I GSK 377/14

I GSK 377/14 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2014-05-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2014-02-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Hanna Kamińska /sprawozdawca/
Małgorzata Korycińska
Maria Myślińska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I GSK 921/17 - Postanowienie NSA z 2018-01-09
I GSK 2388/18 - Postanowienie NSA z 2018-08-01
I GSK 1583/11 - Postanowienie NSA z 2014-02-25
I GSK 1117/16 - Postanowienie NSA z 2016-10-14
I SA/Wr 564/11 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2011-06-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
art. 4, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5 - 15, art. 89 ust. 16
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 30 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 564/11 w sprawie ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z 30 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 564/11, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), oddalił skargę L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd orzekał w następującym stanie sprawy:
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] października 2010 r., nr [...], określającą L. Z. (dalej: podatnikowi, skarżącemu) kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2009 r.
Wydanie powyższych decyzji było następstwem stwierdzenia, że podatnik, zajmujący się m.in. obrotem olejem opałowym, nie dochował ustawowych warunków umożliwiających skorzystanie z preferencyjnej stawki podatkowej. Jak dowiodło przeprowadzone w tym względzie postępowanie podatkowe, dokonując sprzedaży oleju na cele opałowe, pomimo pozyskania oświadczeń nabywców w tym względzie, nie składał właściwemu naczelnikowi urzędu celnego wymaganych przepisami art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm. – dalej powoływana jako u.p.a.) miesięcznego zestawienia tych oświadczeń. Niedopełnienie tego obowiązku, stosownie do brzmienia art. 89 ust. 16 u.p.a. skutkowało koniecznością zastosowania do sprzedaży objętej ww. oświadczeniami wyższej stawki podatku wskazanej w ust. 4 pkt 1 tego artykułu.
Ustalono także, że skarżący przekazywał część oleju opałowego dla własnych celów w ramach prowadzonej działalności. W tym zakresie przyjęto wyjaśnienia strony, że część oleju była wykorzystana do nagrzewnicy (Remington Desa Europe), celem ogrzania warsztatu magazynowego. Zakwestionowano jednak, że olej wykorzystywany do zasilania myjki ciśnieniowej, był przeznaczony do celów opałowych.
Analiza dokumentów źródłowych ujawniła również braki znaczącej ilości oleju (2.828 l.), które podatnik w złożonych wyjaśnieniach uzasadniał naturalnymi ubytkami powstającymi podczas przelewania i zlewania paliwa. Organy podatkowe wskazały, że jedynym dowodem na potwierdzenie tak powstałych ubytków były przekazane przez podatnika kserokopie "protokołów ubytków oleju opałowego w firmie A. L. Z., ul. B. 23, [...]", sporządzonych oddzielnie dla każdego miesiąca rozliczeniowego 2009 r., zawierających tylko oznaczenie miesiąca, ilości litrów i podpis podatnika. Dowody te uznane zostały jednak za niewiarygodne, gdyż wskazane ubytki stanowiły około 8% całej ilości oleju sprzedanego i zużytego na własne cele w 2009 r. Zwrócono uwagę, że w niektórych miesiącach (w czerwcu) ubytki wyniosły 38% sprzedaży w danym miesiącu. W ocenie organów podatkowych, taki sposób prowadzenia działalności gospodarczej był nieekonomiczny.
W świetle powyższego organy, powołując się m.in. na przepisy art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b/ i pkt 3 oraz art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5 pkt 1, ust. 6 ust. 7, ust. 14 i ust. 15 u.p.a., wskazały, że skarżący, zużywając oraz sprzedając olej opałowy bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, zobowiązany był do uiszczenia podatku, wg wyższej stawki tj. 1.822,00 zł/1.000 litrów, co winno znaleźć odzwierciedlenie w złożonej za badany okres deklaracji podatkowej. Wobec niedopełnienia tych czynności, organ podatkowy zobligowany był do wydania decyzji określającej skarżącemu wysokość należnego podatku akcyzowego za maj 2009 r.
Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. I SA/Wr 564/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalił skargę L. Z. na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lutego 2011 r.
Sąd pierwszej instancji wskazał na wstępie, że skarżący w prowadzonej działalności gospodarczej zajmował się obrotem oleju opałowego, który na podstawie art. 2 pkt 1 u.p.a., jako wyrób energetyczny, jest wyrobem akcyzowym. Wykorzystywał go zarówno na cele własne, jak i dokonywał jego sprzedaży, a zgodnie z oświadczeniami składanymi przez skarżącego oraz przez dalszych nabywców oleju, miał on być przeznaczony na cele opałowe, co z kolei uchylało obowiązek podatkowy po stronie skarżącego. Jednakże, jak wynika z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, skarżący nie dopełnił obowiązków nałożonych przez ustawę, które dawały gwarancję możliwości skorzystania z preferencji podatkowych.
Regulacje ustawy o podatku akcyzowym przewidują dla oleju opałowego możliwość zastosowania stawki preferencyjnej. Przewiduje ją przepis art. 88 ust. 1 u.p.a., który stanowi, że podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ). Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a/, stawka akcyzy dla olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi, wynosi 232,00 zł/1.000 litrów.
Dalej WSA we W. wyjaśnił, że możliwość zastosowania niższej stawki akcyzy jest obwarowana określonymi warunkami wymienionymi w art. 89 ust. 5-15, co wynika z treści art. 89 ust. 16, zgodnie z którym w razie niespełnienia warunków określonych w wymienionych przepisach stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1, to jest 1.822,00 zł/1.000 litrów, a w przypadku gdy gęstość wyrobu w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny – 2.047,00 zł/1.000 kilogramów. Jednym z warunków zastosowania niższej stawki jest uzyskanie przez sprzedawcę oleju opałowego od jego nabywców stosownych oświadczeń, że olej ten będzie przeznaczony do celów opałowych (art. 89 ust. 5). W art. 89 zostało również określone, jakie elementy powinny zawierać oświadczenia, w jaki sposób winne być przechowywane oraz przez jaki okres. Kolejnym warunkiem jest obowiązek sprzedawcy sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń (art. 89 ust. 14).
Istotnym jest, że powyższe warunki zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy muszą być spełnione łącznie – nie wystarczy jedynie pozyskiwać stosowne oświadczenia i archiwizować je zgodnie z ustawowymi wytycznymi. Przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. nie budzi wątpliwości interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej poza regułami wykładni językowej, że niespełnienie każdego z warunków określonych w art. 89 ust. 5 - 15 u.p.a odbiera podatnikowi możliwość skorzystania z niższej stawki podatku. Trudno uznać, aby sporządzenie i przedłożenie zestawienia oświadczeń było obowiązkiem ciężkim do zrealizowania, obłożonym nadmiernym sformalizowaniem, skoro w tym samym czasie podatnik zobowiązany jest do złożenia deklaracji podatkowej. Należy zwrócić uwagę, że wszelkie przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe należy wykładać ściśle. Interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku bezpodstawna. Ustawodawca w art. 89 u.p.a. jednoznacznie określił warunki równorzędnie istotne, które należy spełnić, aby uzyskać prawo do preferencyjnej stawki akcyzy.
Jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że od stycznia do grudnia 2009 r. (w tym także w maju) skarżący nie składał do Naczelnika Urzędu Celnego w W. zestawień oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 14. Zatem bez znaczenia pozostaje, że wymagane oświadczenia nabywców oleju opałowego posiadał, przedstawił w toku kontroli i nie zostały one w wyniku weryfikacji zakwestionowane lub zakwestionowane tylko w części. Brzmienie przepisu art. 89 ust. 16 wyraźnie bowiem dyskwalifikuje możliwość zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 10 w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15. W konsekwencji organ podatkowy obowiązany był do dokonania wymiaru w podatku akcyzowym, w stosunku do oleju opałowego sprzedanego w maju 2009 r. w ilości 30 litrów według stawki określonej w art. 89 ust. 4.
