I GSK 3208/05

I GSK 3208/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2006-11-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-11-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Józef Waksmundzki /przewodniczący/
Kazimierz Brzeziński
Zofia Borowicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Celne postępowanie
Celne prawo
Sygn. powiązane
V SA/Wa 3507/04 - Wyrok WSA w Warszawie z 2005-08-11
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 185 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Waksmundzki Sędziowie Zofia Borowicz (spr.) NSA Kazimierz Brzeziński Protokolant Małgorzata Suchocka po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Pruszkowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 3507/04 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 30 września 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz [...] Spółki z o.o. w Pruszkowie kwotę 430 (czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 3507/04 w sprawie ze skargi [...] Sp. z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 30 września 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddalił skargę.
W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że na podstawie dokumentu SAD o nr E13 [...] z dnia 14 września 2000 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki będące przedmiotem dokonanego przez [...] Spółkę z o.o. w Pruszkowie importu towaru pochodzącego ze Słowenii. Do zgłoszenia dołączono deklarację wartości celnej oraz fakturę wystawioną przez eksportera - firmę [...].
Decyzją z dnia 12 września 2003 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i wysokości zobowiązania podatkowego. Orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ponieważ w fakturze handlowej wartość leków została zawyżona.
Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 30 września 2004 r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług orzekając, że brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie, a w pozostałej części utrzymał decyzję mocy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej u importera ujawniono umowę z 2 lipca 1999 r. Nr PL 1/99 wraz z załącznikami, z których wynikało przyznanie dystrybutorowi ([...] Sp. z o.o.) przez eksportera premii pieniężnej w wysokości do 11,82%, liczonej od wartości leków sprzedanych na podstawie miesięcznych raportów sprzedaży. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej powołanie się w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie na umowę nr 1/99, a nie na umowę [...] dotyczącą leków weterynaryjnych nie miało wpływu na wynik rozstrzygnięcia w sprawie, ponieważ mechanizm rozliczeń pozostał ten sam, rzeczywista płatność za importowane leki była dokonana w kwotach pomniejszonych o wartość udzielonych upustów.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie [...] Sp. z o.o. w Pruszkowie wniosła o uchylenie decyzji organów celnych obu instancji z powodu ich niezgodności z prawem. Decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie zarzuciła naruszenie:
* art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,
* przepisów prawa materialnego: art. 23 § 1, art. 23 § 4, art. 23 § 9, art. 24 § 1, art. 25
§ 1, art. 65 § 5 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz Wyjaśnień dotyczących
wartości celnej (załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r., Dz. U. Załącznik do Nr 80, poz. 908),
* przepisów proceduralnych: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art.
187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na
niezastosowanie lub nieprawidłowe zastosowanie mające wpływ na wynik
postępowania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przytoczył treść przepisów art. 85 § 1 i art. 23 § 1 Kodeksu celnego i wyjaśnił, że w sprawie niniejszej wartość celna towarów została zadeklarowana w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej określonej w fakturze nr 10851 wystawionej przez eksportera, jednakże bez uwzględnienia wskazanego w niej rabatu, który nie został uwidoczniony w polu 45 dokumentów SAD.
Zdaniem Sądu, okolicznością niesporną jest fakt, że skarżącą łączyła z eksporterem umowa nr [...] wraz z załącznikiem, regulująca sprawę importu leków weterynaryjnych, na podstawie których to dokumentów przewidziano możliwość udzielenia skarżącej rabatów naturalnych w wysokości 18% wartości sprzedaży farmaceutyków importowanych przez [...]. W ramach tej umowy część leków była dostarczana nieodpłatnie. Wartość rabatów przysługujących stronie na podstawie umowy, podobnie jak wartość rabatu określonego na fakturze nie została uwidoczniona w zgłoszeniu celnym.
Rabat na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziany został już w umowie sprzedaży leków importerowi. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, jak w przypadku tzw. rabatu ex post, gdy czynność prawna, będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą.
