I GSK 3036/18

I GSK 3036/18 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-12-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-09-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Joanna Wegner /sprawozdawca/
Piotr Kraczowski
Piotr Piszczek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne
Celne prawo
Sygn. powiązane
V SA/Wa 1768/17 - Wyrok WSA w Warszawie z 2018-05-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 201
art. 188, art. 197 § 1;
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2018 poz 1302
art. 106 § 3;
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
M.P. 2006 nr 86 poz 880 art. 12;
Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Joanna Wegner (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "A." Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 1768/17 w sprawie ze skargi "A." Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lipca 2017 r., nr 1401-IOC.4303.5.2017.1.BC.86; 1401-IOC.4303.3.2017.1 w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz "A." Sp. z o.o. w W. 11.200 (jedenaście tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 10 maja 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 1768/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302) – zwanej dalej "p.p.s.a." oddalił skargę A. [...] Sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 28 lipca 2017 r. w przedmiocie określenia należności celnych.
W motywach zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji podał, że skarżąca zgłosiła do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu towar określony jako "tłoczone elementy ocynkowania", przyjmując klasyfikację kodu TARIC 7326 19 90 00 z konwencyjną stawką 2,7% i stawką podatku VAT 23%.
W toku częściowej rewizji celnej tych towarów sporządzono dokumentację fotograficzną oraz pobrano próbkę i stwierdzono, że przedmiotem zgłoszenia były tłoczone elementy metalowe oznaczone symbolem CP, wykonane z blachy stalowej ocynkowanej, niegwintowane, w kształcie walca z jednej strony zakończonego rantem, a z drugiej zamkniętego, o średnicy od 8 do 25 cm. Na wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego skarżąca nadesłała wyjaśnienia załączając zdjęcia poglądowe systemu wentylacji, opis procesu wytwarzania elementu CP przez chińskiego producenta, oświadczenie producenta, analizę techniczną towaru oraz przykładowe zdjęcie towaru. Spółka wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność sposobu wytworzenia importowanych towarów, ich funkcjonalnego (konstrukcyjnego) charakteru oraz sposobu łączenia oraz o przeprowadzenie oględzin towaru w siedzibie spółki.
Decyzją z 31 stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił skarżącej kwotę należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego oraz różnicę należności celnych przywozowych. W uzasadnieniu podał, że towary należy klasyfikować do kodu TARIC 7307 99 80 98, ze stawką 3,7%.
Postanowieniem z 8 lutego 2017 r. organ odmówił powołania biegłego oraz oględzin towaru.
Utrzymując decyzję organu pierwszej instancji w mocy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 28 lipca 2017 r. stwierdził, że niesporne są skład surowcowy oraz sposób otrzymywania importowanych towarów, natomiast spór budzą to, czy są wyrobami gotowymi, półproduktami, czy też częściami systemu wentylacji w stanie rozmontowanym. Organ ocenił, że towary te wymagają jedynie obróbek wykończeniowych, polegających na kalibracji średnicy, myciu, a więc mają zasadniczy charakter wyrobu gotowego. Z tego powodu dokonał taryfikacji na podstawie reguł 1 i 3a ORINS, zgodnie z regułą 6 ORINS. Wskazał, że przedmiotem przywozu były elementy orurowania wentylacyjnego o przekroju kołowym w średnicach od 80 do 250 mm, a z not wyjaśniających wynika, że pozycja 7307 obejmuje armaturę z żelaza lub stali, stosowaną głównie do łączenia dwóch rur lub przyłączenia rur do jakiegokolwiek urządzenia lub do zaślepiania otworu rury. Nie obejmuje natomiast wyrobów używanych do montażu rur i przewodów rurowych, które nie stanowią ich integralnej części. Dodał, że połączenie uzyskuje się przez styk, jeżeli stosuje się złączki do wielokrotnego montażu. Zauważył, że po zastosowaniu do połączenia wkrętów lub nitów pozostają otwory montażowe, które w wyniku powtórnego połączenia mają wpływ na jego szczelność, ale nie wyklucza to powtórnego montażu zaślepki i jest to możliwe bez uszkodzenia zaślepek. Przyjął, że wykonywanie towarów ze stali metodą głębokiego tłoczenia bez dodatkowych procesów technologicznych nie przesądza o uznaniu ich za artykuły stalowe. Natomiast sposób ich łączenia z przewodami rurowymi przesądza o zaliczeniu ich do kodu 7307 i wykluczeniu z kodu 7326.
