I GSK 353/17

I GSK 353/17 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2019-11-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2017-04-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Hanna Kamińska
Henryk Wach /przewodniczący/
Piotr Kraczowski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I SA/Ke 633/16 - Wyrok WSA w Kielcach z 2017-01-12
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2014 poz 752
art. 30 ust 7a - 7c
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
Dz.U. 2018 poz 800
art. 2a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 106 § 3 i § 5
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 12 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 633/16 w sprawie ze skargi A sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 3. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A sp. z o.o. w K. 1.120 (tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej: WSA) wyrokiem z 12 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 633/16, oddalił skargę A. sp. z o.o. w K. (dalej: skarżąca lub spółka) na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: MF lub organ) z [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.
W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że spółka [...] kwietnia 2016 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia energii elektrycznej wykorzystanej w procesie mineralogicznym. We wniosku wskazano, że spółka posiada koncesję na obrót energią elektryczną oraz jest podatnikiem podatku akcyzowego od tej energii. Spółka wykorzystuje energię elektryczną do procesów mineralogicznych. Spółka zamierza skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7a-7c ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.; dalej: u.p.a.). Spółka jest producentem granulatów mas ceramicznych stosowanych do wytwarzania płytek ceramicznych. W spółce stosowane są naturalne nieprzetworzone i wzbogacane surowce mineralne, które spełniają określoną rolę zarówno w odniesieniu do przygotowania surowej masy ceramicznej (granulat) jaki podczas dalszych operacji jednostkowych procesu wytwarzania płytek ceramicznych. Wspólnym elementem procesu produkcji granulatów w spółce jest wstępne przygotowanie surowców ilastych polegające na ich naważaniu w wagozasilaczach oraz wstępnym rozdrabnianiu dużych brył glin i ewentualnie kaolinu. Dalszy ciąg mineralnego procesu technologicznego każdego z granulatów jest odmienny. Spółka podkreśliła, że dysponuje ekspertyzą Akademii Górniczo-Hutniczej, zgodnie z którą stosowane przez spółkę procesy technologiczne zostały uznane za procesy mineralogiczne. Produkcja granulatów mas ceramicznych jest klasyfikowana w nomenklaturze NACE pod kodem C.23.99 (Produkcja pozostałych wyrobów z mineralnych surowców niemetalicznych gdzie indziej niesklasyfikowane) w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990; dalej: rozporządzenie 3037/90).
W związku z takim opisem zadano pytanie: czy energia elektryczna, która będzie wykorzystywana przez spółkę w procesach mineralogicznych - produkcji granulatów mas ceramicznych stosowanych do wytwarzania płytek ceramicznych, będzie korzystać ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a.?
Zdaniem spółki, energia elektryczna, która będzie wykorzystywana przez spółkę w procesach mineralogicznych (produkcji granulatów mas ceramicznych stosowanych do wytwarzania płytek ceramicznych) będzie korzystać ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a.
MF uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Odwołując się do art. 1 ust. 1 rozporządzenia 3037/90 wyjaśnił, że nomenklatura klasyfikuje produkcję danego towaru, a w definicji procesów mineralogicznych jest mowa o procesach sklasyfikowanych na podstawie tej nomenklatury. Jest tu zatem mowa o dwóch różnych czynnościach, które w praktyce mogą lecz nie muszą się pokrywać. Produkcja oznacza zorganizowaną działalność mającą na celu wytworzenie np. określonych towarów, a proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo. Proces mineralogiczny należy zdefiniować jako proces, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych) w określony produkt. W konsekwencji zwolnieniu od podatku podlega tylko energia elektryczna zużywana w danym procesie – w sprawie – w procesie mineralogicznym. Wstępne zaś przygotowanie surowców ilastych polegające na ich naważaniu w wagozasilaczach oraz wstępne rozdrabianie dużych brył glin i kaolinu nie stanowi elementu procesu mineralogicznego. W trakcie tych czynności materiał sam w sobie nie podlega przemianom fizykochemicznym, gdyż jest to przygotowanie materiału do produkcji. Zdaniem MF fakt, że spółka jest producentem granulatów mas ceramicznych, tj. uzyskuje gotowy produkt w wyniku procesu mineralogicznego, nie oznacza, że każdy etap jej produkcji winien być objęty zwolnieniem nawet jeśli pośrednio jest związany z procesem mineralogicznym, lecz który obiektywnie nie może być uznany za proces mineralogiczny.
