I GSK 448/20

I GSK 448/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2020-06-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-03-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dorota Dąbek /przewodniczący/
Izabella Janson /sprawozdawca/
Mirosław Trzecki
Symbol z opisem
6537 Egzekucja należności pieniężnych, do których  nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 3  ustawy o f
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Kr 65/19 - Wyrok WSA w Krakowie z 2019-04-25
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok oraz zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu admininstracji
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2068
art. 13f ust. 1, art. 40d ust. 3
Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - tekst jedn.
Dz.U. 2018 poz 800
art. 70 § 1, art. 70 § 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia del. WSA Izabella Janson (spr.) po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 65/19 w sprawie ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia [...] listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] września 2018 r., nr [...] 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz [...] kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 25 kwietnia 2019r., sygn. akt I SA/Kr 65/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2018 poz. 1302, obecnie Dz.U. 2019., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę [...] (dalej też: "skarżący", "[...]", "wierzyciel") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej też: "DIAS", "organ II instancji") z dnia [...] listopada 2018r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:
Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] (dalej też: "NUS") prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku [...] (dalej też: "zobowiązany"), w oparciu o tytuł wykonawczy [...] z dnia [...] października 2014r., nr [...]obejmujący zaległość w opłacie dodatkowej za nieopłacone parkowanie pojazdu w łącznej kwocie należności głównej 50 zł.
Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] lipca 2018r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. tj. z powodu przedawnienia obowiązku.
Na postanowienie to wierzyciel pismem z dnia [...] sierpnia 2018r. wniósł zażalenie do DIAS.
DIAS postanowieniem z dnia [...] września 2018r., nr [...]. 2.AG uchylił zaskarżone postanowienie NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi egzekucyjnemu, nakazując wskazanie w postanowieniu, jaki obowiązek, za jaki okres, uznaje za przedawniony.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] po przeprowadzeniu ponownego postępowania postanowieniem z [...] września 2018r. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec [...], prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z [...] października 2014r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018r. poz. 1314 ze zm.; dalej: "u.p.e.a."), uznając, że obowiązek uległ przedawnieniu.
Po rozpoznaniu zażalenia wierzyciela, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie postanowieniem z [...] listopada 2018r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu DIAS wyjaśnił, iż organ egzekucyjny, podejmując decyzję o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, stosował ogólnie obowiązujące przepisy. Jedną z przyczyn skutkujących koniecznością umorzenia postępowania przez organ egzekucyjny jest przedawnienie egzekwowanej należności. Stosownie do przepisu art. 40d pkt 3 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (Dz. U z 2018r. poz. 2068 ze zm.; dalej: "u.d.p.") obowiązek uiszczenia opłat przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym opłaty lub kary powinny zostać uiszczone. Opłata objęta ww. tytułem wykonawczym powstała 14 czerwca 2011r., a zatem przedawniła się w 31 grudnia 2016r. Przedawnienie należności powoduje, iż obowiązek wygasł i nie może być egzekwowany.
Zdaniem wierzyciela, bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, czyli zgodnie z art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p."). Organ egzekucyjny w swym postanowieniu nie oparł się na ustawie Ordynacja podatkowa, lecz jedynie na ustawie o drogach publicznych. Istota problemu sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy do przedawnienia należności z ustawy o drogach publicznych mają zastosowanie jedynie przepisy tejże ustawy, czy także przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.
Zdaniem organu, nie budzi wątpliwości, że ustawa o drogach publicznych zawiera w art. 40d pkt 3 regulację kwestii przedawnienia należności określonych w tej ustawie. Przepis ten pozwala ustalić początek okresu przedawnienia oraz jego długość. Jest to zatem regulacja wystarczająca dla ustalenia przedawnienia należności. Należy zatem przyjąć, że jest to regulacja kompletna. Gdyby bowiem wolą ustawodawcy było wprowadzenie wydłużenia biegu terminu przedawnienia (przerwania, zawieszenia), to takie regulacje znalazłyby się w tej ustawie.