Oddalając skargę na tę decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ocenił, że organy dokonały prawidłowej klasyfikacji towarów, bo mają one zasadniczy charakter wyrobów gotowych, a ich połączenie następuje przez styk. Wyjaśnił, że Taryfa celna i noty wyjaśniające posługują się pojęciami odbiegającymi od powszechnie obowiązujących lub wynikających z tzw. norm branżowych. Pojęcie armatury obejmuje głównie, ale nie wyłącznie produkty do łączenia rur lub przyłączania rur do jakiegokolwiek urządzenia lub zaślepiania otworu rury. Zaakcentował, że Taryfa celna nie nakłada na towar klasyfikowany do pozycji 7307 dodatkowych warunków związanych z rodzajem przesyłu, co oznacza że w pozycji tej klasyfikowane są zarówno elementy przeznaczone do łączenia rur ciśnieniowych, przesyłających ropę, wodę, gaz czy inne media, jak i przewody wentylacyjne do przesyłania powietrza. Sąd pierwszej instancji przyjął, że możliwe jest ponowne wykorzystanie zaślepek w systemie wentylacji, choć tam gdzie powstały otwory montażowe w wyniku zastosowania nitów lub wkrętów może występować trudność przy próbie zachowania współśrodkowości otworów: kanał wentylacyjny – kształtka. Nie oznacza to jednak – w ocenie Sądu pierwszej instancji – że zachowanie tej współśrodkowości jest niemożliwe i że niemożliwy jest ponowny montaż elementów. Zaznaczył, że w załączonej do skargi decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Gdyni z 26 stycznia 2017 r. wskazano kod 7307 99 80 99, który nie był właściwy dla towarów zgłoszonych w tej sprawie i nie wiadomo, jakie towary stanowiły przedmiot oceny w tej sprawie, ani jaki był stan faktyczny tej sprawie. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia reguł procesowych, w tym odnoszących się do przeprowadzenia dowodu w opinii biegłego, zauważając że organy obu instancji szczegółowo wyjaśniły powody nieskorzystania z tego dowodu. Dodał, że organ odwoławczy trafnie uznał stan importowanego towaru za niesporny, a informacje o rodzaju towarów, materiale, technice wytworzenia, przeznaczeniu, sposobie łączenia i zastosowaniu umożliwiły organom dokonanie jednoznacznej taryfikacji celnej. Sąd pierwszej instancji podobnie ocenił brak przeprowadzenia innych dowodów, w tym oględzin towaru, wskazując że materiał dowodowy, w tym zdjęcia i rysunki były wystarczające do określenia wyglądu, formy, kształtu, wymiarów, parametrów technicznych importowanych towarów. Sąd Wojewódzki wyjaśnił ponadto, że złożone na rozprawie wnioski dowodowe zostały oddalone, bo treść przedstawionych przez stronę dokumentów nie mogłaby mieć wpływu na stan faktyczny sprawy ani dokonaną klasyfikację taryfową.
W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Środek odwoławczy oparto na obu podstawach kasacyjnych. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego odnosiły się do art. 56 ust. 1 i 2 lit. c, art. 57 ust. 1, art. 77 ust. 1 lit. a, ust. 2 i 3 oraz art. 101 ust. 1 w związku z art. 188 lit. a rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz.Urz.UE.L.269.1) oraz w związku z art. 1 ust. 1 i 3 oraz art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.UE.L.256.1) w związku z art. 56 ustawy z 19 marca 2004 r. – Prawo celne, poprzez uznanie że organy celne dokonały prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanych towarów do pozycji HS 7307 oraz kodu TARIC 7307 99 80 98, podczas gdy zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji HS 7307 i 7326, a także brzmieniem tych pozycji, jak również ogólnymi regułami nomenklatury scalonej, towary te powinny zostać zakwalifikowane do kodu TARIC 7326 19 90 00.
Zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego dotyczyły po pierwsze art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 197 (w uzasadnieniu sprecyzowano, że chodzi o art. 197 § 1) oraz art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 138 ze zm.) w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez uznanie, że organy podatkowe zasadnie oddaliły wniosek dowodowy skarżącej spółki o powołanie biegłego, podczas gdy dla prawidłowego rozstrzygnięcia, czy zgłoszone towary należy zakwalifikować do pozycji HS 7307 czy też HS 7326, wymagane były wiadomości specjalne, dotyczące m. in. kwestii prawidłowości rozumienia pojęć "armatura", "rury i przewody rurowe", które nie zostały zdefiniowane w notach wyjaśniających ani w żadnym innym dokumencie, możliwości wielokrotnego montażu zgłoszonych towarów, połączonych na styk za pomocą nitów bądź wkrętów samogwintujących oraz cech właściwości importowanych towarów. Drugi zarzut procesowy dotyczył naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci trzech ekspertyz, które – zdaniem skarżącej – były niezbędne dla rozstrzygnięcia i nie spowodowałyby nadmiernego przedłużenia postępowania. Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP poprzez uchybienie zasadzie zaufania do organów podatkowych, z uwagi na kierowanie się przy rozstrzyganiu sprawy jedynie względami fiskalnymi, bez rozważenia słuszności stanowiska skarżącej oraz braku rozstrzygnięcia przez organ wątpliwości na korzyść podatnika oraz wydaniu przez organy celne dwóch decyzji w takim samym stanie faktycznym.
Skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Wobec tego, że Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się wystąpienia żadnej spośród wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. podstaw nieważności postępowania, Sąd rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej i podniesionych zarzutów. Okazały się częściowo uzasadnione, dlatego że Sąd pierwszej instancji oddalając skargę nietrafnie ocenił legalność czynności postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organy celne.
Od samego początku sporu toczonego w tej sprawie jego istota sprowadzała się do charakterystyki importowanych przez skarżącą spółkę towarów. Rozbieżność stanowiska skarżącej i organu dotyczyła zasadniczo dwóch tylko kwestii, a mianowicie tego czy możliwe jest wielokrotne łączenie objętych zgłoszeniem celnym elementów oraz czy można je traktować jako armaturę w rozumieniu not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Kwestia ta należy do ustaleń faktycznych, które w postępowaniu podatkowym powinny być ustalone w sposób jednoznaczny i przekonujący.
W postępowaniu podatkowym – co do zasady – obowiązuje zasada inkwizycyjności; to organ podatkowy jest gospodarzem procesu i to na nim spoczywa ciężar dowodu i obowiązek ustalenia faktów obiektywnych. Nie ogranicza to, rzecz jasna, podatnika w realizacji prawa czynnego udziału w postępowaniu, wyrażającego się w szczególności w aktywności w gromadzeniu materiału dowodowego. W tej sprawie podatnik już na etapie pierwszych czynności, bo w toku rewizji celnej akcentował potrzebę przeprowadzenia dwóch dowodów nazwanych: oględzin oraz opinii biegłego. Wszak organ dysponował jedynie dokumentami oraz fotografiami towarów. Wprawdzie z akt sprawy wynika, że podczas rewizji celnej pobrano próbkę towaru, ale nie wiadomo jaki uczyniono z niej użytek; w aktach brak jest protokołu z jej oględzin.
Organy konsekwentnie zajmowały stanowisko o braku przydatności dowodu z oględzin oraz opinii biegłego, podczas gdy kluczowe dla tej sprawy ustalenie obejmowało to, czy raz użyty element nadaje się do powtórnego użytku i czy stanowi element łączenia rur (przewodu rurowego), a w konsekwencji armaturę, o której mowa w notach wyjaśniających. Podkreślić należy, że ponowne wykorzystanie określonego przedmiotu polegać ma na stosowaniu go w pełnym zakresie i zgodnie z jego przeznaczeniem. O takim nie może być mowy, jeżeli element został zniszczony bądź nawet tylko uszkodzony w takim stopniu, że nie wykazuje już swoich pierwotnych właściwości.
Dlatego nie można zgodzić się z zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji stanowiskiem organów, że sama możliwość ponownego umieszczenia elementu w systemie wentylacji, bez względu na to, czy jego stan pozwala na jego rzeczywiste wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem przesądza o tym, że możliwe jest jego ponowne wykorzystanie. Przyjęte przez organy i Sąd Wojewódzki założenie sprowadza się do niezrozumiałego wręcz wniosku, zgodnie z którym sam fakt dalszego istnienia przedmiotu po jego demontażu wystarcza do stwierdzenia, że może być użyty raz jeszcze. Ponowny montaż nie może być rozumiany jako potencjalna tylko możliwość, lecz jako realna opcja skorzystania z elementu ponownie w jego całokształcie.
