I GSK 344/05

I GSK 344/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2005-06-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-03-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Czesława Socha /sprawozdawca/
Jerzy Chromicki /przewodniczący/
Maria Serafin - Kosowska
Symbol z opisem
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne
Celne postępowanie
Celne prawo
Sygn. powiązane
V SA 2766/03 - Wyrok WSA w Warszawie z 2004-12-03
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 184
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Chromicki, Sędziowie NSA Czesława Socha (spr.), Maria Serafin-Kosowska, Protokolant Aleksandra Kuc, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "[...]" Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r., sygn. akt V SA 2766/03 w sprawie ze skargi "[...]" Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 28 maja 2003 r., Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 grudnia 2004 r. o sygnaturze V SA 2766/03 – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki z o.o. [...] w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 28 maja 2003 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Decyzja ta utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.
Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że zgłoszenie celne z dnia 20 grudnia 1999 r. zawarte w SAD o nr [...] objęte procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzonych ze Szwajcarii leków w zakresie wartości celnej towaru nie jest prawidłowe. Należało deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury wystawionej przez eksportera skorygować. Określono zatem, że w wartości celnej należy uwzględnić także udzielone importerowi przez eksportera upusty obniżające zafakturowaną należność eksportera. Oznacza to, że przewidziany umową sprzedaży upust był wynikiem kształtującym wartość celną transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o upust ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym. Dopiero tak określona wartość (celna) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.
Powyższa ocena została sformułowana w związku z kontrolą celną przeprowadzoną u importera. Ujawniono zawartą przez niego z eksporterem umowę o dostawach produktu z dnia 10 listopada 1998 r. Umowa ta przewidywała dla importera upust od wartości zakupionych leków oraz noty kredytowe eksportera, według których otrzymywała przewidziane upusty w kwotach określonych w notach. Importer przekazywał eksporterowi zagranicznemu środki pieniężne w kwocie zgodnej z kwotą wynikającą z faktury handlowej, a następnie zgodnie z umową otrzymywał co kwartał noty kredytowe. Płatności były dokonywane w cyklu rozrachunkowym następującym po kwartale kalendarzowym, za który taki upust był należny. Noty kredytowe były wystawiane na podstawie informacji dotyczących wartości zakupów przekazywanych kontrahentowi zagranicznemu. W latach 1998 i 1999 upust określono w wysokości 20% fakturowanej sprzedaży leków z listy refundowanej. Importer znał zatem procentową wysokość upustu, mógł jedynie nie wiedzieć jaką ilość farmaceutyków zakupi i za jaką wartość w przeciągu analizowanego przez eksportera okresu. Udzielony upust nie był obwarowany żadnymi warunkami i od momentu podpisania umowy jego wielkość była znana. Oznacza to, że upust był obligatoryjny i nie miał charakteru ex post. Ostateczne zaś rozliczenie między stronami umowy następowało na koniec roku.
Sąd nie dostrzegł naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zarządzenia Prezesa GUC z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (M.P. Nr 72, poz. 690) oraz art. 68 i 69 Układu Europejskiego z 16 grudnia 1991 r. stanowiącego o dostosowaniu ustawodawstwa krajowego w zakresie prawa celnego do ustawodawstwa Wspólnoty Europejskiej. W ocenie Sądu, zarządzenie określa możliwość zastosowania korekty do zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny upust. Importer korekty takiej nie zgłosił i nie ma podstaw do twierdzeń, że naruszono tym samym przepisy Konstytucji. Przepisy zaś Kodeksu celnego opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu 1994 r. (zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483) i nie mogą być poczytane za naruszające prawo Wspólnoty, bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości. Obowiązek wynikający z art. 68 i 69 Układu został zrealizowany. Nie przenosi wprost stosowania wykładni dokonywanej przez organy celne i sądy funkcjonujące w krajach Unii Europejskiej. Dopiero od dnia członkostwa w Unii polskie organy celne i sądy obowiązane są stosować wykładnię wynikającą z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Nie dotyczy to spraw rozpoczętych przed 1 maja 2004 r., jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie.