W konkluzji Sąd stwierdził, że przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości
pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.
Sąd uznał, że organy celne popełniły błąd przez powołanie w uzasadnieniach decyzji umowy nr PL 1/99 zamiast umowy nr PL 02/2000 dotyczącej importu leków weterynaryjnych. W ocenie Sądu, nie był to jednak błąd, który mógłby mieć wpływ na wynik postępowania, ponieważ obie umowy przewidywały udzielanie przez eksportera importerowi rabatów.
Udzielony przez eksportera rabat (upust) był niewątpliwie związany z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedażą na terenie kraju, i nawet jeśli upust ten był formą premii eksportera dla skarżącej za wielkość tej sprzedaży, to nie można przyjąć, iż taka premia była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie pozostawała bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu.
Sąd stwierdził, że w tym stanie rzeczy, zgodnie z art. 65 § 4 pkt 2 lit. a) Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne.
Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy celne postanowień art. 2 Konstytucji RP stwierdzając, że organy celne działały zgodnie z zasadą praworządności i zasadą zaufania do organów państwa nawet w sytuacji, gdy w innych sprawach w analogicznym stanie faktycznym i prawnym zapadały decyzje rozstrzygające sprawy odmiennie.
Za nietrafny uznano też zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania celnego oraz zasady obiektywizmu. Wyjaśniono, że wskazywane pismo Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 28 września 2001 r., skierowane do dyrektorów urzędów celnych, wskazywało na konieczność zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i przeprowadzenia kontroli postimportowych w celu weryfikacji prawidłowości ustalenia wartości celnej. Sąd I instancji uznał, że w niniejszej sprawie decyzje zostały wydane przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadniał oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych.
Za błędny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego, podnosząc, że decyzja organu celnego pierwszej instancji, korygująca zgłoszenie celne z 14 września 2000 r. wydana została 12 września 2003 r. i doręczona w tym samym dniu, a więc z zachowaniem trzyletniego terminu. Natomiast decyzja organu odwoławczego była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji. W konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.
Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez ustalenie wartości celnej towarów dostarczonych importerowi nieodpłatnie w oparciu o art. 23 § 1 i niezastosowanie w sprawie art. 23 § 4 i 9, art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego.
Pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, Sąd również uznał za nieuzasadnione.
[...] Spółka z o.o. w Pruszkowie wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, domagając się uchylenia w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
1. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., tj.:
1) art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 i art. 134 § 1 (ten ostatni przepis tylko w odniesieniu do naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), dalej p.u.s.a., poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie naruszających przepisy o postępowaniu, tj. art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia dokonane przez organy celne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
* naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przez
Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie przed upływem terminu do wypowiedzenia
się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co mogło mieć istotny wpływ na
wynik sprawy, gdyż prawidłowe zastosowanie powyższego przepisu spowodowałoby
konieczność umorzenia postępowania przez organ celny w związku z treścią art. 65 § 5
Kodeksu celnego,
* naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie
wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy, a w szczególności poprzez brak
jednoznacznego ustalenia czy w niniejszej sprawie występowały rabaty na fakturach, czy też premie pieniężne udzielane skarżącej notami kredytowymi,
- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organy celne podjęcia działań w celu ustalenia stanu faktycznego istniejącego w sprawie, co skutkowało wydaniem decyzji w oparciu o nieobowiązującą w niniejszej sprawie umowę PL 1/99, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby stan faktyczny w tym zakresie ustalony został prawidłowo, to wydane rozstrzygnięcia musiałyby uwzględnić fakt udzielenia skarżącej rabatów naturalnych a nie premii pieniężnych, a także inną wysokość rabatów (do 18%) niż premii (do 11,82%), jak również inną wysokość limitu dla przyznania rabatu i inną - dla przyznania premii pieniężnej oraz zasad jego obliczania (wartość rocznych zakupów w przypadku rabatów i rocznej sprzedaży w przypadku premii),
- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzenia określonego jako udzielenie rabatu naturalnego wykazanego w fakturach handlowych dołączanych do zgłoszeń celnych SAD, co spowodowało sprzeczne z istniejącym w sprawie stanem faktycznym ustalenie, że rabaty naturalne otrzymane przez skarżącą miały wpływ na wartość celną pozostałych towarów importowanych przez skarżącą, co z kolei mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby stan faktyczny w tym zakresie ustalony został prawidłowo, to wydane rozstrzygnięcia musiałyby uwzględnić brak wpływu rabatów naturalnych na wartość celną importowanych towarów,
- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia przez organy celne całkowitej wartości zakupu farmaceutyków w 2000 r. od zagranicznego dostawcy, co wskazywało na zaniechanie zbadania przez organy celne sposobu realizacji umowy nr PL 1/99 z dnia 2 lipca 1999 r., a realizacja powyższej umowy została uznana za mającą wpływ na wartość celną importowanych towarów ze względu na zawarte w niej uregulowania dotyczące rabatu naturalnego, którego wielkość uzależniona została od wartości rocznych zakupów, a zatem brak ustalenia przez organy okresów miesięcznych jako okresów rozliczeniowych dla ustalenia wysokości rabatu nie znajdowało uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,
- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od przedstawienia w uzasadnieniach decyzji organów celnych dokonanego przez te organy wyliczenia wartości celnej importowanych towarów, co spowodowało, że zasadnicza część uzasadnienia rozstrzygnięcia pozostała nieznana dla skarżącej, decyzje organów celnych nie poddawały się ocenie Sądu; naruszenie powyższego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem uzasadnienia decyzji organów celnych były wyczerpujące, to skarżąca mogłaby zweryfikować poprawność wyliczeń, wskazać ewentualne nieprawidłowości, co mogłoby skutkować innym rozstrzygnięciem sprawy;
2) naruszenie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 w
związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 §1 i § 2 p.u.s.a. poprzez
odmowę uchylenia przez WSA zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie,
podczas gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji
podatkowej, gdyż utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji, pomimo że
Dyrektor Izby Celnej przyznał w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że stan
faktyczny sprawy został ustalony nieprawidłowo z uwagi na uwzględnienie przy
orzekaniu umowy nr PL 1/99 wraz z załącznikami, która nie odnosiła się do towarów
objętych zakwestionowanym zgłoszeniem celnym; naruszenie powyższych przepisów
przez WSA mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem WSA prawidłowo zastosował powołane powyżej przepisy, to rozstrzygnięcie Sądu byłoby inne, tj. uchylające zaskarżoną decyzję organu celnego;
3) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. a w związku z tym art. 1 § 2 p.u.s.a. poprzez
brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności art. 23 § 1, art. 24 § 1 i art. 25 § 1 oraz art. 85 § 1
Kodeksu celnego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazuje, że
WSA nie dokonał wykładni powyższych przepisów mających istotne znaczenie dla
rozstrzygnięcia sprawy, a można wnosić, że gdyby wykładnia powyższych przepisów
została dokonana prze Sąd, to wydany wyrok byłby inny.
Powyższe uchybienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazuje na brak wnikliwej oceny przez WSA legalności zaskarżonej decyzji, tj. na naruszenie przez WSA art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby WSA dokonał prawidłowej oceny zaskarżonych decyzji, to wydane rozstrzygnięcie mogłoby być inne.
II. Naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:
1) naruszenie art. 23 § 1, art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, a to przez zastosowanie art. 23 § 1 Kodeksu celnego do sytuacji, w której towar wprowadzony na polski obszar celny stanowiący rabat naturalny nie został sprzedany w celu sprzedaży, a zatem brak było przesłanki zastosowania dyspozycji tego przepisu oraz brak zastosowania w sprawie art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego, podczas gdy stan faktyczny sprawy uzasadniał zastosowanie powyższych przepisów z uwagi na fakt, ze importowane towary stanowiące rabat naturalny przekazane zostały importerowi nieodpłatnie.