W konkluzji MF stwierdził, że energia elektryczna podlega zwolnieniu z akcyzy w oparciu o art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. – po spełnieniu warunków określonych w art. 30 ust. 7b i 7c u.p.a. – wykorzystywana w procesach mineralogicznych z zastrzeżeniem, że jest ściśle i bezpośrednio związana z tymi procesami. Do takiego procesu nie można zaliczyć czynności mających służyć osiągnięciu celu, tj. wyprodukowanie wyrobu finalnego, ale nie mieszczących się w definicji procesu mineralogicznego. Zatem energia elektryczna wykorzystana do czynności stanowiących element produkcji lecz nie mieszczących się w procesie mineralogicznym będzie podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
Zaskarżonym wyrokiem WSA oddalił skargę spółki na interpretację MF.
W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a., zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych. Definicję procesów mineralogicznych zawiera art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a., zgodnie z którą są to procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu 3037/90. Podsekcja DI Produkcja wyrobów z pozostałych surowców niemetalicznych zawiera dział 26, grupę 26.8, klasę 26.82 "Produkcja wyrobów z pozostałych mineralnych surowców niemetalicznych, gdzie indziej niesklasyfikowana". Klasyfikacji tej odpowiada podana w stanie faktycznym klasa produkcji granulatu mas ceramicznych, tj. C.23.99 "Produkcja wyrobów z pozostałych mineralnych surowców niemetalicznych, gdzie indziej niesklasyfikowana" oparta o klasyfikację wynikającą z rozporządzenia 1893/2006.
Z powyższego wynika, że nomenklatura NACE klasyfikuje produkcję danego towaru, a przy definiowaniu procesów mineralogicznych ustawodawca odwołał się do procesów sklasyfikowanych w tej nomenklaturze pod określonym kodem. Warunkiem zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej jest więc wykazanie, że była ona wykorzystywana w procesach mineralogicznych. Nie wystarczy samo wskazanie, że produkcja jest sklasyfikowana w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26.
WSA stwierdził, że o ile nie ma wątpliwości, iż produkcja granulatu sklasyfikowana jest w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26, to nie można podzielić stanowiska spółki, że energia elektryczna będzie wykorzystywana w procesach mineralogicznych. W ocenie WSA użyte przez ustawodawcę w art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. sformułowanie "w procesach mineralogicznych" nie dotyczy całości procesów zachodzących w toku produkcji lecz obejmuje jedynie ściśle określone etapy – tylko te, w których dochodzi do procesów mineralogicznych. Oznacza to, że energia elektryczna podlegająca zwolnieniu ma przyczyniać się w sposób bezpośredni do przeprowadzenia samego procesu mineralogicznego. Zwolnieniem objęty jest więc tylko pewien ściśle określony wycinek produkcji. Tymczasem czynności przygotowujące surowiec do produkcji nie są tożsame z procesem mineralogicznym. W trakcie tych czynności nie następuje zużycie energii elektrycznej bezpośrednio w procesie mineralogicznym w ścisłym słowa tego znaczeniu, bo nie zmieniają się właściwości fizykochemiczne surowców. Oznacza to, że zwolnieniu z akcyzy na podstawie omawianego przepisu podlega energia elektryczna, która jest zużyta w procesie mineralogicznym rozumianym jako ciąg następujących po sobie zmian fizykochemicznych dążących do wytworzenia określonego produktu - granulatu mas ceramicznych. Nie podlega zwolnieniu z akcyzy energia elektryczna zużyta do czynności wstępnych, przygotowawczych do wykonania tego procesu mineralogicznego, a za takie należy uznać czynności objęte wnioskiem spółki. Czynności te tylko przygotowują surowiec do procesów mineralogicznych.
W ocenie WSA, spółka w sposób nieuprawniony rozszerza zakres zwolnienia na wszystkie wykonywane przez siebie czynności, które składają się na produkcję granulatu. Takie rozumienie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. następuje wbrew nakazowi ścisłej interpretacji przepisu przewidującego ulgę.