Nie dostrzegł też Sąd naruszenia przepisów postępowania, aby mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Problem zasadności obniżenia wartości celnej mógł być rozstrzygnięty przez krajowe organy celne, a zasada dwuinstancyjności nie została naruszona.
Powyższe oznaczało, że wydane decyzje nie naruszały prawa i dlatego skarga podlegała oddaleniu.
W skardze kasacyjnej Johnson & Johnson Poland Spółka z o.o. w Warszawie zaskarżyła w całości wyrok, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania z uwzględnieniem zwrotu kosztów postępowania na jej rzecz od organu II instancji. Powołując się na naruszenie prawa materialnego, zarzuciła błędną wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1, 9, 65 § 4 pkt 2 a i c, 83 § 3, 85 § 1 ustawy z 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.); art. 7, 8 ust. 2, 31 ust. 2 zd. 2, 91 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 79, poz. 483); art. 68 i 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi sporządzonego w Brukseli 16 grudnia 1991 r. (Dz.U. Nr 11, poz. 38 z 1994 r. z p. zm.). Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie istotnym i mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Chodzi o art. 1 § 1, 2, 3 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269); art. 134 § 1, 135, 145 § 1 pkt 1 lit. a, c, pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270); art. 122, 187 § 1, 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacji podatkowej (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.); § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. (Dz.U. Nr 80, poz. 908 ze zm.) – Wyjaśnień dotyczących wartości celnej; zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (M.P. Nr 72, poz. 690).
W uzasadnieniu podała, że nie było podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania celnego celem uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. W ocenie skarżącej, nie istniały podstawy do przyjęcia innej wartości celnej niż podana w zgłoszeniu celnym. Zgłoszenie celne oparte jest na cenie transakcyjnej, a która wynikała z faktury wystawionej przez eksportera. Udzielone upusty i noty kredytowe nie miały wpływu na wartość celną towaru. Wystawione zostały po dokonaniu importu i stanowiły tylko techniczne rozliczenie między stronami umowy. Nie miały znaczenia dla zdarzeń mających miejsce po dniu zgłoszenia celnego, a dotyczyły już towaru krajowego. Nie było więc podstaw do wykazywania upustów w dokumencie SAD, skoro one nie istniały i nie zostały uwidocznione na fakturze. Obowiązek ich wykazywania oraz korekta zgłoszenia celnego nie wynika z przepisów prawa. Zarzut więc niewłaściwego wypełniania dokumentu SAD z tego powodu nie znajduje uzasadnienia. Wpływ udzielonego upustu po dokonaniu zgłoszenia celnego został uregulowany w opinii Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Brak jego zastosowania w sprawie miał wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Decyzja organu II instancji została wydana po upływie terminu przedawnienia. Przyjęcie zaś, że dostosowanie prawa polskiego do prawa wspólnotowego nie obejmuje praktyki wykładni i stosowania prawa przez organy państwowe jest błędne.
Brak dokładnego zebrania materiału dowodowego, a przy tym brak obiektywnej i wszechstronnej oceny materiału narusza powołane przepisy proceduralne i ma wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
W odniesieniu do złożonej przez spółkę skargi kasacyjnej przede wszystkim podkreślić należy, że zgodnie z art. 183 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - powoływanej dalej jako p.s.a) Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu sprawy na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 powołanego wyżej przepisu.
Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego i wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny tylko w stosunku do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, tj. wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie są podnoszone lub okażą się nieuzasadnione. Podnosząc zarzut naruszenia przez Sąd I instancji wymienionych szczegółowo przepisów postępowania, skutkiem czego Sąd ten oddalił skargę mimo wydania decyzji opartej na ustaleniach sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, skarżąca spółka wskazała przede wszystkim na ocenę charakteru prawnego gwarancji przyznania upustu, odnośnie której to gwarancji zawarto postanowienia w opisanej wyżej umowie z dnia 10 listopada 1998 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu I instancji podzielające w tej kwestii stanowisko organów celnych co do faktu, że gwarantowany w tej umowie upust cenowy pozostawał w ścisłym związku z ceną transakcyjną - wartością celną importowanych towarów jest prawidłowa i wobec tego powyższy zarzut nie może być skuteczny. Przedmiotowa umowa z dnia 10 listopada 1998 r. zawarta została między skarżącą spółką (importerem) a firmą szwajcarską (eksporterem) przed datą dokonania zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie i określono w niej prawa i obowiązki spółki skarżącej jako importera i dystrybutora na rynku polskim określonych farmaceutyków oraz odpowiadające im prawa i obowiązki spółki importującej. Zobowiązanie spółki szwajcarskiej do udzielania spółce skarżącej upustu finansowego odnośnie leków refundowanych w Polsce dotyczyło transakcji zawieranych między tymi spółkami w przyszłości i w sprawie nie jest sporna okoliczność, że powyższa umowa i wynikające z niej zobowiązania wiązały strony także w dacie przedmiotowego zgłoszenia celnego, i że istotnie zakup towaru i jego import do Polski skutkował uzyskaniem przez skarżącą spółkę upustu finansowego w określonej wysokości, co w konsekwencji spowodowało, że spółka skarżąca za tenże przedmiot importu zapłaciła cenę wynikającą z faktury handlowej, ale pomniejszoną o kwotę upustu finansowego. Z zapisów powołanej wyżej umowy wynika niewątpliwie, że przyznawanie upustu powiązane zostało zarówno ze zrealizowanym poziomem zakupów, jak i warunków - terminów zapłaty w tym znaczeniu, że upust wypłacany był w rozliczaniu za okres przeszły zgodnie z ustalonymi zasadami. Jak wyżej podniesiono, ustalenie umowne dotyczące upustu odnośnie partii leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem zostało zrealizowane i wobec tego zapłata za te leki nastąpiła w niższej kwocie, niż wykazana w fakturze handlowej, w deklaracji wartości celnej i w samym zgłoszeniu celnym. W tej sytuacji uzasadnione jest przyjęcie, że wyliczenie wysokości upustu finansowego było ściśle związane z transakcją sprzedaży przedmiotowej partii leków i pozostawało w ścisłym związku z ceną leków. W istocie bowiem upust ten związany był ściśle z faktem nabycia przez skarżącą spółkę określonych farmaceutyków od spółki szwajcarskiej i następnie ich sprzedaży na rynku polskim. Jeśliby nawet upust ten był formą premii dla skarżącej spółki za wielkość sprzedaży (poziom zakupów) i terminy płatności za nabyte leki, to nie można przyjąć, iż przez to był oderwany do zakupu leków u eksportera i nie pozostawał w związku z wartością - ceną tego zakupu. Zasady obliczania tego upustu były bowiem ustalone w powołanej wyżej umowie "ogólnej", a realizacja tj. obliczenie wysokości było już tylko kwestią techniczną związaną z wielkością zakupu i datą zapłaty za nabyte leki i skutkowało obniżeniem ceny wskazanej na fakturze handlowej. W tej sytuacji przyjęcie, iż upust ten kształtował cenę leków i ostateczną wartość transakcyjną niezależnie od faktu, że jej wysokość wyliczona została już po dokonaniu zgłoszenia celnego, jest w okolicznościach niniejszej sprawy uzasadnione, a wobec tego stanowisko Sądu I instancji podzielające w tej kwestii stanowisko organów celnych jest prawidłowe. Jak bowiem zasadnie wskazał Sąd I instancji, respektowana także w obrocie międzynarodowym zasada wolności kontraktowej, umożliwia stronom swobodne ustalanie wzajemnych praw i obowiązków oraz sposobu ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, że mogą wskazać wprost wiążącą je cenę albo też jedynie określić podstawy jej ustalenia, a ostateczna wielkość zostanie obliczona później, mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach, co w praktyce występuje często przy kontraktach handlowych obejmujących pewien okres czasu. W niniejszym przypadku przedmiotowa umowa odnosząca się do przyszłych transakcji stron określała warunki i wielkość udzielania upustów w stosunku do "pierwotnej" ceny sprzedaży, a więc wskazywała na sposób kształtowania ostatecznej ceny. Okoliczność, że w umowie uzależniono faktyczną wielkość upustu od zaistnienia określonych przesłanek (wielkość zakupu, termin zapłaty) - i że wobec tego jak twierdzi skarżąca, miał charakter fakultatywny, warunkowy - nie zmienia jego oceny jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, skoro chodzi o upust faktycznie zrealizowany, w oparciu o faktycznie wystawioną przez eksportera notę kredytową. Nie może więc być uznany za zasadny zarzut skargi kasacyjnej odnośnie braku związku udzielonego spółce skarżącej upustu z wartością transakcyjną - celną leków ze względu na moment jego udzielenia, tj. już po dopuszczeniu importowanych leków do obrotu na polskim obszarze celnym. Jak bowiem wskazano wyżej, cena nie musi być ostatecznie ustalona w momencie zawarcia umowy sprzedaży, nie jest także wykluczona jej późniejsza zmiana lub konkretyzacja, a więc skoro po dacie umowy kupujący uzyskuje od sprzedawcy upust odnoszący się wprost do ceny uwidocznionej w fakturze, to niewątpliwie upust ten jest elementem tej ceny, bo kształtuje jej ostateczną wysokość.
