I GSK 294/06

I GSK 294/06 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2007-01-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-01-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Andrzej Kuba
Czesława Socha
Jan Kacprzak /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Celne postępowanie
Sygn. powiązane
III SA/Łd 809/04 - Wyrok WSA w Łodzi z 2005-10-05
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 185  par. 1 i  art. 203  pkt 2 oraz  par. 14  ust. 2  pkt 2  lit. b
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Kacprzak (spr.) Sędziowie NSA Andrzej Kuba Czesława Socha Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 października 2005 r. sygn. akt III SA/Łd 809/04 w sprawie ze skargi M. M. Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, II. zasądza od M. M. Spółka z o.o. w [...] na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [...] kwotę 235 złotych (dwieście trzydzieści pięć złotych) tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 5 października 2005 r. sygn. akt III SA/Łd 809/04 w sprawie ze skargi M. M. Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr
[...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, uchylił zaskarżoną decyzję, zasądził od Dyrektora Izby Celnej w
[...] na rzecz M. M. Sp. z o.o. w [...] kwotę 295 zł tytułem kosztów
postępowania, orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku.
Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał na podstawie następującego stanu sprawy:
Decyzją z dnia [...] lutego 2004 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w [...] uznał zgłoszenie celne nr [...] za nieprawidłowe w części dotyczące kwalifikacji towaru i określił kwotę wynikającą z długu celnego oraz kwotę podatku od towarów i usług.
W uzasadnieniu organ wskazał, iż Spółka dokonała zgłoszenia celnego zawartego w dokumencie SAD nr [...], wnioskując o objęcie procedurą celną i dopuszczenia do obrotu towarów opisanych jako "związki aminowe z tlenową grupą funkcyjną", zaliczając je do pozycji 2922 Taryfy celnej. Organ wskazał, iż na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego Taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady /070200/00/006991interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania encją w sprawie Zharmonizowania Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów z 1983 r., obejmującTowarów wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwą Polskę od 1 stycznia 1996 r. Organ wskazał również, że zgodnie z fakturą nr [...] z dnia [...] października 2000 r. przedmiotem odprawy celnej był preparat o nazwie "Multipower L-Carnitine", zaś według zezwolenia nr ZPU-4433-PD-188/MK/01 w skład tego preparatu wchodzą między innymi hydrolizowane białka ziemniaczane, sorbitol, stearynian magnezu, co oznacza, że preparat ten stanowi mieszaninę różnych substancji spożywczych. W ocenie organu, biorąc pod uwagę skład i charakter preparatu, należało go sklasyfikować do kodu PCN 2106 90 92 0, zaś fakt, iż preparat stanowi mieszaninę różnych substancji spożywczych przesądza o braku możliwości zaklasyfikowania go do pozycji 2922, ponieważ obejmuje ona wyłącznie wyodrębnione, zdefiniowane związki organiczne.
Decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję wskazując, że analiza składu preparatu powoduje, że nie może być on sklasyfikowany w pozycji 2922, a jego skład i zastosowanie wypełnia warunki jego klasyfikacji do pozycji 2106 Taryfy celnej.
Wojewódzki Sad Administracyjny uznał skargę Spółki za uzasadnioną oraz stwierdził, iż w sprawie doszło do naruszenia przez organy przepisów o postępowaniu, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, iż przedmiotem sporu pomiędzy stronami było zaklasyfikowanie importowanego towaru o nazwie Multipower Multi Amino do właściwego kodu, który przesądza o zastosowaniu stawki celnej, a więc i o wysokości długu celnego i kwocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (stanowiących załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej - Dz.U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.), klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Wyroby stanowiące mieszaniny lub składające się z kilku materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w powyższym akcie. Wskazane kryteria klasyfikacji obligują podmiot dokonujący tej klasyfikacji do ustalenia składu danego towaru, ustalenia, czy stanowi on mieszaninę różnych składników, jakie jest jego przeznaczenie, czy wśród tych komponentów jeden decyduje o zasadniczym charakterze wyrobu. Reguły klasyfikacji przesądzają też o zakresie postępowania dowodowego, jakie winien przeprowadzić organ celny, uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej między innymi klasyfikacji towaru.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej, iż ostateczna klasyfikacja towaru jest uprawnieniem organu celnego, lecz nie można a priori wykluczyć, iż dla jej dokonania niezbędne będzie dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, który nie zastępując organu w dokonaniu klasyfikacji, czy kontrolowaniu prawidłowości klasyfikacji dokonanej przez organ celny, dostarczy danych w postaci wydanej opinii, niezbędnych do dokonania klasyfikacji w przypadku towarów stanowiących mieszaniny różnych komponentów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że strona w postępowaniu odwoławczym złożyła wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność prawidłowej klasyfikacji towarowej sprowadzonych przez nią towarów. Organ celny postanowieniem z dnia 9 lutego 2004 r. odmówił dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, podając w uzasadnieniu, iż skład surowcowy poszczególnych preparatów podany jest w zezwoleniach Głównego Inspektora Sanitarnego, a nadto żaden rzeczoznawca nie posiada uprawnień do przeprowadzania taryfikacji celnej. Postanowienie to doręczone zostało stronie w dniu [...] lutego 2004 r. wraz z decyzją Naczelnika Urzędu Celnego II w [...] z dnia [...] lutego 2004 r.