Odnosząc się do argumentu skargi, że przedmiotem działalności spółki jest tylko produkcja mas ceramicznych, WSA wskazał, że okoliczność ta nie może zmienić prawidłowego odczytywania art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. Nie ma on charakteru zwolnienia podmiotowego, lecz przedmiotowego – odnosi się wyłącznie do ściśle określonego procesu (mineralogicznego) będącego częścią całego procesu produkcyjnego. Wskazując z kolei na konieczność zainstalowania podliczników na urządzeniach produkcyjnych w celu opomiarowania poszczególnych czynności, WSA stwierdził, że spółka nie wskazała jednocześnie, iż jest to niemożliwe.
Z podanych przyczyn WSA oddalił skargę, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.).
Spółka wyrok WSA zaskarżyła w całości.
W skardze kasacyjnej wyrokowi zarzuciła:
1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:
a) art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a., poprzez dokonanie jego błędnej wykładni polegającej na uznaniu, że wstępne przygotowanie surowców ilastych polegające na ich naważaniu w wagozasilaczach oraz wstępnym rozdrabnianiu dużych brył glin i ewentualnie kaolinu nie może zostać uznane jako element procesu mineralogicznego sensu largo, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu oraz proces technologiczny jako całość prowadzi do odmiennego wniosku, tzn. że dokonanie wstępnych czynności jest ściśle i bezpośrednio powiązane z procesem mineralogicznym, a także jest jego elementem nieodłącznym w znaczeniu technologicznym, co tym samym winno prowadzić do uznania, że także energia wykorzystywana do tzw. czynności wstępnych powinna zostać zwolniona z podatku akcyzowego w myśl tegoż przepisu; a także błędne uznanie, że w zakresie pojęciowym słowa proces nie mieszczą się czynności naważania i wstępnego rozdrabniania, gdy z definicji tego słowa wynika, iż jest to przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian, stanowiących stadia, etapy rozwoju czegoś, rozwijanie się, przeobrażanie się czegoś, co prowadzi do odmiennych wniosków od przedstawionych przez WSA w wydanym wyroku, mając na uwadze fakt, iż tzw. procesy wstępne są bezpośrednio i ściśle powiązane z powstaniem mas ceramicznych; ponadto wbrew stanowisku WSA spełnione zostały przesłanki określone w definicji słowa "proces" jaką posiłkował się sąd, przy czym jedynym warunkiem na którym oparł się WSA było to, iż z definicji słowa "proces" w korelacji z tzw. czynnościami wstępnymi nie zachodzi zmiana fizykochemiczna;
b) art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a., poprzez niewłaściwą ocenę, co do możliwości jego zastosowania w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym, a polegającą na nieuznaniu przez WSA, że czynności wstępne w postaci przygotowania surowców ilastych polegających na naważaniu w wagozasilaczach oraz czynności rozdrabniania dużych brył gliny i kaolinu nie są elementami procesu mineralogicznego i z tej przyczyny odmówienie spółce prawa do zwolnienia przedmiotowego wskazanego w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, co do energii elektrycznej zużywanej na tych etapach produkcji;
c) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.; dalej: o.p.) w zw. z art. 6 u.p.a., poprzez jego niezastosowanie, gdy w realiach faktycznych i prawnych sprawy uznać należy, iż zachodzą poważne wątpliwości w zakresie interpretacji przepisów prawa akcyzowego i stąd też wydana interpretacja prawa podatkowego oraz wyrok winny uwzględnić tenże przepis oraz go zastosować, czego jednak nie uczyniły posiłkując się subiektywnym przekonaniem o racji zaprezentowanego stanowiska, gdy w realiach sprawy nie można mówić o ustanowieniu racjonalnych, spójnych i jasnych przepisów prawa akcyzowego nie uwzględniających elementów nieodłącznych procesu wytwarzania mas ceramicznych.
