I GSK 232/22

I GSK 232/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-01-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Apollo /przewodniczący/
Henryk Wach
Monika Krzyżaniak /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
6411 Rozstrzygnięcia nadzorcze dotyczące gminy; skargi organów gminy na czynności nadzorcze
Hasła tematyczne
Prawo miejscowe
Sygn. powiązane
V SA/Wa 1306/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-07-29
Skarżony organ
Regionalna Izba Obrachunkowa
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 679
art. 3
Ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej - t.j.
Dz.U. 2021 poz 305
art. 226 ust. 1 pkt 1 u.f.p., art. 226 ust. 1 pkt 6, art. 72a ust. 1 a u.f.p., art. 226 ust. 1, art. 243 u.f.p. art. 72 ust. 1 pkt 1  3 i ust. 1a   art. 226 ust. 1 pkt 1 u.f.p., art. 226 ust. 1 pkt 6, art. 72a ust. 1 a u.f.p., art. 226 ust. 1, art. 243
Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - t.j.
Dz.U. 2019 poz 2137
art. 18 ust. 3
Ustawa z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1372
art. 91 ust. 5
Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - t.j.
Dz.U. 2024 poz 572
10 § 1 k.p.a. art. 7, art. 107 ust. 1 pkt 4 i 6
Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Protokolant asystent sędziego Marcin Bubiński po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Gminy L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lipca 2021 r. sygn. akt V SA/Wa 1306/21 w sprawie ze skargi Gminy L. na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Warszawie z dnia 1 grudnia 2020 r. nr 28.363.2020 w przedmiocie stwierdzenia nieważności uchwały w sprawie zmiany wieloletniej prognozy finansowej gminy 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Gminy L. na rzecz Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Warszawie 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 29 lipca 2021 r., sygn. akt V SA/Wa 1306/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Gminy Lesznowola na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Warszawie z 1 grudnia 2020 r., nr 28.363.2020 w przedmiocie stwierdzenia nieważności uchwały w sprawie zmiany Wieloletniej Prognozy Finansowej.
Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym.
29 października 2020 r. Rada Gminy Lesznowola podjęła uchwałę Nr 331/XXIX2020 w sprawie zmiany Wieloletniej Prognozy Finansowej Gminy Lesznowola na lata 2020-2034, na mocy której wprowadzono w poz. 1.3.2.43 Załącznika Nr 2 "Wykaz przedsięwzięć do WPF" – wieloletnie przedsięwzięcie majątkowe pn. "Wniesienie wkładu do spółki pn. N. Sp. z o.o." – Tworzenie infrastruktury dedykowanej wychowaniu przedszkolnemu i edukacji" w łącznej kwocie nakładów 117 210 000 zł.
Uchwała z 29 października 2020 r. została przekazana w trybie nadzorczym RIO w Warszawie, która podjęła 1 grudnia 2020 r. uchwałę o stwierdzeniu nieważności uchwały z powodu istotnego naruszenia art. 3 ust. 1 i art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 679), dalej u.g.k. oraz art. 226 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 44 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 305 ze zm.), dalej u.f.p., a także art. 226 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 72 ust. 1 pkt 2 u.f.p. i § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2011 r. w sprawie szczegółowego sposobu klasyfikacji tytułów dłużnych zaliczanych do państwowego długu publicznego (Dz. U. Nr 298, poz. 1767), dalej rozporządzenie.
W uzasadnieniu organ podniósł, że Gmina Lesznowola utworzyła spółkę komunalną "N." Sp. z o.o., w której posiada 100% udziałów i której powierzyła realizację zadań własnych gminy w zakresie budowy, remontów, zarządzania, administrowania oraz utrzymywania budynków obiektów oraz mienia gminy celem umożliwienia zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców w zakresie związanym z edukacją publiczną oraz gminnymi obiektami i urządzeniami użyteczności publicznej oraz obiektami administracyjnymi. Z wyjaśnień gminy wynika również, że przekazanie środków do spółki komunalnej – w ramach wieloletniego przedsięwzięcia – ma formę rekompensaty przeznaczonej na uzupełnienie kapitałów zmniejszonych wskutek strat z działalności obejmującej świadczenie usług publicznych w ramach powierzonego zadania, przekazane środki mają stanowić wkład pieniężny gminy na pokrycie nowych udziałów emitowanych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce komunalnej.
RIO zwróciła uwagę, że wprawdzie zadanie tworzenia gminnej infrastruktury dedykowanej wychowaniu przedszkolnemu i edukacji, polegające na budowie, remoncie czy administrowaniu gminnymi budynkami, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1372 ze zm.), dalej u.s.g., należy do zadań własnych gminy, nie stanowi jednak usług z zakresu zbiorowych potrzeb ludności, świadczonych nieprzerwanie, a co za tym idzie, nie spełnia kryteriów określonych w art. 3 ust. 1 w związku z art. 1 ust. 1 u.g.k.
