I GSK 3106/05

I GSK 3106/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2006-11-02
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-11-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jan Grabowski
Maria Myślińska /przewodniczący/
Tadeusz Cysek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Celne postępowanie
Celne prawo
Sygn. powiązane
V SA/Wa 2767/04 - Wyrok WSA w Warszawie z 2005-07-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 184
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska, Sędziowie NSA Tadeusz Cysek (spr.), Jan Grabowski, Protokolant Jarosław Poturnicki, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki Akcyjnej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 2767/04 w sprawie ze skargi [...] Spółki Akcyjnej w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną
Uzasadnienie
Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 14 lipca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [...] S.A. z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2004 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego III w Warszawie z dnia 24 listopada 2003 r. -uznającą zgłoszenie celne wyżej wymienionej spółki za nieprawidłowe i określającą kwotę wynikającą z długu celnego i podatku VAT.
W uzasadnieniu wyroku podano między innymi, że na podstawie zgłoszenia celnego z dnia 22 grudnia 2000 r. dokonanego przez [...] S.A. (poprzednia nazwa Polsat Media S.A.) na podstawie dokumentu SAD nr [...], Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie objął procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci cyfrowych odbiorników satelitarnych importowanych z Portugalii. Do określenia kwoty wynikającej z długu celnego zastosowano stawkę celną obniżoną (zerową), jak dla towarów pochodzących z Unii Europejskiej, na podstawie świadectwa przywozowego EUR.1 nr A 3641 z dnia 21 grudnia 2000 r., dołączonego do zgłoszenia celnego.
W związku z wynikami kontroli pochodzenia towaru Naczelnik Urzędu Celnego III w Warszawie decyzją z dnia 24 listopada 2003 r. uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej stawki celnej i kwoty podatku VAT oraz ponownie określił kwotę wynikającą z długu celnego z zastosowaniem stawki celnej konwencyjnej oraz podatek VAT od importowanego towaru. Organ celny wyjaśnił, iż przyznanie preferencji celnych jest dopuszczalne jedynie dla towarów pochodzących z Unii Europejskiej przy spełnieniu warunku prawidłowego ich udokumentowania i bezpośredniego transportu. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie niemożliwe jest potwierdzenie przez władze celne kraju eksportu preferencyjnego, unijnego pochodzenia towaru z powodu upadłości eksportera ([...]), konieczne było odmówienie preferencji na podstawie art. 32 pkt 6 Protokołu 4 do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 16 grudnia 1991 r. (Dz.U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.). Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z 10 sierpnia 2004 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu celnego I instancji, podnosząc między innymi brak podstaw dla przyjęcia, że upadłość
Sygn. akt I GSK 3106/05
spółki należy traktować jako "wyjątkową okoliczność" w rozumieniu art, 32 pkt 6 Protokołu Nr 4.
Oddalając skargę na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że zgodnie z treścią art. 13 § 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) obniżone stawki celne określone w umowach zawartych przez Rzeczpospolitą Polską z niektórymi krajami lub grupami krajów są stosowane na wniosek zgłaszającego, o ile towary, do których się to odnosi, spełniają warunki do ich zastosowania. Obowiązująca w dniu dokonania zgłoszenia celnego Taryfa celna przewidywała stawki celne obniżone na towary pochodzące z Portugalii, oznaczone kodem PCN 854389950. Zgodnie z ust. 1 lit. d i ust. 5 pkt 1 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 107, poz. 1217 ze zm.), obniżone stawki celne obowiązywały w stosunku do niektórych towarów pochodzących z państw członkowskich Unii Europejskiej. Rozporządzenie to obowiązywało w dacie zgłoszenia celnego i zarzut skarżącej spółki co do stosowania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 września 2001 r. był, zdaniem Sądu I instancji, bezpodstawny, ponieważ rozporządzenie to nie obowiązywało w dacie zgłoszenia celnego.
