I GSK 3304/18

I GSK 3304/18 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-10-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-11-06
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Cezary Kosterna /sprawozdawca/
Henryk Wach /przewodniczący/
Małgorzata Grzelak
Symbol z opisem
6537 Egzekucja należności pieniężnych, do których  nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 3  ustawy o f
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Bd 358/18 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2018-06-26
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 53 § 2, art. 53, art. 56art. 65a § 1 w zw. art. 62 § 2, art. 62 § 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2016 poz 599
art. 33 § 1
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del WSA Cezary Kosterna (spr.) po rozpoznaniu w dniu 21 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 358/18 w sprawie ze skargi Ł. T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 marca 2018 r. nr 0401-IEE.711.42.2018 w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 358/18. Wyrokiem tym zostało uchylone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: Dyrektor IAS lub Organ) z 9 marca 2018 r. nr 0401-IEE.711.42.2018 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia wobec Ł. T. postępowania egzekucyjnego.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:
Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy prowadził wobec majątku Ł. T. (dalej: Skarżący lub Dłużnik) postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionych przez siebie tytułów wykonawczych z dnia 25 października 2017 r. Tytuły te obejmowały odsetki za zwłokę w kwocie 3.900 zł od niezapłaconych w terminie zaliczek za miesiące czerwiec-wrzesień oraz listopad i grudzień 2016 r. na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 19% pobierany od dochodów, z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2016 r.
Wcześniej Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy (dalej; Naczelnik US lub Wierzyciel) na podstawie art. 15 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r. poz. 599 ze zmianami, dalej: upea lub ustawa) skierował do Skarżącego upomnienie z dnia 29 sierpnia 2017 r. wzywając go do uregulowania odsetek za zwłokę od zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnej wysokości. Wierzyciel 12 września 2016 r. wydał również na podstawie art. 62 § 4ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (zd.U. z 2017 r. poz. 201 ze zmianami, dalej: op lub ordynacja podatkowa) postanowienie wskazując sposób rozliczenia wpłaty Skarżącego 152.879 zł z dnia 28 kwietnia 2017 r. na poczet należności głównej z tytułu PIT-36L za 2016 r. i odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek za styczeń oraz marzec-czerwiec 2016 r. Postanowienie to po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora IAS postanowieniem z 5 grudnia 2017 r.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor IAS stwierdził, że Skarżący nie odprowadzał w 2016 r. należnych zaliczek na podatek dochodowy i wykazał je dopiero w złożonym 28 kwietnia 2017 r. rocznym zeznaniu podatkowym PIT-36L. Podkreślił, że w myśl art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: updof) podatnicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Natomiast ze złożonego 28 kwietnia 2017 r. zeznania PIT-36L za 2016 r. wynikało, że zaliczki z prowadzonej działalności gospodarczej nie zostały przez Skarżącego uregulowane.
W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego Naczelnik US zawiadomieniem z dnia 30 października 2017 r. zajął wierzytelności z rachunku bankowego Skarżącego w [...] S.A. Zawiadomienie to wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało Skarżącemu doręczone w dniu 10 listopada 2017 r., natomiast dłużnik zajętej wierzytelności zawiadomienie o zajęciu odebrał w dniu 30 października 2017 r. Bank tego samego dnia w całości zrealizował dokonane zajęcie. Skarżący w dniu 16 listopada 2017 r. złożył zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 25 października 2017 r.
Zarzucał nieistnienie egzekwowanego obowiązku, niedopuszczalność egzekucji, brak doręczenia upomnienia oraz niespełnienie w tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W zakresie nieistnienia obowiązku wskazał, że do wpłat niezapłaconych w terminie zaliczek za miesiące 2016 r. na podatek dochodowy od osób fizycznych powinna zostać zastosowana obniżona stawka odsetek za zwłokę w wysokości 50 %, gdyż spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 56a ordynacji podatkowej, tj. dobrowolnie dokonano uiszczenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami przed wszczęciem postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub czynności kontrolnych. Od wykazanych w zeznaniu PIT-36L za 2016 r. kwot należnych zaliczek zostały ustalone (według obniżonej stawki) i wpłacone odsetki, a w związku z powyższym nie istnieje egzekwowany obowiązek. Podniósł również, że w zaistniałym stanie faktycznym nie można mówić o uchylaniu się od wykonania obowiązku, tj. zapłaty odsetek od należnych a niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r., ponieważ odsetki są należne, ale według stawki 50 %, a nie jak chce tego organ podatkowy według stawki 100 %. Odnośnie braku doręczenia upomnienia wskazał, że pismem z 11 września 2017 r. złożył wniosek o wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty oraz anulowania powyższego upomnienia Naczelnika z 29 sierpnia 2017 r.