2. na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.:
a) art. 106 § 3 w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 278 § 1 k.p.c. mających istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nie skorzystanie przez WSA z urzędu z możliwości uzupełnienia materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu geodezji górniczej i inżynierii środowiska i w tym celu powołanie stosownego biegłego, względnie nie uznanie przedstawionej przez skarżącą ekspertyzy prywatnej, która jednoznacznie potwierdza stanowisko skarżącej, a po drugie zdaniem WSA zaprezentowana opinia nie zmieniłaby uzasadnienia stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu wydanego wyroku, co jest szczególnie krzywdzące dla skarżącej i stoi w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa, a także przedstawionym stanem faktycznym sprawy, tym bardziej, że organ powziął pewne wątpliwości, co do interpretacji samych przepisów ustawy o podatku akcyzowym, zaś dokonana w ten sposób interpretacja w poszczególnych fragmentach uzasadnienia wyroku WSA zawiera sprzeczności. Względnie w przypadku powzięcia wątpliwości, co do interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym przez sąd braku zastosowania przepisu art. 2a o.p., tj. zarzutu opisanego w lit. c) w pkt 2 powyżej.
W oparciu o powyższe zarzuty, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, tj. uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.
Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.
Za zasadne w sprawie należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowane w punkcie I.1 lit. a) i b) petitum skargi kasacyjnej, tj. błędnej wykładni i niezastosowania art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. Zarzut ten okazał się usprawiedliwiony w zakresie w jakim organ a następnie WSA uznały, że proces mineralogiczny należy zdefiniować jako proces, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych) w określony produkt. Wstępne zaś przygotowanie surowców ilastych polegające na ich naważaniu w wagozasilaczach oraz wstępne rozdrabianie dużych brył glin i kaolinu nie stanowi elementu procesu mineralogicznego, ponieważ w trakcie tych czynności materiał sam w sobie nie podlega przemianom fizykochemicznym.
Zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. – zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych.
Definicję procesu mineralogicznego zawiera art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a., który stanowi, że są to procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej.
Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b) tiret 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z 31.10.2003, s. 51; dalej: dyrektywa energetyczna) – procesy mineralogiczne oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej.
Wykładnią powyższych przepisów, zajął się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 listopada 2019 r. sygn. akt I GSK 300/17 (dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane wyroki tamże), które skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i przyjmuje jako własną.
W uzasadnieniu powołanego wyroku wskazano, że zarówno w art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a., jak i w art. 2 ust. 4 lit. b tiret 5 dyrektywy energetycznej, w zakresie procesów mineralogicznych prawodawca odsyła do klasyfikacji NACE kodu DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych". Analiza tych uregulowań prowadzi do konstatacji, że z przepisów tych wynika normatywna definicja procesów mineralogicznych, ujęta jako katalog zamknięty wymienionych tam procesów.
Podsekcja DI 26 Nomenklatury NACE obejmuje produkcje wyrobów z pozostałych surowców niemetalicznych. Ten katalog zamknięty co do zasady dotyczy procesów produkcyjnych, przykładowo można wskazać: produkcję szkła i wyrobów ze szkła (26.1), produkcję ceramiki szlachetnej (26.2), produkcję cegieł, dachówek i materiałów budowlanych, z wypalanej gliny (26.4), produkcję cementu, wapna i gipsu (26.5), czy produkcję masy betonowej (26.63).
Zdaniem organu i WSA w procesach mineralogicznych muszą zachodzić przemiany fizykochemiczne, co nie ma miejsca w rozpoznawanej sprawie. Konstatacja ta nie jest prawidłowa. Wynika to z przeprowadzenia dokładnej analizy poszczególnych procesów, o których mowa w katalogu zamkniętym DI 26 Nomenklatury NACE. Jak wyżej zauważono podsekcja DI 26 Nomenklatury NACE obejmuje produkcje wyrobów z pozostałych surowców niemetalicznych. Ten katalog zamknięty co do zasady dotyczy procesów produkcyjnych, w ramach których zachodzą przemiany fizykochemiczne. Jest jednak jeden wyjątek pomieszczony pod kodem DI 26.7, gdzie prawodawca ujął "cięcie, formowanie i wykańczanie kamieni ozdobnych i budowlanych".
Bazując zatem na samym procesie cięcia kamieni szlachetnych lub budowalnych stwierdzić jednoznacznie należy, że w jego ramach nie zachodzi proces przemiany fizykochemicznej, tylko proces fizyczny. Nie sprawdza się zatem główne założenie charakteryzujące procesy mineralogiczne, przyjęte w definicji tych procesów przez organ i WSA, że zachodzi w nich przemiana fizykochemiczna. Nie do przyjęcia jest zatem teza, że w ramach procesów mineralogicznych zachodzą przemiany fizykochemiczne stanowiące wspólny mianownik dla tych procesów, w sytuacji, gdy jeden z tych procesów wymieniony wprost przez prawodawcę w podsekcji DI 26 Nomenklatury NACE nie spełnia tego kryterium – przemiany fizykochemicznej.