Wobec powyższego WSA we W. za nieuzasadnione uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego i nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków (nabywców oleju opałowego) oraz opinii biegłego grafologa, zmierzających do weryfikacji samych oświadczeń. Na marginesie tylko zaznaczyć trzeba, że ustawodawca przewidział środki zabezpieczające sprzedawcę wyrobów akcyzowych przed nieuczciwymi nabywcami, nakładając na niego w art. 89 ust. 10 obowiązek odmowy sprzedaży tych wyrobów w przypadku, jeżeli osoba nabywająca odmawia okazania dokumentu tożsamości, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu tożsamości.
Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zgodnie z ustaleniami podjętymi w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, w kwietniu 2009 r. część zakupionego oleju (to jest poza sprzedanym) była wykorzystywana na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą – mianowicie do nagrzewnicy, która była użytkowana na podstawie umowy najmu do ogrzewania pomieszczeń w miejscu prowadzenia działalności oraz do myjki ciśnieniowej.
Odnosząc się do kwestii nagrzewnicy, WSA wskazał, że nie powstały tutaj żadne wątpliwości, iż była przeznaczona na cele opałowe. Tak też uznały organy podatkowe, przyjmując wielkość zużycia oleju do jej użytkowania taką, jaką zadeklarował skarżący i stosując tutaj preferencję podatkową w podatku akcyzowym.
Sporne natomiast stało się, czy wykorzystywanie oleju opałowego do myjki ciśnieniowej można było uznać jako przeznaczenie na cele opałowe. Skarżący w toku postępowania, jak i w skardze wywodził, że zużycie oleju do tych celów mieści się w pojęciu "celu grzewczego". Elementem niezbędnym do prawidłowego funkcjonowania ww. urządzenia jest bowiem podgrzanie wody, do czego służy olej opałowy, pełniąc właśnie funkcje opałowe. Innego zdania był organ podatkowy, posiłkując się wykładnią językową pojęcia "celów opałowych". Ważąc argumentację przywołaną przez obie strony, rację trzeba przyznać organom podatkowym, wyprowadzającym interpretację spornych przepisów z ich językowego brzmienia. Po pierwsze, niższa stawka podatku (tu uzależniona od przeznaczenia towaru) jest preferencją podatkową (ulgą), co nakazuje literalne i dosłowne interpretowanie przepisów, które ją nakładają lub warunkują. Słuszne jest tym samym szukanie odpowiedzi w dosłownym brzmieniu przepisu, co uczyniły i to w sposób poprawny organy podatkowe.
W świetle dokonanej przez organy podatkowe wykładni językowej pojęcia "celów opałowych", popartej tezami orzeczeń sądów administracyjnych, nie może budzić wątpliwości, że zużycie oleju opałowego w celu uruchomienia i użytkowania myjki ciśnieniowej nie mieści się w tym zakresie. Konsekwencją tych ustaleń jest wykluczenie możliwości opodatkowania ww. oleju wg obniżonej stawki przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a/ u.p.a. i jednocześnie konieczność zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4.
Sąd pierwszej instancji nie podzielił również zarzutu nieuwzględnienia przez organy podatkowe ubytków w oleju opałowym, odnotowywanych w dokumentacji skarżącego w formie protokołów. W tym kontekście WSA wyjaśnił, że na gruncie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, pojęcie ubytków zostało w sposób istotny zmodyfikowane w odniesieniu do poprzednio obowiązującej regulacji. Obecna ustawa w art. 2 pkt 20 (w stanie prawnym obowiązującym w maju 2009 r.) ubytki wyrobów akcyzowych definiuje jako wszelkie straty: a) wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych, b) napojów alkoholowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. W niniejszej sprawie procedura zawieszenia akcyzy nie miała miejsca. Co za tym idzie, powyższa regulacja nie znajduje tutaj zastosowania. W rezultacie tak poczynionych ustaleń, zgodnie z treścią powołanych na wstępie przepisów, zużycie oleju opałowego, który został zakwalifikowany przez skarżącego do ubytków, należało ocenić jako wykorzystanie go na cele inne niż opałowe i musiało podlegać opodatkowaniu, co też uczyniono w treści zaskarżonej decyzji.