Wojewódzki Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 200 i 123 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż powyższe działanie organu uniemożliwiło stronie ewentualne zgłoszenie dalszych wniosków dowodowych w toku postępowania przed organem pierwszej instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się z poglądem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, iż "złożenie przez stronę wniosku dowodowego i jego odmowne rozpatrzenie przez organ celny nie zmieniło stanu faktycznego sprawy, ani też nie przyniosło nowych dokumentów mających znaczenie dla sprawy, które nie byłyby znane stronie. Akta sprawy nie zostały uzupełnione w porównaniu z dniem 6 lutego 2004 r. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu postanowienie w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu, mimo iż bezpośrednio nie tworzy stanu faktycznego sprawy, to jednak wpływa na kształt i ocenę postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organy administracji i dlatego strona przed wydaniem decyzji powinna mieć możliwość zapoznania się ze stanowiskiem organu w tej sprawie. Samo postanowienie organu, jak każdy inny dokument zgromadzony w sprawie, powinien znaleźć się w aktach tej sprawy w dacie wyznaczonej stronie postępowania na zapoznanie się i wypowiedzenie w przedmiocie zebranego materiału dowodowego. Trudno było uznać, iż strona miała możliwość zapoznania się i wypowiedzenia co do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jeżeli w momencie zapoznawania się z dokumentami nie wiedziała czy jej wniosek o przeprowadzenie dowodu został rozpatrzony pozytywnie. Powyższe uchybienie procesowe Wojewódzki Sąd uznał za pozostające bez istotnego związku z wynikiem sprawy, gdyż dalsze wnioski dowodowe strona mogła również składać w toku postępowania przed organem odwoławczym. Wojewódzki Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organów celnych, iż żądanie strony przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w tej sprawie było bezzasadne.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie wyjaśnione zostały
wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy, co stanowiło naruszenie
art. 123 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej nie uzasadnił dostatecznie powodów, dla których zakwalifikował te towary do dietetycznych
środków spożywczych. Wprawdzie w zezwoleniu Głównego Inspektora Sanitarnego
produkty określono jako dietetyczne środki spożywcze, lecz zdaniem Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego stwierdzenie to nie decyduje o sposobie zaklasyfikowania
towaru do właściwego kodu Taryfy celnej, zwłaszcza że spółka sprowadzała od wielu
lat produkty dla sportowców, stosując jednolite kody Taryfy celnej, które dotychczas nie były kwestionowane przez organy celne.
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, kwestionując kod towaru zastosowany przez stronę w zgłoszeniu celnym, organ powinien wskazać dlaczego w jego ocenie towar nie odpowiada opisowi danej pozycji. Organ odwoławczy tego nie uczynił w sposób wystarczający, zaś kwestionując pozycję 2922 powołał się na uwagę 1(a) Działu 29 Taryfy celnej, nie odnosząc się zupełnie do treści tej uwagi, gdyż pominął słowa "jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej".