Na poparcie przedmiotowej tezy organ odwoławczy przywołał stanowisko Ministra Finansów zawarte w piśmie z dnia [...] września 2017r. nr [...], w którym to zauważono, że "gdyby zamiarem ustawodawcy było objęcie opłat dodatkowych, instytucją przewidującą możliwość przerwania biegu terminu przedawnienia, to taka wola znalazłaby swój wyraz poprzez wyraźny zapis w ustawie z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych. Trudno zatem znaleźć w przedmiotowej sprawie podstawę dla zastosowania art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa jedynie na mocy odesłania zawartego w art. 67 ustawy o finansach publicznych (mówiącego o "odpowiednim" zastosowaniu przepisów działu III tej ustawy), ponieważ ustawa o drogach publicznych, jako lex specialis wobec ustawy o finansach publicznych i ustawy Ordynacja podatkowa, reguluje bezpośrednio kwestię przedawnienia przedmiotowych należności (...)".
Oceniając zatem zasadność umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz okoliczności na podstawie których organ egzekucyjny powyższe ustalił, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, iż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.
Uzasadniając oddalenie skargi [...] na powyższe postanowienie, Sąd podniósł, że zgodnie z art. 40d ust. 3 u.d.p. obowiązek uiszczenia opłat, o których mowa w art. 13f ust. 1 i art. 40 ust. 3, a także kar pieniężnych, o których mowa w art. 13k ust. 1 i 2, art. 29a ust. 1 i 2 oraz w art. 40 ust. 12 przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym opłaty lub kary powinny zostać uiszczone. Ww. przepis obowiązuje począwszy od 4 października 2005r. na skutek nowelizacji dokonanej ustawą z 29 lipca 2005r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 179 poz. 1486). Dodając do ustawy o drogach publicznych przepis art. 40d ust. 3, ustawodawca uregulował m.in. kwestie przedawnienia opłaty dodatkowej za nieopłacone parkowanie w strefie płatnego parkowania.
Sąd zauważył ponadto, że art. 67 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, stanowi, że przepisy k.p.a. i odpowiednio – działu III O.p. stosuje się tylko do spraw nieuregulowanych ustawą o finansach publicznych. Ustawa ta nie zawiera żadnej regulacji odnośnie przedawnienia należności wymienionych w art. 60, zatem mogą mieć w tym zakresie generalnie zastosowanie przepisy O.p. Jeżeli jednak odrębne uregulowanie kwestii przedawnienia dokonane zostało przez prawodawcę w ustawach szczególnych – tak jak na gruncie u.d.p. w art. 40d ust. 3 – to uregulowanie to należy potraktować jako lex specialis, a więc mające pierwszeństwo przed przepisami o charakterze ogólnym (lex generalis).
Zdaniem WSA, art. 67 ust. 1 u.f.p. dotyczy wszystkich należności wskazanych w art. 60, tj. wszystkich niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym. Ponadto, art. 67 u.f.p. (odsyłający do odpowiedniego stosowania m.in. przepisów działu III O.p.) jest przepisem późniejszym względem art. 40d ust. 3 u.d.p. Wobec tego Są przyjął, że art. 40d ust. 3 u.d.p. znajduje pierwszeństwo w zastosowaniu przed postanowieniami art. 67 u.f.p. oraz odpowiednio stosowanymi na jego podstawie postanowieniami działu III O.p. Przepis art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi bowiem samodzielną, zupełną, wystarczającą i prawidłową podstawę do uznania, że z upływem 5-letniego terminu w tym przepisie wskazanego, przedawnia się obowiązek zapłaty opłaty z art. 13f tej ustawy.
W ocenie Sądu I instancji nie ma możliwości zastosowania do ww. opłaty regulacji w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia, określonej w art. 70 § 4 O.p. Stwierdzenie przedawnienia należności dochodzonej w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym obligowało organ egzekucyjny do umorzenia tego postępowania na mocy art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.
[...] w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia oraz rozpoznania skargi poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie, oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.
Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018 poz. 1302; dalej: p.p.s.a.) zarzucił wyrokowi Sądu I instancji naruszenie:
1. art. 40d ust. 3 u.d.p. przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepis ten stanowi zupełną regulację kwestii przedawnienia należności, o których mowa w art. 13f ust. 1 u.d.p., co stanowiło podstawę do uznania, że z upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie przedawnia się obowiązek zapłaty opłaty dodatkowej;
2. art. 70 § 4 w zw. z art. 2 § 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w całkowitym braku uwzględnienia jego treści przy rozstrzyganiu sprawy;
3. art. 67 ust. 1 w związku z art. 60 pkt 7 u.f.p. w zw. z art. 70 § 4 O.p. przez jego błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że przepisy te nie pozwalają na zastosowanie art. 70 § 4 O.p. do opłaty dodatkowej, o której stanowi art. 13f ust. 2 u.d.p.
Dodatkowo wniósł o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.
W złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.
Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.
Wobec niestwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał złożony środek prawny w granicach zarzutów kasacyjnych.
Istota sporu w sprawie, wyrażona sformułowanymi w petitum skargi kasacyjnej zarzutami kasacyjnymi, sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zaskarżone postanowienie podzielił pogląd organu II instancji, że po pierwsze, art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi samodzielną, zupełną, wystarczającą i prawidłową podstawę do uznania, że z upływem wskazanego w nim 5-letniego terminu przedawnia się obowiązek zapłaty określonej w art. 13f ust. 1 u.d.p. dodatkowej opłaty z tytułu parkowania w strefie płatnego parkowania; po drugie, że regulacja działu III O.p. w zakresie przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie ma odpowiedniego zastosowania do tej opłaty, gdyż ustawodawca nie zdecydował się na modyfikację przewidzianego w art. 40d ust. 3 u.d.p. biegu terminu przedawnienia na skutek zdarzeń, które na gruncie Ordynacji podatkowej skutkują zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; oraz po trzecie, że wskutek przedawnienia tej opłaty należało umorzyć postępowanie egzekucyjne.
Źródło sporu tkwi w odmiennej interpretacji przez organ i Sąd I instancji oraz skarżącego kasacyjnie [...] przepisów art. 40d ust. 3 u.d.p. w zw. z art. 13f ust. 1 u.d.p. i art. 70 O.p., zwłaszcza jego § 1 i 4, a ściślej – korelacji między tymi przepisami. Odmienności te są konsekwencją różnej oceny treści art. 67 ust. 1 i art. 60 pkt 7 u.f.p. Stosownie do dwóch pierwszych przepisów obowiązek uiszczenia opłat, o których mowa w art. 13f ust. 1 i art. 40 ust. 3 oraz kar pieniężnych, o których mowa w art. 13k ust. 1 i 2, art. 29a ust. 1 i 2 oraz w art. 40 ust. 12, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym opłaty lub kary powinny zostać uiszczone. Za nieuiszczenie opłat, o których mowa w art. 13 ust. 1 pkt 1, pobiera się opłatę dodatkową. W myśl art. 60 pkt 7 u.f.p. środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności dochody budżetu państwa, dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo przychody państwowych funduszy celowych dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw. Do należności, o których mowa w art. 60 u.f.p. stosuje się – na mocy art. 67 ust. 1 u.f.p. – odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Zgodnie zaś z art. 70 § 1 i 4 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku; bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.
Rysujące się na gruncie tych przepisów zagadnienie prawne przedawnienia określonej w art. 13f ust. 1 u.d.p. dodatkowej opłaty za parkowanie w strefie płatnego parkowania oraz odpowiedniego stosowania art. 70 § 4 O.p. do tej opłaty jest przedmiotem rozbieżności interpretacyjnych. W tym zakresie w judykaturze i doktrynie można wyróżnić dwa nurty interpretacyjne.