Argumentacja na poparcie powyższych zarzutów została przedstawiona przez skarżącą w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Ocenę zasadności podnoszonych zarzutów należy rozpocząć od tych, które odpowiadają wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawie skargi kasacyjnej, to jest naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowość zastosowania prawa materialnego może w zasadzie być rozważana wtedy, gdy skargi kasacyjnej nie oparto na drugiej z podstaw kasacyjnych lub wówczas, gdy okazała się ona "nieusprawiedliwiona" (por. wyrok SN z dnia 11 maja 2000 r. sygn. I CKN 678/98, LEX nr 50839).
W rozpoznawanej sprawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania sprowadzały się, najogólniej rzecz ujmując, do twierdzenia, że WSA z naruszeniem wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania sądowoadministracyjnego odmówił uchylenia decyzji organów celnych obu instancji, mimo że w toku postępowania przed tymi organami doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz zbierania i oceny dowodów.
Przechodząc do oceny zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów, w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zarzut naruszenia przez organ celny I instancji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego.
Należy w związku z tym podnieść, że w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. (sygn. FP 56/04, opubl. ONSAiWSA 2005/4/66) przyjęto, iż niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. Należy dodać, że w sentencji tej uchwały stwierdzono też, iż naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Natomiast w uzasadnieniu uchwały podkreślono, że przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest adresowany zarówno do organu pierwszej, jak i drugiej instancji, co oznacza, że zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji nie mogą uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn, niż wymienione w art. 200 § 2. W przeciwnym razie zawsze dojdzie do naruszenia art. 200 § 1. Jednocześnie podkreślono w uzasadnieniu uchwały, że skoro nie zachodzi podstawa do wznowienia postępowania, ewentualne uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby nastąpić jedynie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., gdy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że w każdej sprawie sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Może to uczynić na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. bądź też zarzut naruszenia art. 200 § 1 może podnieść strona, w której interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy.
W kontekście powyższych wywodów nie można uznać za trafny zarzut naruszenia przez organ celny pierwszej instancji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej z tym uzasadnieniem, że gdyby wyznaczony na podstawie tego przepisu siedmiodniowy termin został dochowany, to konieczne byłoby wydanie decyzji umarzającej postępowanie z uwagi na upływ trzyletniego terminu do jej wydania, przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Dodać należy, że odwoływanie się w uzasadnieniu tak sformułowanego zarzutu do stanowiska wyrażonego w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2004 r. (sygn. akt I GSK 1040/04 i I GSK 1041/04) jest o tyle nieaktualne, że wyrażony w nich pogląd dotyczy faktycznego pozbawienia strony prawa do udziału w sprawie w związku z naruszeniem art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i przyjęciu, że naruszenie to wyczerpuje przesłankę z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącej podstawę do wznowienia postępowania, w świetle przywołanej powyższej uchwały 7 sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. nie jest aktualny. Abstrakcyjna uchwała NSA ze względu na treść art. 269 p.p.s.a. ma charakter wiążący dla sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela pogląd wyrażony w powyższej uchwale.
Przepis art. 200 § 1 (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.) stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy (celny) wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Powołany przepis powiązany jest z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, który zawiera zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwia jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zawiadomienie strony w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza zatem, że strona ma mieć możliwość wypowiedzenia się w oznaczonym terminie celem przedstawienia istotnych argumentów dotyczących zebranego materiału dowodowego, umożliwienie wglądu w akta czy przedstawienia nowych dowodów bądź też własnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Powołany przepis dotyczy zatem prawa do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i podjęcia próby obrony swoich racji w ostatniej fazie postępowania przed wydaniem decyzji przez organ celny.
Z brzmienia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie wynika natomiast, by uprawnienie do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów miało znaczenie dla upływu terminu określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.