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego występująca w sprawie od samego początku potrzeba skorzystania przez organy celne z pomocy biegłego -rzeczoznawcy wynikała przede wszystkim z charakteru sprawy, która wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy i wiadomości z zakresu składu i właściwości preparatów - odżywek dla sportowców. Wojewódzki Sąd nie podzielił poglądu organu odwoławczego podniesionego w odpowiedzi na skargę, iż w niniejszej sprawie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ celny miał możliwość wyczerpującej oceny stanu faktycznego i wydania decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, iż organ drugiej instancji nie zwrócił uwagi na istotne sprzeczności w treści uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w [...], polegające na stosowaniu przez ten organ nazw preparatu, albowiem z treści decyzji i zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby stosowana przez organ w decyzji nazwa preparatu Multipower Multi Amino w ampułkach był tym samym preparatem co Multipower L-Carnityna w ampułkach, którą to nazwą organ posługiwał się w uzasadnieniu decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż organ celny naruszył przepisy postępowania określone w art. 122, 187 § 1, 191 i 197 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie podjął wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz w sposób wyczerpujący nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego. Uchybienia jakich dopuścił się organ orzekający w sprawie są istotne i mogły mieć one wpływ na wynik sprawy.
Skargę kasacyjną na powyższy wyrok złożył Dyrektor Izby Celnej w [...], zaskarżając go w całości.
Na podstawie art. 174 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270) -zwanej dalej p.p.s.a.- skarżący wyrokowi zarzucił:
1) naruszenie przepisów postępowania poprzez naruszenie:
a) art. 145 § 1 ust. 1 pkt c p.p.s.a. poprzez niewskazanie, iż stwierdzone przez sąd w zaskarżonym wyroku naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy,
b) art. 145 § 1 ust. 1 pkt c p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] pomimo niestwierdzenia naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy,
c) art. 145 § 1 ust. 1 pkt c p.p.s.a. poprzez uznanie, iż organ odwoławczy nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy,
d) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygnięcia i błędne ustalenie stanu faktycznego, poprzez:
- uznanie, iż organ odwoławczy nie uzasadnił klasyfikacji spornego towaru,
- stwierdzenie, iż w sprawie konieczne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego,
e) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania w sposób umożliwiający wykonanie wyroku.
2) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię § 1
rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie
ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 119, poz. 1253) polegającą na przyjęciu, że sporny towar należy taryfikować w oparciu o Regułę 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej.
W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Według art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z tym że bierze z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zarzuty te dotyczą w istocie jednego zagadnienia, a mianowicie tego, że zdaniem skarżącego organu, Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie uznał, iż dla wszechstronnego wyjaśnienia sprawy w aspekcie przepisów art. 122, 187 § 1, 191 i 197 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, konieczne jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego dla ustalenia danych niezbędnych do dokonania prawidłowej kwalifikacji taryfowej zgłoszonego preparatu, jako odżywki dla sportowców, w sytuacji gdy organ celny stosownie do art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej oparł się w tym zakresie na dokumencie urzędowym w postaci zezwolenia Głównego Inspektora Sanitarnego wydanego Spółce M. M. na import przedmiotowego towaru jako dietetycznego środka spożywczego w tabletkach, a według Wyjaśnień do Taryfy celnej dla dietetycznych środków spożywczych właściwa jest pozycja 2106 tej Taryfy.
Tak uzasadniony zarzut kasacyjny naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. należy uznać za usprawiedliwiony w realiach rozpatrywanej sprawy.
Zezwoleniem, o którym mowa w sprawie, jest decyzja Głównego Inspektora Sanitarnego z dnia [...].12.2001 r. nr [...], wydana na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia oraz rozporządzeń Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej: z dnia 17 grudnia 1973 r. w sprawie zezwoleń na produkcję, wprowadzanie do obrotu i na przywożenie z zagranicy niektórych środków spożywczych oraz z dnia 22 sierpnia 1996 r. w sprawie szczegółowych warunków produkcji i wprowadzania do obrotu dietetycznych środków spożywczych, używek przeznaczonych do celów dietetycznych i odżywek. Decyzją tą zostało udzielone skarżącej Spółce M. M. zezwolenie na okres do dnia 31 grudnia 2004 r. na przywożenie z zagranicy i wprowadzanie do obrotu w kraju 4 asortymentów dietetycznych środków spożywczych przeznaczonych dla sportowców, w tym odżywki o nazwie Multipower Multi Amino w tabletkach, o którą chodzi w rozpatrywanej sprawie, ze wskazaniem jej konkretnego składu (hydrolizowane białka ziemniaczane, hydrolizowana albumina jaja, sorbitol – E420i, stearynian magnezu – E470b). Na podstawie tej decyzji skarżąca Spółka sprowadziła do kraju tenże produkt, w zgłoszeniu określając go jako związki aminowe z tlenową grupą funkcyjną z poz. 2922 Taryfy celnej ze stawką celną 0%, nie zaś jako dietetyczne środki spożywcze, dla których w Taryfie celnej przewidziana jest poz. 2106 ze stawką celną 20%.