Odnosząc się do możliwości zastosowanie obniżonych stawek celnych, Sąd S instancji wyjaśnił, że zgodnie z postanowieniami Porozumienia z dnia 24 czerwca 1997 r. w sprawie zmiany Protokołu Nr 4 do Układu Europejskiego dotyczącego definicji pojęcia "produkt pochodzący" i metod współpracy administracyjnej (Dz.U. Nr 104, poz. 662) produkty pochodzące z krajów Wspólnoty korzystają w imporcie w celach handlowych do Polski z takich stawek, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące wymagania: 1) przedłożone zostanie świadectwo przewozowe EUR.1 odpowiadające wzorowi zamieszczonemu w załączniku Nr III do omawianego Protokołu lub deklaracja, której tekst zawiera załącznik Nr IV do tegoż dokumentu, złożona przez eksportera na fakturze, specyfikacji wysyłkowej albo innym dokumencie handlowym, który opisuje produkty w sposób wystarczający do ich identyfikacji (art. 16 Protokołu Nr 4), 2) udokumentowany zostanie bezpośredni przywóz towarów do Polski z obszaru Wspólnoty Europejskiej lub tranzytem przez terytoria innych krajów pod warunkiem, że towary te będą pozostawać pod dozorem celnym państw tranzytu (art. 13 Protokołu Nr 4).
Zdaniem Sądu I instancji, okoliczność uzyskania przez polskie władze celne od władz celnych portugalskich w ramach prowadzonej weryfikacji negatywnego wyniku weryfikacji świadectwa EUR.1 z powodu braku możliwości przeprowadzenia stosownej
Sygn. akt I GSK 3106/05
kontroli, wynikającego z upadłości spółki eksportera, stanowiła uzasadnioną podstawę odmowy przyznania preferencji. Sąd I instancji nie zgodził się ze skarżącym, iż jest to "wyjątkowa okoliczność" wynikająca z art. 32 pkt 6 Protokołu Nr 4, ponieważ organ celny ma prawo w ciągu trzech lat od wystawienia dokumentu dokonać jego weryfikacji w sposób, który uzna za właściwy w danej sprawie. Eksporter ma zaś obowiązek w ciągu trzech lat udostępnić na żądanie władz celnych dokumenty potwierdzające status pochodzenia. Niedopełnienie tego obowiązku eksportera skutkuje odmową udzielenia importerowi preferencji celnych. Odmowa ta nie jest uzależniona od wykazania przez władze celne, że importer działał w złej wierze i nie ma znaczenia dla tych ustaleń. Omawiana okoliczność, jak wyjaśnił Sąd, ma znaczenie dla poboru lub rezygnacji z odsetek wyrównawczych należnych w przypadku przesunięcia daty powstania długu celnego i w sprawie niniejszej organy celne skorzystały z tego uprawnienia, rezygnując z poboru odsetek.
Odnosząc się do zarzutów procesowych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał za chybiony zarzut dokonania weryfikacji dowodu pochodzenia bez udziału strony skarżącej. Skarżąca spółka była powiadomiona o wszczęciu postępowania weryfikacyjnego i miała możliwość uczestniczenia w nim na każdym etapie postępowania, jak również składania dowodów w sprawie. Wzruszenia zaskarżonej decyzji nie uzasadniał również zarzut naruszenia Konstytucji RP poprzez orzekanie przez organ celny na podstawie dokumentu w języku angielskim, ponieważ stosowne urzędowe tłumaczenia pism władz portugalskich znajdują się, jak podał Sąd I instancji, w aktach administracyjnych.
