie został uiszczony.
Sąd pierwszej instancji uznał, że nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy złożona do akt sądowych decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] września 2009 r. (a więc wydana po wydaniu zaskarżonej decyzji), w której określono wobec M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od października 2005 r. do września 2006 r. Sąd wskazał, że z uzasadnienia tej decyzji wynika, iż nie obejmuje ona ilości oleju napędowego opodatkowanego decyzją organu w niniejszej sprawie.
Za niezasadny uznał Sąd pierwszej instancji zarzut skarżącego, iż nie powinien być obciążony podatkiem akcyzowym, gdyż podatek ten winien uiścić M. K., czego potwierdzeniem ma być wyrok Sądu Rejonowego w [...] z dnia 14 kwietnia 2011 r. WSA stwierdził, że przedmiotem niniejszej sprawy było ustalenie, czy podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. Organy dokonały prawidłowych ustaleń, że od paliwa, które nabywał skarżący od firmy [...] M. K., we wcześniejszych fazach obrotu podatek akcyzowy nie został uiszczony.
W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Z tego względu oddalił skargę S. R. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływana jako "p.p.s.a.").
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył S. R. Zaskarżył to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy lub uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:
1. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, to jest art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 2 pkt 9, art. 10 ust. 2 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie,
2. naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 135 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 184, art. 32 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. (w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej zwanej "p.u.s.a."), poprzez ich niezastosowanie wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie przez WSA (sanowanie) rażącego naruszenia przez organy celne obu instancji przepisów postępowania znajdujących się w szczególności w art. 120, art. 121 § 1, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, z związku z art. 11 p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, że organy podatkowe zebrały w sposób prawidłowy materiał dowodowy, dokonały jego wyczerpującej oceny i wydały rzetelne i zgodne z prawem rozstrzygnięcie w sprawie, pomimo faktu nieuwzględnienia wyroku Sądu Rejonowego w [...] z dnia 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt [...].
W uzasadnieniu wnoszący skargę kasacyjną stwierdził w szczególności, że przyjęta w ustawie o podatku akcyzowym systematyka przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego i podmiotowego podatku akcyzowego wskazuje, że podmiotami zobowiązanymi do zapłaty akcyzy są przede wszystkim producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych. Natomiast nabywcę wyrobów akcyzowych organy podatkowe mogą pociągnąć do odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego dopiero w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Oznacza to, że nałożenie zobowiązania podatkowego na nabywcę powinno być dopuszczalne jedynie w sytuacji, w której nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, który był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego. W niniejszej sprawie organy podatkowe zignorowały natomiast fakt, że Sąd Rejonowy w [...] wydał 14 kwietnia 2011 r. wyrok skazujący wobec dostawcy paliwa – M. K., uznając, że zajmował się on sprzedażą paliwa i był podatnikiem. Z treścią wyroku karnego jest także zgodna przedłożona przed WSA przez pełnomocnika organu administracji decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] września 2011 r.
Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, Sąd pierwszej instancji nie wywiązał się z obowiązku określonego w art. 135 p.p.s.a., gdyż nie usunął naruszenia prawa procesowego, jakim dotknięta była zaskarżona decyzja. Organ podatkowy m.in. nie uwzględnił wspomnianego wyroku sądu karnego, w którym stwierdzono, że M. K. był sprzedawcą paliwa, a co za tym idzie – był podatnikiem z tytułu podatku akcyzowego i to na nim ciążyło zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ administracji wniósł o oddalenie środka odwoławczego skarżącego.
W piśmie procesowym z dnia 12 marca 2012 r. skarżący odniósł się do stanowiska Dyrektora Izby Celnej zaprezentowanego w odpowiedzi na skargę kasacyjną, nie podzielając przedstawionych tam argumentów.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy wyznaczają przepisy prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności dokonał oceny zarzutu objętego podstawą wymienioną w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a.").
Na wstępie należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym mają na celu doprowadzenie do tego, aby podatek akcyzowy został zadeklarowany i zapłacony jeden raz (jednofazowo). Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a., opodatkowaniu podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych, zaś w myśl art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy, za sprzedaż uważa się także zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Nadto w art. 11 ust. 2 u.p.a. wskazano, że podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.
Z powyższej regulacji wynika, że zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby własnej działalności gospodarczej, co do zasady, podlega podatkowi akcyzowemu.
Podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym. Zasada tę wyraża treść art. 4 ust. 5 u.p.a.: "Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości". Z tego zapisu jednoznacznie wynika, że obowiązek podatkowy powstaje w takiej sytuacji, gdy akcyza od poprzedniej czynności podlegającej opodatkowaniu nie została określona lub zadeklarowana.
Wobec powyższego należy stwierdzić, że w związku ze zużyciem wyrobu akcyzowego na potrzeby własnej działalności gospodarczej zasadniczo obowiązek podatkowy w stosunku do wyrobu akcyzowego powstaje (art. 4 ust. 2 pkt 9 u.p.a.), natomiast nie powstaje tylko wtedy, kiedy akcyza została już zadeklarowana lub określona w związku z inną czynnością na wcześniejszym etapie obrotu (art. 4 ust. 5 u.p.a.).