L. Z. zaskarżył powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.
Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj.:
- art. 89 ust. 14 w związku z art. 89 ust 16 i art. 89 ust 1 pkt 10 u.p.a., poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż skarżący nie miał prawa do zastosowania stawki podatku akcyzowego o której mowa w art. 89 ust 1 pkt 10 wskazywanej ustawy - z uwagi na fakt braku sporządzenia i nie przekazania we właściwym terminie zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego mimo że posiadał prawidłowe oświadczenia nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu tego towaru na cele grzewcze;
- art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust 14 i ust 4 u.p.a. w związku, z art. 2, art. 21 ust. 1, art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprze zbędną ich interpretacje i uznanie, że nie nastąpiło naruszenie konstytucyjnych zasad prawa i opodatkowania w sytuacji nieprzekazania do właściwego organu podatkowego formalnoprawnych zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego mimo, że posiadał prawidłowe oświadczenia nabywców oleju opałowego o charakterze materialno prawnym o przeznaczeniu tego towaru na cele grzewcze;
- art. 4, art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a., poprzez ich błędną interpretację wyrażającą się w tym, że nie złożenie zestawienia miesięcznych oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego, stanowi wystarczającą podstawę zastosowania stawki 1822 zł/1000 litrów, wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., pomimo, że materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż olej opałowy został sprzedany do celów opałowych, a zatem zgodnie z celem uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy - gdyż stawka określona w art. 89 ust 1 pkt 10 u.p.a. nie ma charakteru preferencji, bowiem jest właściwą stawką w przeciwieństwie do stawki sankcyjnej wskazanej w art. 89 ust 4 w związku z art. 89 ust 16 u.p.a.,
2) na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1) lit c) i z art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu art. 120 art. 121 §1 art. 180 art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku naruszeniem przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuwzględnieni skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny bowiem oddalając skargę postąpił wbrew dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1) lit c) p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien był na mocy art. 145 § 1 pkt 1) lit c) p.p.s.a., skargę uwzględnić i uchylić skarżoną decyzję, ponieważ organ podatkowy, który ją wydał, naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.
Argumentację na poparcie zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, jaki i prawa materialnego. W orzecznictwie i piśmiennictwie zgodnie przyjmuje się, że w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Jednak warunek ten trzeba zmodyfikować w przypadku postawienia zarzutu naruszenia prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie zarzucono błędną wykładnię przepisów ustawy o podatku akcyzowym wymienionych w pkt 1 osnowy skargi kasacyjnej. Przy takim zarzucie w pierwszej kolejności należy ustalić treść przepisów prawa materialnego, gdyż warunkuje ona zakres i granice postępowania podatkowego, a więc sposób stosowania przepisów procesowych.