Jeśli chodzi o zarzut skarżącej spółki odnośnie pominięcia przepisów zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (M.P. Nr 72, poz. 690) i załączników do tegoż zarządzenia przy przyjęciu, iż treść zgłoszenia celnego nie była prawidłowa a dołączone do niego dokumenty były niekompletne, to istotnie przedmiotowe zgłoszenie celne dokonane zostało w czasie obowiązywania tegoż zarządzenia. Uprawnienie do wydania zarządzenia zawarte zostało w przepisach Kodeksu celnego a między innymi w art. 64 § 44, w którym Prezes GUC zobowiązany i uprawniony został do określenia wymogów zgłoszenia celnego, wzoru formularza tego zgłoszenia oraz wskazania dokumentów, które powinny być do niego dołączone. Przedmiotowa "umowa o dostawach produktu" rzeczywiście nie była umową sprzedaży, niemniej jednak zawarto w niej takie postanowienia, które miały istotne znaczenie dla ustalenia ostatecznej ceny importowanych leków, tj. ceny transakcyjnej, a więc ocenić ją należy jako taki dokument, o którym mowa w art. 64 § 2 Kodeksu celnego, czyli dokument wymagany do objęcia towaru procedurą celną, do której dany towar jest przedstawiany. W przypadku zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu - jak w niniejszym przypadku - w przepisie § 166 cyt. zarządzenia wskazano jakie dokumenty do tego zgłoszenia należy dołączyć, a to m.in. fakturę zawierającą określoną treść wskazaną w § 169, przy czym zarówno rodzaj dokumentów, jak i treść faktury określone zostały przykładowo (jako pewnego rodzaju minimum) na co wskazuje użycie w tych przepisach zwrotu "w szczególności". Z kolei w załączniku do tegoż zarządzenia obejmującego zasady wypełniania Deklaracji Wartości Celnej podano, iż w polu nr 4 tejże Deklaracji "należy podać numer i datę dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna", a w polu nr 5 - numer i datę kontraktu, zamówienia, a jeśli takie nie występują, to oznaczenie i sposób (formę) zawarcia umowy sprzedaży. Skoro - jak już wyżej podniesiono - spółka skarżąca i jej kontrahent zagraniczny związane były umową określającą zasady udzielania upustów finansowych kształtujących cenę transakcyjną (wartość celną) określonych leków, to mimo braku wykazania tegoż upustu na fakturze ze względu na jego późniejszą realizację (niezależnie od kwestii prawidłowości sporządzenia faktury), zasadne jest przyjęcie, że wykazanie tej umowy, której ustalenia służyły do określenia ceny transakcyjnej późniejszych zakupów - sprzedaży powinno być przez zgłaszającego dokonane. Podkreślić także należy, że w polu 10b przedmiotowej deklaracji zawarte zostało oświadczenie zgłaszającego o prawdziwości przedstawionych danych oraz zobowiązanie do dostarczenia dodatkowych informacji i dokumentów służących do ustalenia wartości celnej towarów. W konsekwencji więc nie może być uznany za zasadny zarzut skarżącej, iż dokonane przez nią zgłoszenie celne odpowiadało wszelkim warunkom przewidzianym w obowiązujących wówczas przepisach, skoro przy jego dokonywaniu nie wskazano na istotną kwestię, a mianowicie prawidłowe ustalenie wartości transakcyjnej - celnej wynikającej z umownych ustaleń stron i nie powołano przedmiotowej umowy. Niezależnie od powyższego zauważyć należy, iż z mocy art. 70 § 1 Kodeksu celnego organ celny już po przyjęciu zgłoszenia celnego mógł przystąpić do jego weryfikacji, w ramach której m.in. mógł zażądać innych dokumentów, w oparciu o które możliwe było sprawdzenie prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu i w zależności od wyników tej weryfikacji wydać - jak w niniejszym przypadku decyzję uznającą to zgłoszenie za nieprawidłowe w określonym zakresie.