Organ podatkowy w dniu 12 września 2017 r. wydał postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty. Do dnia otrzymania upomnienia Skarżący uważał, że wskazany przez niego sposób wyliczenia odsetek został zaakceptowany przez organ podatkowy, gdyż nikt się z nim nie kontaktował. W związku z powyższym twierdził, że upomnienie z 29 sierpnia 2017 r. było nieuzasadnione i przedwczesne oraz pozbawione podstaw prawnych (art. 15 w związku z art. 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). W zakresie zarzutu niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji Skarżący podniósł, że wolą Naczelnika US było prowadzenie egzekucji odsetek od należnych a niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W tytułach wykonawczych wskazano jako akty prawne: ogólnikowo ustawę – ordynacja podatkowa (bez konkretnych artykułów) oraz art. 30c w zw. z art. 45 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołane przepisy zdaniem Skarżącego miały się nijak do obowiązku zapłaty odsetek od należnych a nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek.
Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy, działający jako organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 16 stycznia 2018 r. uznał zgłoszone zarzuty za niezasadne.
Na powyższe postanowienie Skarżący złożył zażalenie, wnosząc o uznanie zarzutów za uzasadnione i umorzenie postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu zażalenia sformułował zarzuty w sprawie egzekucji prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 25 października 2017 r. Podkreślił, że wniosek o wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty został złożony z uwagi na fakt naruszenia przez organ podatkowy zapisów art. 62 § 4 w związku z art. 62 § 4a ordynacji podatkowej, tj. wydania postanowienia z urzędu w sytuacji odmiennego stanowiska podatnika i organu, co do zastosowania obniżonej kwoty odsetek.
Rozpatrując zażalenie strony Dyrektor Administracji Skarbowej w Bydgoszczy postanowieniem z dnia 9 marca 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
W uzasadnieniu organ przywołał stan faktyczny i wskazał, że w dniu 28 kwietnia 2017 r. Skarżący złożył zeznanie podatkowe PIT-36L za 2016 r., z którego wynikała kwota do zapłaty w wysokości 148.995 zł. Wykazane w zeznaniu należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2016 wynosiły 148.995 zł. Tego samego dnia złożył również wniosek zatytułowany "czynny żal, informacja o wysokości odsetek od zaliczek", w którym poinformował o przyczynach braku wpłaty zaliczek oraz załączył szczegółowe zestawienie kwot zaliczek za poszczególne miesiące 2016 r. Podatnik samodzielnie wyliczył odsetki od niezapłaconych zaliczek według obniżonej 50 % stawki i dokonał wpłaty 152.897 zł, tj. 148.995 zł, na poczet należności głównej i 3.902 zł na odsetki za zwłokę w wysokości 50 % stawki odsetek za zwłokę. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy w dniu 12 września 2017 r. wydał postanowienie zaliczając powyższą wpłatę na należność główną w kwocie 148.995 zł i kwotę 3.902 zł na odsetki za zwłokę od zaliczek za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, maj i część czerwca 2016 r. uznając tym samym, że od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za 2016 r. należne są odsetki za zwłokę w pełnej wysokości. Na pozostałą kwotę odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy za 2016 r. (część czerwca, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień) organ podatkowy wystawił w dniu 25 października 2017 r. tytuły wykonawcze.