W skardze kasacyjnej [...] S.A. wniosła o zmianę w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie poprzez uwzględnienie w całości skargi spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2004 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 32 ust. 5 i 6 Protokołu Nr 4 Układu Europejskiego w zakresie dotyczącym definicji pojęcia "produkty pochodzące" i metod współpracy administracyjnej, a przez to niewłaściwe zastosowanie art. 13 § 4, art. 20 § 1 i 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny oraz ust. 1 lit. d i ust. 5 pkt 1 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podała, że w odpowiedzi portugalskiego organu celnego nie można doszukać się stwierdzenia, że weryfikacja
Sygn. akt I GSK 3106/05
świadectwa pochodzenia dała efekt negatywny. Z odpowiedzi tej wynika, iż proces weryfikacyjny nie może być wszczęty i prawidłowo przeprowadzony z uwagi na okoliczność, iż wskazany w świadectwie producent zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej. Oznacza to, że portugalski organ celny nie zajął stanowiska w sprawie. Nie można zatem przyjąć, że wyniki weryfikacji, zgodnie z art. 32 ust. 5 Protokołu Nr 4, umożliwiają wyraźne ustalenie, czy dokument pochodzenia jest autentyczny i czy sprowadzone produkty można uznać za pochodzące z Portugalii. W ocenie skarżącej, wątpliwości budzi również to, czy portugalski organ celny wykorzystał wszelkie możliwości do przeprowadzenia w sposób prawidłowy postępowania weryfikacyjnego, bowiem po upadłej spółce eksportera powinny pozostać różnego rodzaju dokumenty handlowe, eksporter mógł mieć też następcę prawnego w postaci spółki [...].
Skarżąca spółka podniosła, że portugalski organ celny potwierdził autentyczność i zgodność z rzeczywistym stanem faktycznym dokumentu pochodzenia EUR.1 nr A 3641 poprzez dokonanie na nim odpowiedniej adnotacji. Jeżeli zatem z odpowiedzi tego organu na żądanie wszczęcia postępowania weryfikacyjnego jednoznacznie nie wynika, że dokument ten jest nieautentyczny, nierzetelny lub nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, uznać należy, że portugalskie władze nadal podtrzymują oświadczenie, które złożyły w treści dokumentu pochodzenia EUR.1 nr A 3641 (tj. potwierdzają jego autentyczność i zgodność ze stanem faktycznym).
Skarżąca spółka nie zgodziła się również ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zgodnie z którym zaprzestanie przez eksportera prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowi wyjątkowej okoliczności, uzasadniającej utrzymanie, pomimo braku możliwości weryfikacji dokumentu pochodzenia, preferencji celnych. Zwróciła uwagę, iż zaprzestanie prowadzenia przez eksportera działalności gospodarczej z uwagi na upadłość jest bez wątpienia okolicznością niezwykłą, nadzwyczajną, trudną do przewidzenia i pozostającą poza kontrolą skarżącej. [...] S.A. nie mogła nawet przy zachowaniu najwyższej staranności tej okoliczności przewidzieć, przez co w warunkach działania spółki w dobrej wierze, organy celne powinny utrzymać preferencje celne pomimo braku możliwości przeprowadzenia w sposób prawidłowy postępowania weryfikacyjnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł ojej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Sygn. akt I GSK 3106/05
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - powoływanej dalej jako p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
W niniejszej sprawie nie wystąpiła nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny orzekał jedynie w granicach wyznaczonych przez treść skargi kasacyjnej, odnosząc się tylko do treści sformułowanych w niej zarzutów.
Kwestionowanie przez skargę kasacyjną wyroku Sądu I instancji wymaga podania na czym polegało zarzucane naruszenie prawa. Konieczne jest sprecyzowanie wprost o jaki to przepis chodzi oraz ścisłe określenie na czym polegało jego naruszenie. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem uprawniony do konkretyzowania treści skargi kasacyjnej i stawiania hipotez, czy też czynienia domysłów co do kształtu jej zarzutów.
Przedmiotowa skarga kasacyjna ograniczyła się do wskazania tylko na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., podnosząc "naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 32 ust. 5 i 6 Protokołu Nr 4, dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" i metod współpracy administracyjnej (Dz.U. z 1997 r. Nr 104, poz. 662), stanowiącego Załącznik do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie pomiędzy Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz.U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38), a to przez niewłaściwe zastosowanie art. 13 § 4, art. 20 § 1 i § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. z 1997 r. Nr 23, poz. 117 z późn. zm.) oraz ust. 1 lit. d i ust. 5 pkt 1 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. z 1999 r. Nr 107, poz. 1217 z późn. zm.).