W nawiązaniu do powyższego, za chybiony uznał także Naczelny Sąd Administracyjny zarzut skargi kasacyjnej odnośnie oddalenia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, mimo wydania przez organy celne decyzji z naruszeniem art. 65 § 4 pkt 2 lit. c w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego. W niniejszej sprawie organ celny I instancji przyjął przedmiotowe zgłoszenie celne, co skutkowało objęciem towaru procedurą dopuszczenia do obrotu, jednakże na skutek wyników późniejszej kontroli uznał, że podana w treści tegoż zgłoszenia wartość celna towaru nie jest prawidłowa. Podjęcie przez organ celny działań skutkujących uznaniem zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w całości lub w określonym zakresie przewidziane zostało w art. 65 § 4 pkt 2 w związku z art. 83 § 1 - § 3 Kodeksu celnego i w niniejszym przypadku takie właśnie działania zostały podjęte i skutkowały wydaniem decyzji. W procedurze dopuszczenia towaru do obrotu jednym z istotnych elementów jest prawidłowe wskazanie wartości celnej, a skoro - co podniesiono już wyżej - wartość ta nie została prawidłowo podana, co ustalono na podstawie ujawnionych w toku kontroli - nie wskazanych przy zgłoszeniu celnym dokumentów - to stanowisko organu celnego wyrażone w zaskarżonej decyzji było prawidłowe i Sąd I instancji oddalając skargę nie dopuścił się naruszenia art. 135, art. 145 § 1 pkt l lit. c, art. 3 § 1 p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a.
Nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej odnośnie pominięcia przez Sąd I instancji Opinii 15.1 "Postępowanie wobec rabatu za ilość" Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej - Dz.U. Nr 80, poz. 908 ze zm.). Co do zasady bowiem w Opinii tej dopuszczono uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszych transakcji między danymi podmiotami, o ile rabat ten ma wpływ na cenę towaru zgłaszanego do odprawy (stanowi element tej ceny). Wskazane w tej Opinii przykłady, a w szczególności przypadek wskazany w pkt. 17, odnoszą się do takich sytuacji faktycznych, z których żadna wprost nie odzwierciedla sytuacji występującej w niniejszej sprawie. Niebrany pod uwagę - według tej Opinii - przy ustalaniu wartości celnej rabat tzw. postimportowy nie dotyczy towarów będących aktualnie przedmiotem importu, lecz jest przyznawany istotnie wstecz z tytułu zakupu towarów importowanych uprzednio. Rabat ten uznano za postimportowy z tego względu, że - niezależnie od przyznania go po dokonaniu importu - odniesiono go do wcześniejszej transakcji w danym okresie czasu. W niniejszej sprawie rabat - upust był natomiast przyznany w umowie zawartej przed przedmiotowym zgłoszeniem celnym i odnosił się do przyszłych zakupów (i przyszłego importu) w danym okresie czasu, tj. dotyczył obniżki ceny określonych leków objętych w danym okresie zgłoszeniami celnymi. Był to więc rabat zrealizowany co prawda co do konkretnej wysokości już po dokonaniu importu ze względu na konieczność ustalenia wartości zakupionych leków, do których się odnosił, ale ustalony we wcześniejszej umowie o dostawach produktów, w której także określono techniczny sposób jego realizacji i w związku z tym importer znał procentową wielkość upustu zagwarantowanego w umowie przez eksportera. Ponadto w umowie wyraźnie zaznaczono, że poprzez uzyskanie upustu skarżąca spółka dążyła do zapewnienia sobie racjonalnych dochodów z tytułu sprzedaży importowanych leków podlegających w Polsce refundacji i mogących w związku z tym osiągać marżę w ograniczonej wysokości; w związku z tym to właśnie skarżąca spółka domagała się zapewnienia jej upustu co do leków nabywanych - importowanych w przyszłości.