Wedle pierwszego z nich, a prezentowanego m.in. w kontrolowanym wyroku przepisy u.d.p. nie zawierają żadnych regulacji dotyczących przerwania prolongowania biegu pięcioletniego terminu przedawnienia opłat, o których mowa w art. 13f ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, że przedmiotowe należności przedawniają się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym opłaty lub kary powinny zostać uiszczone, a przerwanie czy też prolongowanie biegu terminu przedawnienia, nawet na skutek zastosowania skutecznych środków egzekucyjnych, wymienionych w u.p.e.a. jest niemożliwe. Zwolennicy tego poglądu podnoszą, że przepis art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi samodzielną, wystarczającą podstawę do uznania, iż z upływem terminu wskazanego w tym przepisie, przedawnia się obowiązek zapłaty między innymi opłaty wskazanej w art. 13f u.d.p. Tym samym nie istnieje żadna podstawa prawna zgodnie z którą, do należności z tytułu opłaty dodatkowej za nieuiszczenie opłaty za parkowanie miałyby zastosowanie przepisy Działu III O.p., w tym art. 70 § 4, dotyczący przerwania biegu terminu przedawnienia. Zdaniem przedstawicieli tego nurtu interpretacyjnego uregulowanie zawarte w art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi odrębną i całościową regulację kwestii przedawnienia tych należności, w u.d.p., jak i w jakiejkolwiek innej ustawie, brak jest bowiem w tym zakresie odesłania do przepisów O.p. (oprócz poddania wymienionych obowiązków przepisom o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Podstawy prawnej do stosowania do tych należności art. 70 § 4 O.p. nie stanowi także – jak argumentują – obowiązujący od dnia 1 stycznia 2010r. art. 67 w zw. z art. 60 pkt 7 u.f.p., ponieważ zawarte w tych przepisach odesłanie do stosowania m.in. przepisów O.p. odnosi się tylko do spraw nieuregulowanych w u.f.p. Podkreślają oni, że jakkolwiek u.f.p. nie zawiera żadnej regulacji odnośnie przedawnienia należności wymienionych w jej art. 60 i w tym zakresie mogłyby mieć zastosowanie przepisy o.p., to jednak odrębne uregulowanie przedawnienia w u.d.p. ma pierwszeństwo jako przepis szczególny. W konsekwencji uważają, że wynikająca z art. 67 u.f.p. zasada stosowania do niepodatkowych należności budżetowych przepisów działu III O.p. nie może mieć zastosowania wobec szczególnej regulacji, zawartej w u.d.p. (wyrok WSA w Poznaniu z 10 maja 2018r., I SA/Po 197/2018; wyrok WSA w Olsztynie z 7 marca 2018r., I SA/Ol 95/2018; wyrok WSA w Gliwicach z 15 grudnia 2016r., I SA/Gl 644/16; wyrok WSA w Poznaniu z 10 maja 2018r., I SA/Po 197/18; a także T. Brzeziński, W. Morawski, Przedawnienie obowiązku uiszczenia opłaty dodatkowej za parkowanie, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" nr 7-8/2011, s. 25; R. Stachowska, Komentarz do art. 40d udp, Lex; K. Sobieralski, Dodatkowa opłata za parkowanie w strefie płatnego parkowania, "Nowe Zeszyty Samorządowe" nr 2/2009, s. 22, P. Zaborniak, Komentarz do art. 40(d) ustawy i drogach publicznych, LEX z dnia 10 maja 2010r.).
Wedle drugiego (przeciwstawnego) nurtu, skoro znowelizowanie przepisy wprost w ustawie o drogach publicznych określają termin przedawnienia opłaty, jednocześnie nie regulują pozostałych kwestii związanych z tą materią, to mając na uwadze zawarte przez ustawodawcę w art. 67 u.f.p. odesłanie do "przepisów działu III O.p.", to należy przyjąć, że takie odesłanie odsyła do zastosowania zawartych tam regulacji, które kompleksowo regulują kwestię przedawnienia, w tym kwestie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Użyte w art. 67 u.f.p. sformułowanie "odpowiednie stosowanie" oznacza stosowanie tych przepisów z pewnymi modyfikacjami. W tym przypadku "odpowiedni" należy odczytywać jako: przydatny, właściwy, nadający się, należyty. Ustawodawca, określając zasadę odpowiedniego stosowania przepisów O.p. do spraw dotyczących dochodów pobieranych przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw, wprowadza obowiązek stosowania przepisów O.p. z uwzględnieniem istoty i celu tego postępowania. Zatem stosując odpowiednio przepisy O.p., należy je odpowiednio zmodyfikować, aby nadawały się do zastosowania w ramach prowadzonego postępowania (tak: wyrok WSA w Gdańsku z 20 marca 2018r., I SA/Gd 82/18; czy wyrok WSA we Wrocławiu z 22 września 2015r., III SA/Wr 267/15; wyrok NSA z 9 stycznia 2019r., II FSK 2600/18).