Na wstępie wypada zaznaczyć, iż ograniczenie się skargi kasacyjnej do podniesienia zarzutów naruszenia prawa materialnego w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. powoduje konieczność uwzględnienia stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, bowiem
Sygn. akt I GSK 3106/05
taka próba mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek wyłącznie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej - tzn. wynikającej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. np. wyroki NSA z dnia 13 lipca 2004 r. sygn. akt GSK 246/04 i z dnia 4 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 291/04 niepublikowane).
Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być zatem dokonywana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sam skarżący uznaje za prawidłowy (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2004 r. sygn. akt FSK 624/04 niepublikowany).
Poczynienie powyższych uwag było konieczne, zważywszy iż wypowiedzi zawarte w skardze kasacyjnej w niektórych przypadkach odbiegają od ustaleń co do przebiegu postępowania przyjętych przez Sąd I instancji.
W szczególności Sąd I instancji ustalił, iż polskie władze celne uzyskały od władz celnych portugalskich negatywny wynik weryfikacji świadectwa EUR.1, tymczasem skarga kasacyjna sugeruje, że adnotacja na dokumencie EUR.1 świadczy o pozytywnym wyniku (vide k-4 skargi kasacyjnej zdanie 5 od góry).
Dla porządku dodać należy, iż wywody skargi kasacyjnej nie są oparte na zacytowaniu wprost i w pełni treści zapytania polskich władz celnych oraz treści odpowiedzi uzyskanej od władz portugalskich (wraz z brzmieniem adnotacji tych władz na dokumencie EUR.1).
W ramach zgłoszonego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, przesądzające dla wyniku sprawy znaczenie miało odniesienie się do zastrzeżeń spółki, kwestionujących błędną wykładnię art. 32 ust. 5, 6 powoływanego już Protokołu Nr 4 do Układu Europejskiego, dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" i metod współpracy administracyjnej (Dz.U. Nr 104, poz. 662), daiej cytowanego jako Protokół Nr 4.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sformułowanych w tym zakresie zarzutów (tzn. w kształcie ujętym przez skargę kasacyjną) nie można było podzielić.
Co do art. 32 ust. 5 omawianego Protokołu skarga kasacyjna podkreśla, że zgodnie ze zdaniem pierwszym tego przepisu władze celne występujące z wnioskiem o weryfikację będą informowane o wynikach weryfikacji najszybciej, jak to możliwe. Jednocześnie jednak wymaga zdaniem strony skarżącej zwrócenia uwagi, że wyniki te muszą być takie, aby umożliwiały wyraźnie ustalenie, czy dokumenty są autentyczne i czy sprowadzone produkty można uznać za pochodzące ze Wspólnoty (strona skarżąca pominęła tu zacytowanie dalszej części art. 32 ust. 5 wskazanego Protokołu, mówiącego jeszcze o spełnianiu innych wymagań niniejszego Protokołu).
Sygn. akt I GSK 3106/05
Według strony skarżącej, w razie gdy otrzymana odpowiedź nie umożliwia wyraźnego ustalenia, czy dokument pochodzenia jest autentyczny i czy sprowadzone produkty można uznać za pochodzące z kraju eksportu, to bezpodstawne jest przyjmowanie negatywnych dla importera wniosków i konieczne jest kontynuowanie działań przez władze celne kraju eksportu.
Takie rozumienie analizowanego przepisu jest niewłaściwe, pozostaje bowiem w oczywistej sprzeczności z brzmieniem kolejnego (tzn. 6) ustępu art. 32 powołanego już wcześniej Protokołu Nr 4. W myśl bowiem art. 32 ust. 6 tego Protokołu brak w odpowiedzi władz celnych kraju eksportu wystarczających informacji do ustalenia autentyczności weryfikowanych dokumentów lub rzeczywistego pochodzenia produktów, a nawet nieudzielanie odpowiedzi w ciągu dziesięciu miesięcy od dnia złożenia wniosku o dokonanie sprawdzenia, jest w zasadzie (tzn. jeżeli nie zaistnieje wyjątkowa okoliczność) podstawą dla władz celnych kraju importu do odmowy wszelkich preferencji (a więc właśnie powoduje wbrew sugestii skargi kasacyjnej negatywny skutek dla importera).