Na uwagę zasługuje to, że ocenę w powyższym zakresie wyrażono na podstawie analizy dokumentów, mimo że importowane przez skarżącą spółkę towary są wykorzystywane przez profesjonalistów wąskiej i specyficznej dziedziny budownictwa – konstrukcjach systemów wentylacji. W tym stanie rzeczy autorytatywne wypowiedzi organów budzą wątpliwości, bo nie ma pewności czy polegają na dostatecznych do tego danych. Nie można zgodzić się z oceną zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "stan importowanego towaru jest znany i niesporny". Przeciwnie – charakterystyka towaru stanowiła przecież oś sportu w tej sprawie. Nie zasługuje także na akceptację stanowisko o tym, że "parametry techniczne importowanych zaślepek zostały w sposób wystarczający stwierdzone innymi dowodami", bo w tej sprawie kluczowych dowodów nie przeprowadzono. Rezygnacja z dopuszczenia jakiegokolwiek dowodu, który pozwalałby na zbadanie możliwości użycia produktu ponownie jest niezrozumiała. Brak organoleptycznego i bezpośredniego zbadania rzeczy czyni dokonane przez organ ustalenia niewiarygodnymi. Nieuzasadnione jest też nieskorzystanie z wnioskowanego przez skarżącą spółkę dowodu opinii biegłego, bo – wbrew twierdzeniom przeciwnym – organy nie dysponowały materiałem i potencjałem wystraczającym do tego, by ocenić użyteczność towaru po jego demontażu.
Zaniechania te wyczerpują naruszenie art. 188 o.p. w związku z art. 197 § 1 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji tych uchybień skutkowało naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.
Co więcej, analiza sekwencji czynności procesowych organów w tej sprawie skłania do konkluzji, że ocena wniosku dowodowego skarżącej miała charakter pozorny, dlatego że stosowne postanowienie w tej kwestii wydano już po doręczeniu skarżącej decyzji organu pierwszej instancji. Okoliczność ta tylko wzmacnia argument o niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji istotnego dla wydanej decyzji uchybienia.
Natomiast nie ma potrzeby korzystania z opinii biegłego w pozostałym zakresie, tj. dla ustalenia rozumienia pojęć "armatura", "rury i przewody rurowe". Analiza znaczeniowa nie wymaga bowiem dokonywania ustaleń faktycznych; wystarczające jest w tym zakresie rozważenie tekstu prawnego i towarzyszących mu wyjaśnień. Jej wynik odzwierciedlony w motywach zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń. Nie są przekonujące twierdzenia skarżącej spółki o tym, że pojęcia te są zastrzeżone dla ciężkich instalacji wysokociśnieniowych, z wyłączeniem tych wentylacyjnych. O takim przeznaczeniu ani tekst pozycji 7307 ani not wyjaśniających nie wspominają. Stwierdzenie tego, czy mamy do czynienia z armaturą, o której mowa w tej pozycji klasyfikacji determinowane jest w tej sprawie wspomnianym ustaleniem możliwości ponownego wykorzystania towaru.
W tym stanie rzeczy za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., bo fakty tej sprawy powinny zostać ustalone w postępowaniu przed organami celnymi, nie zaś na etapie sądowej kontroli decyzji. Jak już wyjaśniono, postępowanie celne dotknięte było istotnym brakiem, którego usunięcia nie można było dokonać w drodze uzupełniającego tylko postępowania dowodowego, o którym stanowi wspomniany przepis ustawy.
Strona skarżąca zasadnie natomiast podnosi, że organy nie ustosunkowały się do zarzutu dotyczącego braku konsekwencji organów podatkowych w formułowaniu ocen na temat klasyfikacji taryfowej importowanych przez skarżącą towarów. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów, że te nie są związane formalnie swoim orzecznictwem w innych sprawach tego samego podatnika. Jeżeli jednak wcześniej wydana decyzja dotyczyła takiego samego towaru, który był oceniany w tej sprawie, to należy kwestię te wyjaśnić, ustalając – jeżeli nie jest to jasne – co było przedmiotem poprzedniego zgłoszenia. Nie można zaakceptować takiej praktyki organów podatkowych, które uchylają się od merytorycznego zmierzenia się z wcześniej wyrażonym, odmiennym od obecnego stanowiskiem. Postępując w ten sposób naruszona zostaje zasada ogólna działania wszystkich organów władzy publicznej – wynikająca z art. 2 Konstytucji zasada zaufania jednostki do organu (zob. wyrok NSA z 20.06.1985 r., SA/Gd 478/85, LEX nr 1688558). Nie wystarczy pogląd nowy zaprezentować, ale jeżeli ów jest trafny, a uprzednio formułowany wadliwy, to należy wskazać na powody zmiany oceny stanu rzeczy.