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie dostrzegając, że pierwszy z nurtów jest dominujący w dotychczasowym orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, podziela jednakże drugi z zaprezentowanych nurtów interpretacyjnych art. 40d ust. 3 w zw. z art. 13f ust.1 u.d.p. i art. 70 § 1 i § 4 O.p. Zauważyć bowiem trzeba dwie kwestie. Po pierwsze, we wskazanych judykatach nie analizowano i nie uwzględniono konsekwencji wynikających z art. 2 § 2 O.p., co wydaje się konieczne dla prawidłowej oceny spornego w sprawie zagadnienia, zważywszy na treść art. 67 ust. 1 u.f.p. w zw. z art. 60 u.f.p., w tym jego pkt 7, w zw. z art. 13f ust. 1 u.d.p. Stwierdzić zatem należy, że art. 2 § 2 O.p. stanowi o stosowaniu przepisów działu III O.p. (i to stosowaniu wprost, a nie odpowiednio) do opłat, do których ustalania lub określenia uprawnione są inne organy, niż organy podatkowe o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Przepis ten do dnia 31 grudnia 2015r. odnosił się wprost także do niepodatkowych należności budżetowych, a później zasadę tę wyrażono w art. 67 u.f.p., który stanowi, że do spraw dotyczących środków publicznych w postaci niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, stosuje się (tym razem odpowiednio) przepisy działu III O.p. Oba te przepisy czytane łącznie pozwalają zatem na wyprowadzenie z nich normy prawnej, że do niepodatkowych należności budżetowych należy stosować przepisy działu III O.p., w zakresie nieuregulowanym w przepisach (ustawach) odrębnych; pewne wątpliwości może budzić tylko to, czy przepisy te winny być stosowane wprost, czy też odpowiednio. Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym, że dodatkowa opłata za parkowanie w strefie płatnego parkowania stanowi należność publicznoprawną, o której mowa w art. 60 pkt 7 u.f.p., a do której z mocy art. 67 ust. 1 u.f.p. ma zastosowanie dział III O.p., w tym szeroko powoływany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 70 § 4 O.p. Dział ten (tj. dział III O.p.) normuje szereg kwestii, począwszy od zobowiązań podatkowych, również w aspekcie ich powstawania, wygaśnięcia, przedawnienia, powstawania nadpłaty, a skończywszy na prawach i obowiązkach następców prawnych oraz odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Sam rozdział 8 działu III O.p., traktujący o przedawnieniu, odnosi się zarówno do przedawnienia możliwości powstania zobowiązań podatkowych (art. 68 O.p.), terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 § 1 O.p.), jak i do kwestii zawieszenia (art. 70 § 2, § 6 i § 7 o.p.) lub przerwania biegu tego terminu (art. 70 § 3 i § 4 O.p.). Natomiast art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi jedynie, że obowiązek uiszczenia opłat i kar, o których mowa w tej ustawie, przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym te opłaty lub kary powinny zostać uiszczone. Przepis ten normuje zatem kwestie uregulowane w art. 70 § 1 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Treść art. 40d ust. 3 i art. 70 § 1 O.p. w zakresie określenia terminu przedawnienia jest zatem tożsama, różnica odnosi się natomiast do przedmiotu zobowiązania. Wobec tego w całej rozciągłości podzielić należy prezentowany w uzasadnieniu wyroku NSA z 9 stycznia 2019r., sygn. akt II FSK 2600/18, pogląd, że art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi odpowiednik art. 70 § 1 O.p., a "norma wyrażona w art. 40d ust. 3 u.d.p. nie odnosi się (...) w żaden sposób do pozostałych kwestii, związanych z przedawnieniem – jak zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia, nie mówiąc już o pozostałych zagadnieniach, uregulowanych przez przepisy działu III O.p.; nie