Skoro przedmiotowy produkt był objęty decyzją organu inspekcji sanitarnej o zezwoleniu na jego import, dlatego właśnie, że jako przeznaczony do spożywania przez ludzi, został ze względów zdrowotnych żywności i żywienia określony przez tenże właściwy organ, jako dietetyczny środek spożywczy o określonym konkretnym składzie przeznaczony dla sportowców, a w Taryfie celnej jest przewidziana pozycja, do której według jej brzmienia i Wyjaśnień do Taryfy zaliczane są między innymi dietetyczne środki spożywcze, to organ celny, uwzględniając przepis art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego o mocy dowodowej dokumentu urzędowego, przy niekwestionowaniu przez importera składu surowcowego produktu, miał pełną możliwość dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej tego produktu, jako dietetycznego środka spożywczego, bez racjonalnej potrzeby przeprowadzania dowodu z opinii biegłego co do składu i właściwości tego produktu, jako odżywki dla sportowców, w tym co do proporcji składników tej odżywki.
Przepis art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Klasycznym przykładem takiego dokumentu jest właśnie powołana wyżej decyzja Głównego Inspektora Sanitarnego, wydana w ramach jego właściwości w sprawach dotyczących warunków zdrowotnych żywności żywienia, zezwalająca Spółce M. M. na przywożenie z zagranicy i wprowadzanie do obrotu w kraju dietetycznych środków spożywczych przeznaczonych dla sportowców, w tym odżywki Multipower Multi Amino, określająca jej skład surowcowy oraz inne warunki co do terminu przydatności do spożycia, zawartości metali, wymagań mikrobiologicznych, kontroli jakości zdrowotnej każdej partii produktu.
Jeżeli dokumentem urzędowym, o jakim mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, jest decyzja administracyjna, to jego moc dowodowa ma podwójne znaczenie, gdyż objęty jest on także zasadą trwałości decyzji, o której mowa w art. 16 § 1 k.p.a., że decyzja ostateczna może być wzruszona tylko w przypadkach określonych w przepisach powszechnie obowiązujących. Zasada trwałości decyzji administracyjnej oraz domniemanie prawdziwości dokumentu urzędowego co do jego treści w postępowaniu celnym oznaczają, że treść tego dokumentu nie podlega swobodnej ocenie organu celnego i za udowodnione powinien on uznać to, co wynika wprost z treści decyzji. Jednakże, z uwagi na art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, moc wiążąca treści takiej decyzji w postępowaniu celnym w zakresie taryfikacji towarowej nie jest absolutna. Po pierwsze, w razie niejednoznaczności treści decyzji dla potrzeb taryfikacji towarowej organ celny może dokonywać jej wykładni lub przeprowadzać dodatkowe ustalenia. Po drugie, w razie poważnych wątpliwości co do pełnej przydatności decyzji dla powyższych potrzeb, może odmówić jej mocy dowodowej w określonym zakresie i przeprowadzić samodzielne postępowanie dowodowe w tym zakresie.
Zagadnienie związania organu celnego treścią dokumentu urzędowego w postępowaniu celnym, dotyczącym prawidłowości zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towarów objętych zgłoszeniem, było niejednokrotnie rozważane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W rozpatrywanej sprawie skład orzekający NSA podziela stanowisko zawarte w wyrokach NSA z dnia: 22 lipca 2004 r. GSK 356/04 (ONSAiWSA 2004 r., nr 3, poz. 72), 29 października 2004 r. GSK 1069/04 (Lex nr 162474), 23 maja 2005 r. GSK 519/04 (Lex nr 171378), że jeśli organ celny, będąc związany dokumentem urzędowym, nie posiada wiarygodnych przeciwdowodów, to zobowiązany jest uznać za udowodnione to, co wynika z jego treści, nie może swobodnie oceniać ani kwestionować treści dokumentu urzędowego bez przeprowadzenia przeciwdowodów na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej.