Jeżeli zaś chodzi o zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, skarżąca spółka nie sformułowała zarzutu naruszenia wadliwej wykładni powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Zawarła jedynie twierdzenie o wadliwej kwalifikacji taryfowej, choć nie wyartykułowała wprost, że chodzi o nieprawidłowe zastosowanie. Czyni to podniesiony zarzut nieprecyzyjnym. Niezależnie jednak od tego, w okolicznościach tej sprawy, gdy niejasna pozostaje charakterystyka importowanego przez spółkę towaru, trudno rozważać czy organy dokonały prawidłowej klasyfikacji taryfowej, czy też nie.
W ponownie prowadzonym postępowaniu organy celne rozpoznają wniosek dowodowy skarżącej spółki w toku postępowania, przed wydaniem decyzji, a rozważając zasadność tego żądania wezmą pod uwagę to, że sporządzenie charakterystyki technicznej, zwłaszcza możliwości ponownego wykorzystania po demontażu importowanych towarów wymaga wiadomości specjalnych, a do sporządzenia szczegółowego opisu towaru i sposobu jego montażu konieczne jest osobiste zetknięcie się z nim przez organ prowadzący postępowanie.
Końcowo na uwagę zasługuje jeszcze jedna kwestia. Wprawdzie w orzecznictwie odmawia się notom wyjaśniającym Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów normatywnego charakteru, ale nie budzi wątpliwości to, że stanowią podstawę wykładni pozycji taryfowych (zob. np. wyrok TSUE z 17 marca 2005 r., C-467/03, ZOTSiS 2005/3B/I-2389). Skoro nie należy ich traktować w kategoriach źródła prawa, pozostają elementem materiału dowodowego, podlegającego gromadzeniu i ocenie na zasadach ogólnych. Znaczenie tych dokumentów jest niebagatelne, nie zaś tylko dodatkowo pomocne, jak deklaruje Sąd pierwszej instancji, skoro przesądzać mają o właściwej klasyfikacji taryfowej. Już z tego powodu posługiwanie się tekstem not wyjaśniających musi być dla strony postępowania transparentne. W tej sprawie zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organy celne odnosząc się do not wyjaśniających dotyczących poszczególnych pozycji taryfikacji odwoływały się do tekstu z 2002 r., wydanego na podstawie art. 12 Prawa celnego tekstu obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86., poz. 880). Jednakże, na podstawie art. 1 pkt 10 ustawy z 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy - Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1228) przepis art. 12 Prawa celnego został z dniem 20 sierpnia 2016 r. uchylony. Warto zaakcentować, że wskazany zabieg legislacyjny wynikał – jak wskazano w uzasadnieniu ustawy nowelizującej – z tego, że publikacja not wyjaśniających przez obwieszczenie Ministra Finansów nastąpiła na podstawie jednorazowej tylko zgody Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej. Wskazano nadto, że kolejne wersje not, z lat 2007, 2012 i 2017 nie mogły zostać w ten sposób upublicznione, bo prawa własności intelektualnej do not wyjaśniających i ich tłumaczeń przysługują jedynie Światowej Organizacji Ceł. Ustawodawca uznał, że przepis art. 12 Prawa celnego jest w tej sytuacji bezprzedmiotowy (zob. druk sejmowy nr 513 Sejmu VIII kadencji,
https://orka.sejm.gov.pl/Druki8ka.nsf/0/86D96E6B93B61392C1257FB5002FA624/%24File/513.pdf, s. 16-17).
Wobec tego korzystanie do zgłoszenia celnego dokonanego po uchyleniu podstawy wydania obwieszczenia Ministra Finansów było nieuprawnione. W to miejsce należało korzystać bezpośrednio z tekstu z not wyjaśniających. Odwoływanie się do not wyjaśniających w warunkach, w których tekst ten nie był już w takiej formule dostępny wymagało zatem uprzedniego włączenia go w poczet materiału dowodowego w języku polskim. Uwagi te jednak nie mają istotnego znaczenia dla rozpoznania tej sprawy, bo dostępny w wyszukiwarce Informacyjnego Systemu Zintegrowanej Taryfy Celnej ISZTAR4 (https://ext-isztar4.mf.gov.pl/taryfa_celna/resource.xhtml?fileID=244999861&l=204&date=20230102&lang=PL&page=1) aktualny tekst not wyjaśniających nie odbiega od tego, którym posługiwały się organy w tej sprawie.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a.