Dyrektor IAS uznał za niezasadny zarzut z art. 33 § 1 pkt 6 ustawy. W zakresie zarzutu braku uprzedniego doręczenia upomnienia (art. 33 § 1 pkt 7 ustawy) organ podał, że upomnienie z dnia 29 sierpnia 2017 r. wzywające do zapłaty odsetek za zwłokę w kwocie 3.900 zł od zaliczek na podatek dochodowy za 2016 r. zostało odebrane przez Skarżącego osobiście w dniu 5 września 2017 r., co wynika z potwierdzenia odbioru znajdującego się w aktach sprawy. Odnośnie wniosku z dnia 11 września 2017 r. o wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 28 kwietnia 2017 r. oraz anulowanie upomnienia Organ wskazał, iż zdaniem wierzyciela, w związku z faktem, że Skarżący nie wywiązał się z obowiązku zapłaty zaległych odsetek za zwłokę, należało uznać, że upomnienie zostało wystawione prawidłowo i nie było podstaw do jego anulowania. Organ stwierdził, że rzedmiotem egzekucji były odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za 2016 r. wykazanych przez Stronę w zeznaniu PIT-36L. Wskazana w tytułach wykonawczych podstawa prawna odnosi się do zobowiązania podatkowego, od którego należne są podlegające egzekucji odsetki za zwłokę. Dalej w tytułach wykonawczych wskazano w pozycjach "kwota należności pieniężnej" zero i następnie w pozycjach dotyczących odsetek właściwe kwoty podlegających egzekucji obowiązków w postaci odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wielkości przedstawione w przedmiotowych tytułach wykonawczych prawidłowo określają przedmiot egzekucji. Dyrektor zaznaczył również, że wcześniej Skarżący otrzymał postanowienie organu podatkowego o zaliczeniu wpłaty z 28 kwietnia 2017 r. i upomnienie wzywające do zapłaty odsetek za zwłokę. Oznacza to, że nie można było mieć wątpliwości co do przedmiotu egzekucji.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Ł. T. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię:
- art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 53 § 2 w zw. z art. 53 § 1 oraz art. 56a § 1 ordynacji podatkowej:
- art. 33 § 1 pkt 6 w zw. art. 6 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;
- art. 33 § 1 pkt 7 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją wcześniejszą argumentację w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżone postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. dalej jako ppsa).
Sąd I instancji za kwestię sporną uznał zasadność zastosowania przez Skarżącego przy liczeniu odsetek za zwłokę – preferencyjnej, bo 50 % stawki w stosunku do dobrowolnie wpłaconych odsetek za zwłokę od zaległych zaliczek na podatek dochodowy za rok 2016, które zostały uiszczone przez Skarżącego w dniu 28 kwietnia 2017 r. Skarżący uznał, że skoro wypełnił przesłanki z art. 56a ordynacji podatkowej to miał prawo do zastosowania preferencyjnej stawki. Organy natomiast przez cały czas postępowania prezentowały odmienne stanowisko i w konsekwencji wystawiły tytuły wykonawcze, żądając uiszczenia odsetek za zwłokę w pełnej wysokości. Sąd I instancji przytoczył treść art. 56a op i stwierdził, że odpowiedzi wymaga to, czy Skarżące spełnił przesłanki, o których mowa w art. 56a ordynacji podatkowej, a w konsekwencji czy wszczęte postępowanie egzekucyjne miało prawnie uzasadnioną podstawę prawną. WSA uznał, że kwestia ta została już rozstrzygnięta wyrokiem tut. Sądu z dnia 28 lutego 2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/ Bd 87/18. W tym wyroku Sąd uchylił zarówno postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 grudnia 2017 r. jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy z dnia 12 września 2017 r. w sprawie rozliczenia wpłaty strony z dnia 28 kwietnia 2017r. w kwocie 152.897 zł. Sąd I instancji podzielił pogląd zwarty we wspomnianym wyroku, że Skarżący miał prawo do zastosowania 50 % stawki przy wyliczeniu wysokości odsetek, a organ zdaniem sądu naruszył art. 56a w zw. z art. 62 § 1, art. 62 § 4 op dokonując błędnej wykładni ww. przepisu. Przekształcenie istniejącego w trakcie roku podatkowego obowiązku uiszczenia zaliczek w obowiązek uiszczenia zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy nie wyklucza możliwości zastosowania obniżonej stawki odsetek, o której mowa w art. 56a § 1 op także wówczas, gdy podatnik złoży zeznanie roczne i wykaże w nim zaliczki, które w roku podatkowym, mimo takiego obowiązku nie zostały zapłacone. Skoro podatnik, jak wynika ze stanu faktycznego wykazał w zeznaniu rocznym nieuiszczone zaliczki i je uregulował, to brak jest podstaw do zakwestionowania możliwości skorzystania z obniżonej stawki podatku przez podatnika, który sam wykazuje zaliczki i należne od nich odsetki uiszcza dobrowolnie. Reasumując, Sąd I instancji uznał, że Dyrektor IAS dokonał błędnej wykładni przepisu art. 56a § 1a op przyjmując, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające zastosowanie obniżonej stawki do wyliczenia odsetek za zwłokę.