Ocena, czy i w jakim zakresie treść dokumentu urzędowego wiąże organ celny co do klasyfikacji taryfowej towaru oraz czy i kiedy organ celny powinien przeprowadzić postępowanie przeciwdowodowe w rozumieniu art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej zależy od okoliczności konkretnej sprawy.
W rozpatrywanej sprawie Spółka M. M. mogła legalnie sprowadzać z zagranicy i wprowadzać do obrotu krajowego preparat Multipower Multi Amino z przeznaczeniem dla sportowców tylko dlatego, że uzyskała na to zezwolenie właściwego organu inspekcji sanitarnej wydane na podstawie przepisów o warunkach zdrowotności żywności i żywienia, jako że produkt ten z punktu widzenia tych przepisów został przez ten organ uznany za dietetyczny środek spożywczy dla sportowców, o określonym składzie surowcowym i spełniający inne warunki co do terminu przydatności do spożycia, zawartości metali, wymagań mikrobiologicznych, kontroli jakości zdrowotnej każdej partii produktu. Taryfa celna posiada odrębny Dział, Sekcję i określone pozycje dla środków spożywczych, w tym dla dietetycznych środków spożywczych. W takiej sytuacji za prawidłowe należy uznać stanowisko organów celnych, które ten produkt, określony w decyzji właściwego organu władzy publicznej, zezwalającej na jego import i wprowadzenie do obrotu krajowego na podstawie przepisów o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia, jako dietetyczny środek spożywczy dla sportowców, zaklasyfikowały do pozycji Taryfy celnej przewidzianej dla środków spożywczych, w tym dla dietetycznych środków spożywczych. Organy celne miały nie tylko podstawę ale i obowiązek uwzględnienia treści tej decyzji przy taryfowym klasyfikowaniu tego produktu jako dietetycznego środka spożywczego, zwłaszcza że Taryfa celna zawiera tego rodzaju pozycję.
Przeciwne stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co do konieczności przeprowadzania dowodu z opinii biegłego, jako przeciwdowodu w stosunku do treści decyzji GIS, było co najmniej przedwczesne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał bowiem właściwej analizy treści decyzji GIS o zezwoleniu na import przedmiotowego produktu pod kątem jej znaczenia dla potrzeb klasyfikacji taryfowej tego produktu, dokonywanej przez organ celny zgodnie z jego wyłącznymi uprawnieniami w tym zakresie i przy uwzględnieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w rozpatrywanej sprawie nie przywiązał należytego znaczenia do okoliczności, że to właśnie organ celny zgodnie z powyższym przepisem uwzględnił treść decyzji GIS oraz w granicach swobodnej oceny dowodów, przysługującej mu z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, uzasadnił swoje stanowisko, wynikające z porównania treści pozycji 2922 Taryfy celnej wnioskowanej przez importera z treścią pozycji 2106 tej Taryfy oraz treścią zezwolenia importowego GIS w kontekście art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął powyższą kwestię powiązania treści zezwolenia importowego z treścią powyższych pozycji Taryfy celnej i Wyjaśnień do Taryfy celnej i w związku z tym co najmniej przedwcześnie uznał, że w rozpatrywanej sprawie powinien mieć zastosowanie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. W skardze kasacyjnej trafnie wskazuje się, że dla oceny, czy w sprawie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, konieczne było zestawienie treści zezwolenia importowego, co do rodzaju produktu, jego składu surowcowego i jego przeznaczenia, z brzmieniem, z jednej strony, wnioskowanej przez importera pozycji 2922 Taryfy celnej i uwag do Działu 29 tej Taryfy, a z drugiej strony, z brzmieniem pozycji objętych Działem 21, Sekcją IV Taryfy celnej, w tym pozycji 2106 i odnoszących się do nich Wyjaśnień taryfowych.
Trzeba mieć także na uwadze, że to organ celny, a nie biegły, jest wyłącznie uprawniony do dokonania klasyfikacji taryfowej zgłoszonych towarów. Trafnie zatem podnosi się w skardze kasacyjnej, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie może polegać na dokonaniu przez niego takiej klasyfikacji, a do tego w istocie sprowadzało się żądanie importera zawarte we wniosku o przeprowadzenie tego dowodu (k. 26 akt administracyjnych), a zwłaszcza sprecyzowane w jego odwołaniu od decyzji organu celnego pierwszej instancji.