Kolejne zarzuty podniesione przez skarżącą spółkę w skardze kasacyjnej (zarówno w zakresie naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego) dotyczą naruszenia przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez ich błędną wykładnię w zakresie ustalania wartości celnej towaru oraz naruszenia przepisu art. 23 § 9 tegoż Kodeksu przez brak zastosowania tegoż przepisu. Odnosząc się do tych zarzutów ponownie podnieść należy, że określona w art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celna jako wartość transakcyjna czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny (z uwzględnieniem art. 30 i art. 31) znajduje swoje rozwinięcie w art. 23 § 9 cyt. Kodeksu, w którym cenę należną lub faktycznie zapłaconą zdefiniowano jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Z kolei powołany przepis art. 85 § 1 cyt. Kodeksu określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według obowiązujących w tym dniu stawek. Odnośnie kwestii wpływu upustu finansowego na wartość celną importowanych leków Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już wyżej, uznając w tym zakresie stanowisko organów celnych i Sądu I instancji za prawidłowe, a w nawiązaniu do aktualnie omawianej kwestii podkreślić należy, że redakcja powołanych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która odpowiada cenie rzeczywistej, czyli obliczonej ostatecznie i obejmującej płatności jakich nabywca - importer dokonał albo ma dokonać na rzecz sprzedawcy - eksportera lub na jego korzyść. Wskazanie na cenę jako płatność dokonaną lub mającą zostać dokonaną oznacza, że ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności tylko i wyłącznie z datą przyjęcia zgłoszenia celnego. Na dzień przyjęcia tegoż zgłoszenia cena może bowiem z różnych względów - a w tym ze względu na ustalenia umowne wiążące strony w pewnym okresie - nie odpowiadać cenie ostatecznej, czyli płatności zrealizowanej albo należnej i w związku z tym według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie (co do wysokości) nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego.
Z tego też względu możliwości wyliczenia ceny ostatecznej (a w konsekwencji wartości celnej) po dacie zgłoszenia celnego, w Kodeksie celnym uregulowano w art. 65 § 4 sposób korygowania przyjętego już zgłoszenia celnego poprzez wydanie stosownej decyzji. W okolicznościach niniejszej sprawy upust finansowy chociaż został zrealizowany zgodnie z ustaleniami umownymi stron już po dacie zgłoszenia celnego, to kształtował wartość celną, gdyż miał istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą bo obniżał tę cenę w stosunku do ceny wskazanej w fakturze handlowej dołączonej do zgłoszenia celnego i przeniesionej jako wartość celna do tegoż zgłoszenia. Powołany wyżej przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do przesłanek wymagalności należności celnych, co nie jest tożsame ze stanowiskiem, iż wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, bo cena ta może zostać ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym wcześniejszym dniu. Jeśli bowiem strony w zakresie ustalenia sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej mają swobodę, to "związanie" wielkości tej ceny wyłącznie z dniem przyjęcia zgłoszenia celnego byłoby nieuzasadnione i wobec powyższego zarzuty podniesione w tej kwestii w skardze kasacyjnej nie mogą być uwzględnione; nie ma przy tym żadnych podstaw do uznania, że - jak twierdzi skarżąca spółka - za wartość celną przyjęty został nieprzewidziany w przepisach "rodzaj" ceny, tj. uwzględniającej przyznany upust finansowy.