W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ppsa naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 145 § 1pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ppsa poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 56 a § 1 w zw. z art. 62 § 1 i art. 62 § 4 op polegającej na uznaniu, że przekształcenie istniejącego w trakcie roku podatkowego obowiązku uiszczenia zaliczek w obowiązek uiszczenia zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, nie wyklucza możliwości zastosowania obniżonej stawki odsetek, o której mowa w ar. 56a § 1 op także wówczas, gdy podatnik złoży zeznanie roczne i wykaże w nim zaliczki, które w roku podatkowym, mimo takiego obowiązku nie zostały zapłacone, bądź skoryguje to zeznanie, wykazując zaliczki w prawidłowej wysokości ureguluje obciążające go odsetki od tych niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek, co ostatecznie skutkowało niezasadnym uchyleniem zaskarżonego postanowienia;
2. art. 145 § 1pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ppsa oraz w związku art. 53 § 2 i art. 53 § 1, art. 56 a § 1, art. 62 § 1 i art. 62 § 4 op, a także art. 33 § 1 upea polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonego postanowienia mimo istnienia podstawy dochodzenia w toku postępowania egzekucyjnego w administracji zaległości wynikającej z zaniżenia kwoty odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 216 r.
Podnosząc te zarzuty Dyrektor IAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, oraz o zasądzenie na rzecz Organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Ł. T. nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną Organu.
Naczelny Sąd Administracyjny zaważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie miała uzasadnionych podstaw.
Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz zarządzenia Przewodniczącej Wydziału, o czym strony zostały powiadomione. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy.
Zgodnie z art. 183 § 1ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, z przyczyn określonych w § 2 powołanego artykułu. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające stwierdzenie nieważności postępowania przewidziane w art. 183 § 2 pkt 1-6 ppsa, kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku sprowadzała się do oceny, czy narusza on przepisy wskazane zarzutach postawionych Sądowi I instancji w stopniu wskazującym na konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku.
Rozpoznając niniejszą sprawę według przedstawionej zasady związania granicami skargi kasacyjnej skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Przechodząc do oceny zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów wskazać należy, że zarzuty te zostały oparte na obydwu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ppsa, tj. naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przy tym zauważyć, że oba zarzuty w istocie dotyczą wykładni i zastosowania art. 56a § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 50% stawki odsetek za zwłokę stosuje się w przypadku spełnienia łącznie następujących warunków:
1) złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji;
2) zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty.
Spór w sprawie sprowadza się do tego, czy obniżoną stawkę podatku należy stosować do odsetek od zaliczek, które w ciągu roku nie były płacone przez podatnika, lecz zostały zapłacone dopiero w terminie do złożenia rocznej deklaracji podatkowej PIT- 36L. Sąd I instancji i Skarżący stoją na stanowisku, że w takim przypadku należy stosować obniżoną stawkę, podczas gdy organy podatkowe uważają, że obniżonej stawki w takim przypadku nie stosuje się.
Naczelny Sąd Administracyjny uważa za prawidłowe stanowisko Skarżącego i Sądu I instancji. Należy zauważyć, że za takim stanowiskiem opowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 28 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 87/18 orzekając w dotyczącej Skarżącego sprawie przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wniesioną na ten wyrok, wyrokiem z 28 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 2226/18 uznając za prawidłowe stanowisko Sądu I instancji i Skarżącego. Choć sprawa niniejsza w sensie formalnym jest sprawą odrębną od sprawy rozpoznanej wspomnianymi wyrokami, to nie sposób pominąć oczywisty związek pomiędzy tymi sprawami. Uznanie, że wpłaty na poczet zaliczek dokonane przez Skarżącego były zaliczone w tamtej sprawie przy uwzględnieniu odsetek obniżonych o 50% na podstawie art. 56a § 1 Ordynacji podatkowej, prowadzić musi do konkluzji, że odsetki w kwocie wyższej niż zapłacone nie mogą być egzekwowane. Zgodnie z art. 170 ppsa wyrok prawomocny wiąże nie tylko strony i sąd który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Biorąc więc pod uwagę nierozerwalny związek sprawy rozpoznanej tamtymi wyżej wymienionymi wyrokami w zakresie wykładni art. 56a § 1 Op, należy przyjąć, że Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie powinien przyjąć wykładnię zawartą w