Ustalenie właściwego sensu art. 32 ust. 5 i 6 Protokołu Nr 4 wymaga zachowania łączności w dokonywaniu analizy treści obu tych przepisów oraz uwzględnienia, że zachodzi logiczny związek zawartych w nich regulacji.
Zaznaczenia wymaga, że w dotychczasowym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał już (por. np. wyroki NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt I GSK 56/04 i sygn. akt I GSK 61/04) na wiążące dla polskich władz celnych (jako władz celnych kraju importu) konsekwencje odpowiedzi udzielonej przez władze kraju eksportu oraz brak podstaw do wskazywania tym władzom, w jaki sposób winny one przeprowadzić, czy też uzupełniać naieżące przecież do ich kompetencji działania. W istocie rzeczy władze celne kraju importu mogą bowiem tylko korzystać z udostępnionych im przez władze celne kraju eksportu informacji o wynikach podjętych działań. Świadczy o tym użycie w art. 32 ust. 5 omawianego Protokołu zwrotu o "informowaniu" o wynikach weryfikacji.
W zakresie wykładni art. 32 ust. 6 wskazanego już Protokołu skarga kasacyjna -poza kwestionowaniem wniosków wynikających z części tego przepisu związanej z zagadnieniem odpowiedzi władz celnych kraju importu - podniosła jeszcze tylko błędność stanowiska Sądu I instancji odnoszącego się do interpretacji użytego w tym przepisie terminu "wyjątkowe okoliczności", a w szczególności co do pozostawania poza tym pojęciem upadłości firmy występującej w roli eksportera.
Sygn. akt I GSK 3106/05
W ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzekającego w niniejszej sprawie, i te zastrzeżenia zgłoszone przez stronę skarżącą są niezasadne.
Przede wszystkim zdecydowanie odrzucić należy argumentację skargi kasacyjnej zasadzającą się na akcentowaniu dobrej wiary w działaniu strony skarżącej i braku możliwości przewidzenia przez nią, przy zachowaniu nawet najwyższej staranności, bankructwa jej kontrahenta.
Sąd I instancji słusznie bowiem zwrócił uwagę, że tego rodzaju kwestie -sprowadzające się w istocie do eksponowania braku winy po stronie importera, nie mogą mieć w ogóle znaczenia w obrębie zagadnienia stosowania przez organ celny preferencji w postaci obniżonej stawki celnej (choć mają znaczenie dla poboru lub rezygnacji z odsetek wyrównawczych).
Importera obciąża bowiem zawsze ryzyko związane z sytuacją eksportera, tj. i w zakresie obowiązku przedstawiania przez niego (tzn. eksportera) dokumentów i danych niezbędnych dla uzyskania pozytywnego wyniku weryfikacji dowodu pochodzenia towaru. Weryfikacja dowodów pochodzenia w trybie postanowień art. 32 omawianego Protokołu jest zaś procedurą, z której przeprowadzeniem w określonym czasie musi się liczyć importer przy podejmowaniu decyzji o sprowadzaniu towaru.
Przedstawione wywody przeciwstawiają się lokowaniu w ramach pojęcia "wyjątkowe okoliczności" zjawisk związanych ze sferą dotyczącą sytuacji eksportera. Pojęcie to należy odnosić zatem raczej do przeszkód w uzyskaniu zadawalającego wyniku weryfikacji dowodu pochodzenia, wynikających ze zjawisk o charakterze nadzwyczajnym leżących poza sferą związaną z sytuacją eksportera, jak np. wojna czy stan wyjątkowy w kraju eksportu, zaprzestanie działania służb celnych w kraju eksportu wywołane długotrwałym strajkiem itd.).
Z tych wszystkich względów orzeczono jak w sentencji z mocy art. 184 p.p.s.a.