Natomiast o ile skarżąca w uzasadnieniu zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej podnosi też, że WSA winien był z urzędu zbadać wpływ tego naruszenia na trafność rozstrzygnięcia (art. 134 § 1 p.p.s.a.), w sytuacji gdy celem tego przepisu jest umożliwienie stronie przedstawienia dodatkowych wyjaśnień i informacji, które będą miały znaczenie na wynik sprawy, to tak sformułowany zarzut należało uznać za zasadny. W szczególności gdy skarżąca wywodziła, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji wskazała na naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej także w kontekście uniemożliwienia jej oceny, czy przed wydaniem decyzji został w całości zgromadzony materiał dowodowy istotny dla rozstrzygnięcia sprawy, a nadto gdy z okoliczności sprawy wynikało, że organ I instancji nie uwzględnił przy wydaniu decyzji umowy PL nr 02/2000 dotyczącej leków weterynaryjnych.
Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi i winien z urzędu brać pod uwagę naruszenia przepisów, o jakich mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ma nie tylko prawo, ale nawet obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony. Nie oznacza to oczywiście, że WSA dokonując oceny zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, w ramach uprawnień przewidzianych w art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest automatycznie do uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Ocena taka musi być bowiem dokonana także przy uwzględnieniu czynności podjętych przez organ II instancji w ramach uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej, odnoszących się do uprawnień tego organu, a dotyczących istoty postępowania odwoławczego.
Pozostała grupa zarzutów, związanych z naruszeniem przez organy celne art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zmierzała do wykazania, że WSA oddalił skargę pomimo wadliwego dokonania przez organy celne ustaleń dotyczących wartości celnej towarów i zastosowania niewłaściwego mechanizmu odliczania przyznanego Spółce rabatu.
Przechodząc do oceny zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania należy wskazać, że nie jest uzasadniony zarzut zaakceptowania przez Sąd zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy celne art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającego na braku jednoznacznego ustalenia czy w niniejszej sprawie występowały rabaty na fakturach, czy też premie pieniężne udzielane skarżącej notami kredytowymi, gdyż WSA prawidłowo ocenił charakter udzielanych upustów i ich wpływ na wartość transakcyjną sprowadzonych towarów.
Chybiony jest też zarzut skarżącej dotyczący nieuwzględnienia przez WSA naruszenia przez organy celne art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia całkowitej wartości farmaceutyków zakupionych przez skarżącą w roku 2000. Dokonanie takich ustaleń było w istocie niecelowe, gdyż wartość farmaceutyków, od której powinien być odliczony rabat, została podana w fakturach dołączonych do zgłoszenia celnego. Poza tym, co wynikać będzie z dalszych wywodów NSA, umowa nr PL 1/99 z dnia 2 lipca 1999 r. nie powinna mieć zastosowania w tej sprawie.
Nie można natomiast odmówić zasadności zarzutom naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, odnoszącym się do odmowy uchylenia decyzji organów celnych, pomimo dokonania przez nie wadliwych ustaleń faktycznych.
Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że podstawą udzielenia skarżącej rabatów była umowa nr PL 02/2000 wraz z załącznikami, regulująca sprawę importu leków weterynaryjnych, na podstawie których to dokumentów przewidziano możliwość udzielenia skarżącej rabatów naturalnych w wysokości 18% wartości sprzedaży farmaceutyków importowanych przez [...].
Prawidłowe określenie wartości celnej importowanych towarów wymagało ustalenia, jakie dokładnie warunki umowy obowiązywały w dacie dokonywania przez skarżącą zgłoszenia celnego z dnia 14 września 2000 r.
W rozpoznawanej sprawie organ celny I instancji przyjął, że do powyższego zgłoszenia celnego ma zastosowanie umowa nr PL 1/99.
Jednocześnie przy tym powołał w uzasadnieniu decyzji jako dowód stanowiący podstawę przyznanego rabatu w oparciu o powyższą umowę – noty kredytowe nr 7, 8, 9 i 9/P z dnia 29 września 2000 r.