W konsekwencji powyższego przyjąć należy, że czynności wstępne w postaci przygotowania surowców ilastych polegających na naważaniu w wagozasilaczach oraz czynności rozdrabniania dużych brył gliny i kaolinu, nie mogą tylko z powodu braku przemiany fizykochemicznej zostać uznane jako niespełniające definicji procesu mineralogicznego. Innymi słowy czynności w ramach których następuje przemiana w procesie fizycznym, mieści się w zakresie definicji procesów mineralogicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a., jak i w art. 2 ust. 4 lit. b tiret 5 dyrektywy energetycznej. Tak więc energia elektryczna zużyta w takich procesach może podlegać zwolnieniu od podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a., jako energia wykorzystana w procesach mineralogicznych.
W tym miejscu wskazać należy, na znane Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu, stanowiska MF w innych tożsamych sprawach dotyczących procesów mineralogicznych w zakresie produkcji płytek ceramicznych. Otóż MF w interpretacji podatkowej z [...] marca 2016 r. nr [...] (od której WSA w Łodzi wyrokiem z 16 września 2016 r. sygn. akt III SA/Łd 569/16 oddalił skargę, a NSA wyrokiem z 27 lutego 2019 r. sygn. akt I GSK 1405/16 oddalił skargę kasacyjną), jako podlegające zwolnieniu na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. zaliczył czynności naważania surowców mineralnych (z wykorzystaniem wagozasilaczy) czy mielenia, którego produktem jest masa lejna. Tak więc organ nie kwestionował możliwości zastosowania omawianego zwolnienia do podobnych czynności jak w rozpoznawanej sprawie. Podobnie MF postąpił przy wydawaniu interpretacji podatkowej zakończonej prawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi z 3 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Łd 572/16. Takie postępowanie organu, bez dokładnego wyjaśnienia różnic w ocenie faktycznej i prawnej, może stanowić naruszenie zasady zaufania z art. 121 § 1 o.p., która ma zastosowanie w zakresie wydawania indywidualnych interpretacji na podstawie odesłania zawartego w art. 14h o.p.
W tej sytuacji zbędne stało się rozpoznawanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Przy czym jedynie przypomnieć należy, że w ramach postępowania interpretacyjnego nie dokonuje się ustaleń dowodowych w zakresie, w jakim dotyczy to zwykłego postępowania dowodowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy i w konsekwencji sąd opiera się bowiem na stanie faktycznym przedstawionym przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Tak więc nie jest dopuszczalne przeprowadzanie uzupełniającego postępowania dowodowego przez sąd administracyjny, w sprawach dotyczących oceny legalności pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach, które są formalnie niewadliwe. W takim przypadku sąd odnosi się wyłącznie do okoliczności stanu faktycznego podanych we wniosku. Wypomnieć również skarżącej kasacyjnie należy, że powołując się na ekspertyzą Akademii Górniczo-Hutniczej nie załączyła jej ani do akt podatkowych ani do akt sądowych sprawy.
Ponownie rozpatrując sprawę organ ten będzie obowiązany uwzględnić przedstawioną w niniejszym wyroku wykładnię przepisów art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. i jeszcze raz zbadać, czy przy przyjęciu, że w procesie mineralogicznym nie musi zachodzić tylko przemiana fizykochemiczna, dokonywane przez skarżącą spółkę czynności wchodzą w zakres wnioskowanego zwolnienia. Organ przy tej ocenie powinien mieć też na uwadze swoje dotychczasowe (wskazane wyżej) stanowiska dotyczące produkcji płytek ceramicznych.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości, rozpoznał skargę i uchylił zaskarżoną interpretację MF w oparciu o art. 188 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a.
O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.). Na koszty te, w łącznej wysokości 1.120 zł, składają się: wpis od skargi 200 zł, wniosek o uzasadnienie wyroku 100 zł, wpis od skargi kasacyjnej 100 zł, koszty zastępstwa procesowego przed WSA 480 zł oraz koszty zastępstwa procesowego przed NSA 240 zł.