może więc tych zagadnień regulować w sposób szczególny do regulacji zawartej w O.p. O ile zatem art. 40d ust. 3 u.d.p. niewątpliwie stanowi przepis szczególny w stosunku do art. 70 § 1 O.p. i niewątpliwie ma pierwszeństwo stosowania w obszarze poddanym jego regulacji, o tyle zasadnicze wątpliwości budzi możliwość rozciągnięcia tego pierwszeństwa na pozostałe obszary, nieuregulowane w u.d.p. a uregulowane w dziale III O.p. Przyjęcie bowiem takiej formuły oznaczałoby, że opłata dodatkowa za nieopłacone parkowanie w strefie płatnego parkowania nie mogłaby wygasnąć przez przedawnienie lub potrącenie (art. 59 § 1 pkt 9 i pkt 3 O.p.), nie mogłaby stanowić nadpłaty w przypadku zapłacenia jej nienależnie (art. 72 § 1 O.p.), nie mogłaby także zostać objęta ulgą (art. 67a § 1 O.p.)". Zgodzić też należy się z prezentowanym w tym wyroku poglądem, a sprowadzającym się do tezy, że odpowiednie stosowanie przepisów działu III O.p. do spornej opłaty, a które może przybierać postać stosowania wprost w całości, stosowania z modyfikacjami lub odmowy ich stosowania, nie daje podstaw z uwagi na treść art. 2 § 2 O.p. do odmowy ich stosowania w ogóle nawet w przypadku uznania, że przepisy działu III O.p. do niepodatkowych należności budżetowych stosuje się tylko odpowiednio, a nie wprost.( tak też Naczelny Sąd Administracyjny m. innymi w wyroku z 29 maja 2020r., I GSK 1971/19 - dostępny w internecie).
Zważywszy na powyższą wykładnię przepisów, tj. art. 40d ust. 3 u.d.p. w zw. z art. 13f ust. 1 u.d.p., Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut kasacyjny zawarty w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, bowiem zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odmienna wykładnia tych przepisów, a sprowadzająca się do tezy, że art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi zupełną regulację przedawnienia dodatkowej opłaty określonej w art. 13f ust. 1 u.d.p., do której nie stosuje się przepisów działu III O.p., jest błędna w świetle wskazanych argumentów prawnych. Wbrew stanowisku Sądu I instancji do spornej opłaty ma bowiem zastosowanie art. 70 § 4 O.p.
W tym zakresie wadliwość stanowiska zaskarżonego wyroku jest konsekwencją wadliwej wykładni art. 40d ust. 3 u.d.p. i przyjęcia instytucji przedawnienia dodatkowej opłaty za parkowanie w strefie płatnego parkowania za uregulowaną w nim w sposób wyczerpujący.
Uznając zasadność skargi kasacyjnej w zakresie zarzutów z jej pkt 1 petitum, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że istota sprawy sądowoadministracyjnej została dostatecznie wyjaśniona, co pozwala na podstawie art. 188 p.p.s.a. na uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz rozpoznanie skargi, uwzględniając ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 193 p.p.s.a. oraz uchylając zaskarżone nią postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie oraz poprzedzające je rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego. Rozpatrując sprawę ponownie, organy administracji publicznej zastosują wykładnię prawa przyjętą w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i zbadają, czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia egzekwowanej należności w następstwie zastosowania środka egzekucyjnego, o którym zobowiązany został powiadomiony.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz postanowienia organów obu instancji.
O kosztach postępowania, obejmujących wpis od skargi kasacyjnej, opłatę za sporządzenie uzasadnienia wyroku, wpis od skargi oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika, orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 września 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).