Nie jest też zasadny zarzut dotyczący kwestii przedawnienia prawa organów celnych - a w szczególności organu II instancji - do wydania w niniejszej sprawie decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 65 § 5 Kodeksu celnego decyzja taka nie mogła być wydana po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego i w niniejszej sprawie w tym terminie wydana została (i doręczona stronie) decyzja przez organ I instancji, zaś organ II instancji orzekał już po tej dacie. Organem uprawnionym do przyjęcia zgłoszenia celnego na podstawie art. 65 § 1 cyt. Kodeksu był organ celny I instancji i w konsekwencji ten sam organ uprawniony był także do wszczęcia stosownego postępowania z urzędu lub na wniosek strony i wydania decyzji uznającej to zgłoszenie celne za prawidłowe bądź nieprawidłowe w określonym zakresie. Dla zachowania wskazanego wyżej terminu istotnym więc było podjęcie decyzji przez organ I instancji, przy czym w przepisie nie zawarto wymogu by była to decyzja ostateczna, zaś w przypadku wniesienia odwołania organ II instancji mógł albo utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję - jak w niniejszej sprawie – albo, w przypadku stwierdzenia określonej wadliwości tej decyzji, podjąć rozstrzygnięcie w ramach określonych przepisem art. 233 - Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem art. 234 tejże Ordynacji, tj. działania na korzyść strony odwołującej się z określonymi ściśle wyjątkami. Nowelizacja Kodeksu celnego od dnia 10 sierpnia 2003 r. dokonana ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny.... (Dz.U. Nr 120, poz. 1122) przez dodanie § 5 lit. a do art. 65, zgodnie z którym - poprzez odniesienie do art. 230 § 5 i § 6 tegoż Kodeksu - między innymi wniesienie odwołania powodowało zawieszenie biegu terminu do wydania decyzji, nie daje podstaw do przyjęcia, że w stanie prawnym obowiązującym przed tą zmianą, tylko w terminie trzyletnim od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego dopuszczalne było wydanie przedmiotowej decyzji, ale jako decyzji ostatecznej (a więc w przypadku wniesienia odwołania także od decyzji organu II instancji). Należy bowiem mieć na uwadze tę okoliczność, że termin do wydania decyzji ustalony został w interesie importera i wobec tego upływ tego terminu dopiero w postępowaniu odwoławczym nie może skutkować niemożliwością dokonania przez organ odwoławczy korekty na korzyść tegoż importera, jeśli decyzja organu I instancji wydana została przed upływem wskazanego, tj. trzyletniego terminu.
Odmiennego stanowiska nie uzasadnia pogląd wyrażony w powołanym w skardze kasacyjnej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 stycznia 2004 r. sygn. akt 3 I SA/Wr 1737/01, w którym Sąd ten uznał, że w stanie prawnym poprzedzającym nowelizację Kodeksu celnego, dokonaną ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz zmianie ustawy o Służbie celnej (Dz.U. Nr 120, poz. 1122), w terminie zastrzeżonym w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, oprócz decyzji organu pierwszej instancji konieczne było wydanie decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy. Poglądu takiego nie uzasadnia przyjęte w zaskarżonym wyroku założenie, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie zachowania trzyletniego terminu zastrzeżonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego wyłącznie od wydania decyzji weryfikującej zgłoszenie celne tylko przez organ pierwszej instancji, to dokonana nowela Kodeksu celnego z 23 kwietnia 2003 r. byłaby po prostu zbędna.
Przyjęcie takiego założenia - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie było uprawnione. Celem dokonanej nowelizacji polegającej na dodaniu odwołania, jako dodatkowej przyczyny uzasadniającej zawieszenie biegu terminu dla wydania decyzji (art. 65 § 5a Kodeksu celnego) było wydłużenie czasu, w którym możliwe będzie uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Mając na uwadze ten zamiar ustawodawcy, nie można wykorzystywać faktu dodania do Kodeksu celnego przepisu art. 65 § 5a, jako argumentu na rzecz wykładni art. 65 § 5 idącej w kierunku przeciwnym - prowadzącej do skrócenia okresu dającego organowi celnemu prawo zakwestionowania zgłoszenia celnego.
Ponadto należy zauważyć, że strona powołała się nie tylko na wadliwe, ale i na nieprawomocne orzeczenie, ponieważ wskazany wyrok został uchylony i sprawę przekazano do ponownego rozpoznania (wyrok NSA z dnia 29.11.2004 r. sygn. GSK 892/04).
Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza także istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 7 i art. 31 ust. 2 zd. 2 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP i w związku z art. 65 § 4 pkt. 2 Kodeksu celnego.