Skarżąca spółka nie uzasadniła bowiem w sposób racjonalny, dlaczego jej zdaniem zachodzą rzeczywiste wątpliwości wymagające wyjaśnienia przez biegłego, że preparat Multipower Multi Amino, zdefiniowany w decyzji GIS zezwalającej Spółce na jego import, jako dietetyczny środek spożywczy dla sportowców o składzie: hydrolizowane białka ziemniaczane, hydrolizowana albumina jaja, sorbitol (E420i), stearynian magnezu (E470b), nie może zostać zaklasyfikowany do poz. 2106 Taryfy celnej, obejmującej gotowe artykuły spożywcze, w tym dietetyczne środki spożywcze, a powinien być zaklasyfikowany do Działu 29 Taryfy celnej, dotyczącego odrębnie chemicznie zdefiniowanych związków chemicznych i do poz. 2922 tego działu, jako związek aminowy z tlenową grupą funkcyjną.
Także Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazał konkretnych okoliczności, które uzasadniałyby konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, mimo treści zezwolenia importowego, a także nie sprecyzował czego miałaby dotyczyć opinia biegłego, poza ogólnikowym stwierdzeniem, że potrzeba takiego dowodu wynika z charakteru sprawy, która wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy i wiadomości z zakresu składu i właściwości preparatów – odżywek dla sportowców.
Z powyższych względów usprawiedliwiony jest także zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak właściwego wskazania w uzasadnieniu wyroku, jakie konkretne zadania z zakresu wiedzy specjalistycznej ma postawić organ celny biegłemu, zlecając mu opracowanie opinii, aby biegły nie przejął roli tego organu w klasyfikowaniu taryfowym przedmiotowego preparatu.
Trafnie także podnosi się w skardze kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, wprawdzie słusznie zwrócił uwagę na brak odniesienia się przez organ drugiej instancji do sprzeczności w treści uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, gdzie w trzech miejscach mowa jest o preparacie Multipower L-Carnityna w ampułkach, podczas gdy sprawa i jej rozstrzygnięcie dotyczy preparatu Multipower Multi Amino w tabletkach, to jednak pominął kwestię znaczenia tej okoliczności dla wyniku sprawy. Jest to zarzut usprawiedliwiony, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzając, że jest to istotna sprzeczność, do której nie odniósł się organ drugiej instancji, nie wskazał jaki rzeczywisty wpływ mogła mieć ona na wynik sprawy.
W okolicznościach faktycznych sprawy nie ulegało przecież wątpliwości, że postępowanie od początku dotyczyło odżywki Multipower Multi Amino w tabletkach o określonym składzie (hydrolizowane białka ziemniaczane, hydrolizowana albumina jaja, sorbitol – E420i, stearynian magnezu – E470b), o czym mowa nie tylko w sentencji decyzji organu celnego pierwszej instancji, ale także w jej uzasadnieniu oraz odwołanie strony od tej decyzji i decyzja organu drugiej instancji dotyczą odżywki Multipower Multi Amino w tabletkach o powyższym składzie surowcowym.
Ze wszystkich powyższych względów o charakterze proceduralnym zaskarżony wyrok podlega uchyleniu, a sprawa przekazaniu do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji.
Jeżeli chodzi o zarzut kasacyjny naruszenia prawa materialnego – błędnej wykładni § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, to nie podlega on rozpoznaniu w obecnym postępowaniu kasacyjnym, gdyż zaskarżona decyzja została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyłącznie z przyczyn proceduralnych – niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z powodu nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, a także zaskarżony wyrok podlega uchyleniu wyłącznie z przyczyn procesowych.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględni powyższe wskazania co do znaczenia treści omówionej decyzji Głównego Inspektora Sanitarnego w aspekcie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, powiązań zachodzących między treścią tej decyzji a Taryfą celną i Wyjaśnieniami do niej oraz ciężaru wykazania przesłanek dla obalenia domniemania wynikającego z treści tej decyzji w zakresie taryfikacji odżywki Multipower Multi Amino w tabletkach, po czym dopiero w takim kontekście rozważy, czy zachodzą racjonalne przesłanki wskazujące na rzeczywistą potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Sąd rozważy także, czy i jakie znaczenia dla wyniku sprawy mogła mieć okoliczność, że w kilku miejscach uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wymieniona została nazwa innego produktu.
W powyższym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w zw. z § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).