Ustosunkowując się do podniesionych zarzutów na wstępie rozważań należy przypomnieć, iż przepisy ustawy podatkowej należą do szczególnej dziedziny prawa charakteryzującej się specjalnymi wymogami co do ich treści określonymi w art. 217 Konstytucji PR. W świetle postanowień art. 217 Konstytucji w polskim systemie prawa obowiązuje w dziedzinie opodatkowania, zasada regulowania tej kwestii w aktach rangi ustawowej. Art. 217 Konstytucji określa zakres przedmiotowy ustaw podatkowych, ustanawiając bezwzględną wyłączność ustawy dla normowania: "nakładania podatków, innych danin publicznych, określenia podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków". Dlatego w dziedzinie prawa podatkowego szczególne znaczenie ma stanowienie przepisów o jednoznacznej i precyzyjnej treści, bowiem określają one przedmiot obowiązków wobec państwa. Przez precyzyjność treści regulacji prawnej należy rozumieć formułowanie przepisów w taki sposób, aby zapewniały dostateczny stopień precyzji w ustaleniu ich znaczenia i skutków prawnych. Nie należy też zapominać, że w zakresie rozwiązań podatkowych, a zwłaszcza kształtowania pewnych preferencji ustawodawca ma większą swobodę regulacji. Jest uprawniony do realizacji przez stanowienie prawa określonych celów politycznych, społecznych czy gospodarczych. Z uzasadnienia projektu ustawy o podatku akcyzowym wynika, że w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi, korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy, ze względu na przeznaczenie do celów opałowych, wprowadza się regulację nakładającą na sprzedawcę oleju opałowego obowiązki związane z odebraniem, przechowywaniem i udostępnieniem do kontroli oświadczeń nabywcy o przeznaczeniu wyrobów, uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy oraz sporządzaniem i przesyłaniem we właściwym terminie, miesięcznego zestawienia takich oświadczeń. Jeżeli sprzedawca nie uczyni zadość nałożonym obowiązkom to w myśl art. 89 uat. 16 u.p.a. stosuje się stawkę podstawową określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu.
Treść przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. jasna i nie wymaga szczególnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej poza regułami wykładni językowej. Twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że ustawa o podatku akcyzowym wymaga dla uzyskania preferencji podatkowej jedynie odebrania oświadczenia od nabywców oleju o przeznaczeniu na cele opałowe stoi w sprzeczności z treścią omawianego przepisu. Akceptacja takiego stanowiska pozostawałaby w kolizji z wykładnią językową przepisu art. 89 ust. 16 i nie miałaby umocowania również w ustawie o podatku akcyzowym. Stanowiłaby modyfikację tej normy prawnej.
Warunkiem, od którego ustawodawca uzależnia zastosowanie stawki preferencyjnej przy sprzedaży oleju na cele opałowe jest nie tylko odebranie stosownych oświadczeń i ich przechowywanie, ale także sporządzanie i przekazywanie organowi podatkowemu w ustawowym terminie miesięcznych zestawień oświadczeń.
Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Warunki te wymienione są w art. 89 ust.5 – 15 u.p.a. Zatem gdyby ustawodawca miał zamiar uzależnić skorzystanie ze stawki preferencyjnej jedynie od odebrania stosownych oświadczeń to nie użyłby sformułowania, " jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy". Tymczasem ustawodawca w art. 89 ust.5 – 15 wymienił enumeratywnie warunki, od których uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki. Niespełnienie tych warunków powoduje powrót do stawki podstawowej, o której mowa w ust. 4 tego przepisu. Oznacza to, że preferencyjna stawka akcyzy przysługuje sprzedawcy oleju opałowego jedynie wtedy, gdy spełni wszystkie warunki ustawowe.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej, o zastosowaniu stawki, o której mowa w art. 89 ust.4 pkt 1 u.p.a., decyduje wyłącznie stan istniejący w momencie powstania obowiązku podatkowego tj. niedobranie właściwego oświadczenia od nabywcy o przeznaczeniu wyrobu, dla którego stosowana jest odpowiednia stawka w związku z jego przeznaczeniem. Wobec tego art. 89 ust. 16 u.p.a. należy interpretować w ten sposób, że chodzi o naruszanie tych warunków określonych w art. 89 ust. 5 -15 ustawy, które powinny być spełnione w momencie powstania obowiązku podatkowego tj. w przypadku sprzedaży – wydania wyrobów bez uzyskania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 i 6., przesądzających o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. W konsekwencji w przypadku, gdy sprzedawca wypełnił swoje obowiązki w zakresie odebrania od nabywców oświadczeń, to sprzedany olej został przeznaczony na cele opałowe, zatem brak jest podstaw do zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Natomiast naruszenie przez sprzedawcę obowiązków w zakresie sporządzania zestawienia miesięcznego oświadczeń i przekazywania ich w określonym terminie do właściwego naczelnika urzędu celnego powinno być oceniane na innej płaszczyźnie prawnej. Bowiem o prawie do zastosowania właściwej stawki podatku akcyzowego decydują dowody materialnoprawne, tj. oświadczenia nabywców, a nie względy formalnoprawne, czyli sporządzanie i wysyłanie we właściwym czasie do organu celnego zestawień oświadczeń.