Jak już wskazano wyżej, przepis art. 65 § 4 pkt. 2 cyt. Kodeksu upoważniał organ celny do wydania decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części z urzędu i zobowiązywał do wydania takiej decyzji na wniosek strony. W nawiązaniu do wcześniejszych zarzutów skargi podnoszono już, że dokonanie zgłoszenia celnego wiąże się po stronie zgłaszającego do podania wszelkich danych i przedłożenia wszystkich dokumentów koniecznych do ustalenia wszystkich elementów wiążących się z zastosowaniem procedury dopuszczenia do obrotu. Jeśli więc importer we własnym zakresie, czyli bez ingerencji organu celnego stwierdzi, że zachodzi potrzeba dokonania stosownej korekty danych zawartych w przyjętym już zgłoszeniu celnym, to powinien wystąpić do organu celnego ze stosownym wnioskiem, ponieważ w takiej sytuacji jedynie w drodze decyzji organu celnego może nastąpić zmiana tychże danych, o ile organ rozpoznający taki wniosek będzie miał ku temu podstawy.
W niniejszej sprawie strona skarżąca tego nie uczyniła, to organ celny, w ramach przyznanych mu kompetencji, wszczął z urzędu stosowne postępowanie, które doprowadziło do wydania decyzji korygującej zgłoszenie celne w zakresie wartości celnej.
Odnosząc się do kolejnego zarzutu skarżącej spółki w przedmiocie naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego przez ich błędną interpretację, to zarzut ten jest również chybiony. W przepisach tych określono warunek wstępnej integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą w okresie przedakcesyjnym, a mianowicie zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski z ustawodawstwem unijnym, które to zbliżanie obejmowało między innymi prawo celne i Polska zobowiązała się do podjęcia wszelkich starań w celu zapewnienia jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem unijnym. W uzasadnieniu powołanego przez skarżącą spółkę wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. K. 33/2003 (OTK ZUA 2004/4 poz. 31/) Trybunał Konstytucyjny istotnie wskazał na obowiązek dokonywania, w okresie przedakcesyjnym interpretacji prawa uwzględniającej standardy europejskie, ale równocześnie podkreślił, że obowiązek stosowania się przez polskie organy do zasad interpretacji wynikających z dorobku wspólnotowego powstanie z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska, że zbliżanie ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa Wspólnoty jest tożsame ze stosowaniem tegoż ustawodawstwa i związanego z nim dorobku (wykładni, interpretacji), stąd też nie było podstaw do zarzucenia organom celnym - na co wskazał Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - naruszenia tychże przepisów, gdy się weźmie pod uwagę tę istotną okoliczność, że w niniejszej sprawie importowane towary zostały dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w 1999 r., a decyzja organu II instancji zapadła w dniu 27.05.2003 r., czyli przed dniem akcesji, a po tej dacie żadna decyzja administracyjna nie była wydawana.
Kodeks celny obowiązujący w Polsce do dnia akcesji uwzględniał w swoich przepisach zadanie "zbliżania" do przepisów wspólnotowych i był aktem prawnym wiążącym polskie organy i sądy, niemniej jednak był aktem prawa krajowego, a przecież nie można pominąć tej okoliczności, że zasady (unormowania prawne i ich wykładnia) obowiązujące Państwa Członkowskie w ramach wspólnego rynku, wspólnej polityki celnej itd. są jednak odmienne niż zasady obowiązujące w państwie, które znajdowało się dopiero na etapie stowarzyszenia ze Wspólnotą, tj. podejmowało działania mające doprowadzić do akcesji do Wspólnoty. Stosowanie wykładni przepisów krajowych obowiązujących w Polsce w okresie przedakcesyjnym - stowarzyszeniowym w sposób przyjęty w praktyce wspólnotowej, traktowane jako obowiązek polskich organów i sądów, oznaczałoby w istocie przyznanie mocy obowiązującej całego dorobku prawnego Wspólnoty (acquis communautaire), a takiego rozwiązania nie przyjął ani Układ Europejski, ani Akt Akcesyjny. W tym zakresie skład orzekający podziela stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 6 maja 2005 r. sygn. akt I GSK 168/05.
Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dlatego też Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 181, art. 183 § 1 i art. 184 Prawa o p.s.a.