tamtych prawomocnych wyrokach. Jednak Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę nie tylko ze względu na związanie formalne wykładnią dokonaną w tamtych wyrokach, wykładnię tę w pełni podziela. Z literalnej wykładni art. 56a § 1 op zdaje się wynikać, że warunkiem skorzystania z obniżonej stawki jest złożenie korekty deklaracji. Jednak należy mieć na uwadze, że w przedmiotowej sprawie Skarżący nie miał obowiązku składania okresowych (miesięcznych czy kwartalnych) deklaracji na zaliczki. Zatem deklaracja roczna uzupełniona o jego "czynny żal, informacja o wysokości odsetek od zaliczek" obejmowała w istocie pierwsze zadeklarowanie wysokości zaliczek przypadających do zapłaty w poszczególnych miesiącach. Należy jednak – tak jak zrobił to Sąd I instancji – posłużyć się wykładnią celowościową tej regulacji, uznając, że przekształcenie istniejącego w trakcie roku podatkowego obowiązku uiszczenia zaliczek w obowiązek uiszczenia zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, nie wyklucza możliwości zastosowania obniżonej stawki odsetek, o której mowa w art. 56a § 1 Op także wówczas, gdy podatnik złoży zeznanie roczne i wykaże w nim zaliczki, które w roku podatkowym, mimo takiego obowiązku nie zostały zapłacone, bądź skoryguje to zeznanie, wykazując zaliczki w prawidłowej wysokości i ureguluje obciążające go odsetki od tych niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek. Wykładnia art. 56a § 1 Op powinna uwzględniać specyfikę obowiązku składania deklaracji dla potrzeb podatku dochodowego pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym także dla potrzeb zaliczek na ten podatek. Nie ma żadnego racjonalnego powodu, dla którego inaczej należałoby traktować w kontekście art. 56a § 1 Op zaliczki na podatek dochodowy, a inaczej samo zobowiązanie roczne. Pominięcie wykładni celowościowej prowadziłoby do nieracjonalnego rozwiązania polegającego na tym, że podatnik deklarowałby w podstawowym zeznaniu rocznym zaliczki w nieprawidłowej wysokości po to, by następnie w terminie 6 miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji rocznej złożyć jej korektę z prawidłowo wyliczonymi zaliczkami. W konsekwencji należy zatem uznać, że jeśli zgodnie z prawem podatnik w ciągu roku podatkowego nie ma obowiązku składania deklaracji miesięcznych na zaliczki w podatku dochodowym (w myśl art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn. Dz. U. 2019 r., poz. 1387 ze zm.) to niezasadna jest odmowa zastosowania obniżonej stawki odsetek, o której mowa w art. 56a § 1 Op, gdy podatnik złoży w ustawowym terminie zeznanie roczne i wykaże w nim zaliczki na podatek dochodowy w prawidłowej wysokości. Złożenie pisemnego wyjaśnienia zawierającego wyliczenie prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy, w miejsce prawnie skutecznej korekty, w przewidzianym dla tej korekty terminie, uznać należy za spełnienie warunków z art. 56a § 1 Op. Ponieważ Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 56a § 1 Op uznając, że odsetki od zaliczek na podatek dochodowy Skarżący powinien uregulować w wysokości obniżonej o 50%, tym samym nie naruszył art. 62 § 1 op w zw. z art. 53 § 1 i § 2 nakazując zaliczenie dokonanej dobrowolnie wpłaty na poczet odsete od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy z uwzględnieniem tej obniżonej stawki odsetek. Nie naruszył też art. 62 § 4 Op dotyczącego postanowienia w sprawie zaliczenia wpłat na poczet zaległości, zwłaszcza że ta kwestia była przedmiotem rozpoznania we wspomnianych prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu. Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 2226/18. Konsekwencją prawidłowej wykładni wspomnianych przepisów Ordynacji podatkowej, było prawidłowe uznanie przez Sąd I instancji, że organy dokonując wadliwej wykładni art. 56a § 1 Op ,niezasadnie oceniły, że w sprawie nie doszło do wykonania przynajmniej w części objętego egzekucją obowiązku podatkowego, czym naruszyły art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Ponieważ Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 56a § 1 Op w zw. z art. 53 § 1 i § 2, art. 62 § 1 i § 4 i tym samym prawidłowo zarzuciła organom naruszenia art. 33 § 1 upea, tym samym nie dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ppsa, bowiem rozpoznał sprawę w jej granicach wydając wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy i uchylił zaskarżoną decyzję jako naruszającą prawo na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa. Należy przy tym zauważyć, że w skardze kasacyjnej zarzucono uchybienie przepisom proceduralnym w zw. art. 133 § 1 oraz art. 135 ppsa, nie wykazując na czym miało polegać to naruszenie i jaki był jego istotnego wpływ uchybień na wynik sprawy. Kluczowym jest natomiast, że skuteczność zarzutów naruszenia powyższych przepisów ppsa zależy od wykazania zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło.
Biorąc to wszystko pod uwagę, należało skargę kasacyjną oddalić na podstawie art. 184 ppsa jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.