Stanowisko powyższe nie zasługuje na aprobatę. Pozostaje ono w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. P 24/12.
W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzania i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy.
W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał wskazał, że wysoka stawka podatku akcyzowego, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. pełni w takiej sytuacji różne funkcje. Rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego, w tym również regulacji art. 89 ust. 16 u.p.a. ma na celu ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa w związku ze sprzedażą lub wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Trybunał w uzasadnieniu wyroku potwierdził zależność stawki akcyzy od spełnienia warunku z art. 89 ust. 14 u.p.a. Wysoka stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Zdaniem Trybunału sankcjonowanie niedochowania obowiązku terminowego przekazania organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń uniemożliwiałoby osiągnięcie założonego przez ustawodawcę celu.
Należy również wskazać, że Trybunał zauważył, iż z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem nie jest istotny moment jego zakupu, ale wykorzystanie do celów opałowych. Sam obowiązek sprzedawcy odbierania stosownych oświadczeń nabywców nie jest skutecznym środkiem dla tej kontroli. Konieczną wymianę informacji zapewnia dopiero cykliczne i terminowe przekazywanie organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń.
Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował, zatem z uwagi na zapisy Konstytucji rygorystycznego warunku w postaci złożenia organowi podatkowemu zestawienia oświadczeń, jako warunku skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. Niezłożenie zestawienia oświadczeń lub też opóźnienie w jego złożeniu implikuje zastosowanie stawki, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.
W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że naruszenie warunku terminowego sporządzania i przekazywania zestawienia oświadczeń organowi podatkowemu powoduje skutek w postaci zastosowania podstawowej stawki akcyzy. To zdarzenie prawne ma bowiem wpływ na wysokość stawki podatku akcyzowego.
Nadto autor skargi kasacyjnej zarzucił, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że art. 89 ust. 16 u.p.a. jest zgodny z Konstytucją. W tej kwestii powołał się na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 99/1, w którym Sąd ten przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku, gdy oświadczenia o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego.
W tej sytuacji należy wskazać, że spór w niniejszej sprawie nie dotyczy warunku w postaci uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego prawidłowego oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu tego wyrobu na cele grzewcze. Bowiem z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że skarżący nie dopełnił obowiązku nałożonego przez ustawę, sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń (art. 89 ust.14).
Nadto w postanowieniu z dnia 11 lutego 2014r. sygn. akt P 50/11, dotyczącym wad oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, Trybunał Konstytucyjny umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. W uzasadnieniu stwierdził, że treść przedstawionego przez sąd pytający rozumienia kontrolowanego przepisu zdecydowanie wykracza poza reguły wykładni prawa.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych wskazanych w pkt 2 osnowy skargi kasacyjnej, należy przypomnieć, że w rozpoznawanej sprawie okolicznością bezsporną jest to, że skarżący od stycznia do grudnia 2009 r. nie składał do właściwego organu podatkowego zestawień oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. Wobec tego, że ustawodawca jednoznacznie wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5 - 15 ustawy jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostają okoliczności, że wymagane oświadczenia nabywców oleju opałowego posiadał, przedstawił w toku kontroli i nie zostały one zweryfikowane lub zakwestionowane tylko w części. W tym stanie sprawy za nieuzasadnione należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego i nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków oraz opinii biegłego grafologa, zmierzających do weryfikacji samych oświadczeń. Bowiem jednoznaczna treść art. 89 ust. 16 u.p.a., dyskwalifikuje możliwość zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 10 w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5 – 15.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.