Pomimo że skarżąca w odwołaniu zarzuciła, iż organ I instancji nie dokonał analizy umowy nr [...] dotyczącej importu leków weterynaryjnych, organ II instancji uznał, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy stwierdzając, że: "...mechanizm rozliczeń pozostał ten sam".
Jednocześnie organ II instancji w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że "...samo wykazanie faktu udzielonego rabatu (premii pieniężnej) na fakturze bez wskazania jego tytułu i dowodów poniesienia płatności z jego uwzględnieniem, nie byłoby uznane przez organy celne za wiarygodny dowód w sprawie, a tym samym nie mogłoby stanowić podstawy jego uwzględnienia przy ustalaniu wartości celnej. Jednakże w toku kontroli księgowości strony ujawniono zapisy dotyczące not kredytowych będących podstawą rozliczeń pomiędzy firmą [...] a kontrahentem zagranicznym, które odzwierciedlają zmniejszenie obciążeń z tytułu zakupu towarów wobec kontrahenta zagranicznego". Nadto organ stwierdził, że: Rabaty, premie te muszą odnosić się do towaru, który jest wyceniany. Nie wynika już z uzasadnienia tej decyzji jakie dowody uznał jako stwierdzające, że upust w ustalonej wysokości został faktycznie wobec tych towarów realizowany.
W skardze do WSA skarżąca zarzuciła, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o umowę PL 1/99 z załącznikiem zamiast umowy [...] z dnia 3 stycznia 2000 r.
Sąd I instancji co prawda zwrócił uwagę na powyższe uchybienie organów celnych, jednakże stwierdził, że "uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, ponieważ obie umowy przewidywały udzielanie rabatów, a właściwa umowa przewidywała rabat w wysokości 18%, a więc w kwocie wyższej niż umowa nr PL 1/99, w konsekwencji czego rabaty ustalone przez organy celne na podstawie umowy z 1999 r. mieszczą się w granicach zakreślonych dla rabatów przewidzianych umową z 2000 r.".
Z tak lakonicznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, czy Sąd I instancji oceniając legalność zaskarżonej decyzji badał, czy istniały podstawy faktyczne do przyjęcia, że wysokość ustalonego przez organy celne rabatu w stosunku do towarów objętych zgłoszeniem celnym z dnia 14 września 2000 r. odpowiadała warunkom umowy nr [...]. Skarżąca wskazywała bowiem w skardze na istniejące rozbieżności dotyczące sposobu (metodologii) obliczania wysokości rabatu pomiędzy umową nr PL 1/999, a umową nr [...]. Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie przedstawił szczegółowej oceny warunków umowy nr [...] dotyczących powyższej kwestii. Ocena zaskarżonej decyzji we wskazanym aspekcie była konieczna z uwagi na zawarte w jej uzasadnieniu stwierdzenie, że "mechanizm rozliczeń był ten sam". Natomiast z akt administracyjnych wynika, że stosunki łączące eksportera z importerem kształtowane były różnie w zależności od asortymentu importowanych towarów (leki sprzedawane na i bez recepty, leki weterynaryjne) i okresu obowiązywania umów.
Z tego powodu w każdym przypadku weryfikacji zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej towaru przez uwzględnienie rabatów (premii pieniężnej) udzielanych skarżącej konieczne było ustalenie prawidłowej podstawy, wynikającej z umów łączących strony i załączników do nich, mających zastosowanie do konkretnego zgłoszenia celnego.
W konkluzji stwierdzić należy, iż Sąd I instancji nie przeprowadził prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie poczynionych przez organy celne ustaleń faktycznych, mających istotne znaczenie w sprawie. Nie może ulegać wątpliwości, że w wypadku kwestionowania przez organy celne wartości celnej towaru, podanie podstaw faktycznych weryfikacji zgłoszenia celnego jest jedną z istotnych okoliczności, zaś decyzję, która tych okoliczności w sposób wyczerpujący nie wyjaśnia nie można uznać za zgodną z prawem.
Wobec zasadności wskazanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, z przyczyn podanych na wstępie, było niecelowe.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).