Jeżeli zatem zostanie wykazane, że akcyza została zadeklarowana lub określona na etapie sprzedaży, to podatek akcyzowy nie obciąża następnej czynności podjętej w stosunku do wyrobu akcyzowego, tj. zużycia przez nabywcę wyrobów akcyzowych na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Natomiast jeżeli zostanie wykazane, że akcyza nie została zadeklarowana lub określona od czynności sprzedaży, to obowiązek podatkowy powstaje od kolejnej opodatkowanej czynności w postaci zużycia nabytego wyrobu akcyzowego na potrzeby własnej działalności gospodarczej.
Z redakcji art. 4 ust. 1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w przepisie podmiotów – producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni – zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Ze względu na jednofazowość tego podatku, dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Taka interpretacja uregulowań ustawy pozwala na realizację jej celów, tj. jednokrotnego obciążenia podatkiem wyrobów akcyzowych oraz zapewnia skuteczność poboru podatku. Szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu nieopodatkowanym paliwem. Dlatego też podmioty biorące udział w obrocie wyrobami akcyzowymi powinny zachować szczególną staranność w podejmowanych działaniach.
W związku z treścią analizowanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym należy uznać, że organ - uzasadniając opodatkowanie podatkiem akcyzowym kolejnej czynności dotyczącej wyrobu akcyzowego - powinien wykazać, że na wcześniejszych etapach obrotu podatek ten nie został określony w decyzji ani zadeklarowany. Obrona przed tym twierdzeniem spoczywa na podmiocie, który zużył wyrób akcyzowy na potrzeby własnej działalności gospodarczej (przerzucenie ciężaru dowodu).
Przechodząc do oceny zarzutów prawa procesowego, należy stwierdzić, że przeprowadzone przez organ postępowanie wyjaśniające miało na celu ustalenie czy od paliwa zużytego przez skarżącego na potrzeby własnej działalności gospodarczej, nabytego na podstawie faktur VAT od firmy [...] M. K., został zapłacony podatek na wcześniejszym etapie obrotu.
W kontekście powyższego, zarzut naruszenia przepisów postępowania wymienionych w skardze kasacyjnej jest bezzasadny. Organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy art. 120, art. 121 § 1, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniły w sposób jednoznaczny kluczową kwestię, że na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy od wyrobów będących przedmiotem sporu nie został wcześniej zadeklarowany, ani też określony w decyzji.
Z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej wynika dla organu prowadzącego postępowanie obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy, tak pod względem faktycznym, jaki i prawnym, w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. W myśl kolejnej zasady zawartej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ zobowiązany jest to zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a następnie do dokonania jego oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 tej ustawy. Obowiązek, o jakim mowa w powołanym przepisie, oznacza jednak prowadzenie postępowania w zakresie niezbędnym do prawidłowego rozstrzygnięcia.
Taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Organy podatkowe ustaliły, że skarżący nie był podatnikiem podatku akcyzowego i nie składał deklaracji podatkowych. Nie składała takich deklaracji firma [...] M. K., jak również firma "K.". Nadto w dokumentach firmy "K." brak jest dowodów potwierdzających sprzedaż oleju napędowego na rzecz M. K. Nie były również wydane w stosunku do ww. podmiotów decyzje określające zobowiązanie w podatku akcyzowym, dotyczące paliwa zużytego przez skarżącego.
Ustalenia powyższe potwierdza zarówno wyrok Sądu Rejonowego w [...], sygn. akt [...], jak i decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] września 2011 r., w której organ ten określił M. K. zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od października 2005 r. do września 2006 r. W decyzji tej nie uwzględniono ilości oleju napędowego wprowadzonego do obrotu na podstawie faktur wystawionych na rzecz skarżącego. Z wyroku karnego jasno wynika, że paliwo wprowadzone do obrotu, przez firmę prowadzoną przez M. K., nie zostało opodatkowane podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu.
Zebrany materiał dowodowy dał podstawę do dokonania jednoznacznych ustaleń faktycznych, że akcyza od wprowadzonego do obrotu paliwa, będącego przedmiotem sporu, nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, co uzasadnia z kolei prawidłowe zastosowanie wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.
Reasumując powyższe, niezasadnym jest kluczowy zarzut skarżącego zawarty w skardze kasacyjnej, że organ odwoławczy nie uwzględnił wskazanego orzeczenia sądu karnego. W ocenie skarżącego, M. K. jako sprzedawca paliwa był podatnikiem podatku akcyzowego, na którym ciążyło w pierwszej kolejności zobowiązanie z tego tytułu, czego potwierdzeniem jest przywołany wyrok sądu karnego.
Sąd pierwszej instancji uprawniony był na tle zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i prawnego do zaprezentowania stanowiska, że zarzut ten nie jest uzasadniony, ponieważ przedmiotem sprawy było ustalenie, czy podatek akcyzowy został zapłacony, zadeklarowany lub określony we wcześniejszych fazach obrotu. Bowiem zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.a. obowiązek zapłaty akcyzy spoczywa na każdym podmiocie uczestniczącym w obrocie, przy czym przepis ten nie ustala kolejności podmiotów zobowiązanych do zapłaty podatku.
Reasumując, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, tym samym nie naruszył przepisów prawa materialnego i procesowego wymienionych w osnowie skargi kasacyjnej.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.