Z kolei uzasadniając istotne naruszenie przepisów u.f.p. i rozporządzenia organ zauważył, że zobowiązanie, które powstanie w wyniku zawarcia umowy (umów) ze spółką komunalną na realizację powierzonych jej zadań, stanowić będzie dla gminy tytuł dłużny zaliczany do państwowego długu publicznego, wynikający z umów nienazwanych, o których mowa w § 3 pkt 2 rozporządzenia. W przedmiotowym przypadku występuje zamiar emisji obligacji przez spółkę komunalną w celu finansowania powierzonych jej zadań, przy jednoczesnym zastosowaniu przez gminę instytucji podwyższenia kapitału zakładowego w spółce. Taka umowa nosić będzie znamiona umowy związanej z finansowaniem usług wsparcia finansowego na rzecz spółki komunalnej, a zobowiązanie zaciągnięte w wyniku tak realizowanego przedsięwzięcia wskazuje na istnienie skutków ekonomicznych podobnych do umowy pożyczki lub kredytu, o której mowa w § 3 pkt 2 rozporządzenia.
Mając powyższe na względzie, organ nadzoru uznał, że umowa zawarta w wyniku realizacji spornego przedsięwzięcia będzie zmierzać do obejścia prawa regulującego w szczególności limity zadłużenia gminy. Natomiast zgodnie z treścią art. 226 ust. 1 pkt 6 u.f.p. wieloletnia prognoza finansowa (WPF) powinna być realistyczna i określać dla każdego roku objętego prognozą kwotę długu jednostki samorządu terytorialnego oraz sposób sfinansowania jego spłaty. Dostrzegalnym dla organu nadzoru celem rekompensaty – w toku realizacji przedsięwzięcia – będzie sfinansowanie gminnego zadania realizacji infrastruktury wychowania szkolnego i przedszkolnego, zaś przeniesienie zobowiązań, wynikających z realizacji tego zadania, na rzecz utworzonej w tym celu spółki prawa handlowego nie zmienia faktu, że ciężar finansowy jego wykonania ostatecznie spocznie na gminie.
Na powyższą uchwałę Gmina Lesznowola wniosła skargę do WSA w Warszawie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania nadzorczego, a także o zasądzenie kosztów postępowania oraz przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów. Zaskarżonej uchwale zarzuciła naruszenie:
1) art. 3 ust. 1 u.g.k. w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 1 - 7 ustawy z 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2137), dalej: u.r.i.o., poprzez ich bezpodstawne zastosowanie w sytuacji, gdy zadanie zostało powierzone spółce komunalnej na podstawie uchwał rady gminy w sprawie powołania spółki oraz powierzenia jej zadań własnych gminy przy zastosowaniu art. 2, art. 4 ust. 1 pkt 1 oraz art. 9 u.g.k.;
2) art. 226 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 44 ust. 2 u.f.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że w wyniku podjętych przez radę gminy wcześniejszych uchwał w sprawie powołania spółki oraz powierzenia jej zadań gmina nie jest uprawniona do dokonywania wydatków na podwyższenie kapitału w spółce N. Sp. z o.o. w warunkach określonych w decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu UE do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym;
3) art. 10 oraz art. 9 ustawy – Prawo oświatowe poprzez ich pominięcie przy wykładni przepisów u.g.k. w sytuacji, gdy na gminie ciąży obowiązek wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie, a w wyniku tego bezpodstawne ustalenie, że gmina bezpodstawnie zaplanowała w WPF środki przeznaczone na dokapitalizowanie spółki komunalnej w związku z realizacją zadania powierzonego uchwałą jej organu uchwałodawczego;
4) art. 226 ust. 1 pkt 6 u.f.p. w zw. z § 3 pkt 2 rozporządzenia w zw. z art. 72 u.f.p. poprzez bezpodstawne ustalenie, że zaplanowane dokapitalizowanie spółki następuje w ramach umowy wsparcia, która stanowi tytuł dłużny, w sytuacji gdy gmina nie zawarła i nie zamierza zawrzeć umowy wsparcia a dokapitalizowanie spółki jest uprawnieniem gminy, które może realizować w ramach uprawnień właścicielskich do spółki w ramach przekazywania do spółki pomocy w oparciu o decyzję Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu UE do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym, w ramach mechanizmu rekompensaty;
5) art. 10 § 1 k.p.a. w zw. z art. 91 ust. 5 u.s.g. poprzez niezapewnienie gminie czynnego udziału w posiedzeniu Kolegium, na którym była procedowana ważność podjętej przez radę gminy uchwały, a w wyniku tego ustalenie nieprawidłowo stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy;
6) art. 7 i art. 107 ust. 1 pkt 4) i 6) k.p.a. w zw. z art. 91 ust. 5 u.s.g. poprzez niedokładne ustalenie stanu faktycznego, w wyniku czego zastosowano niewłaściwe przepisy i dokonano niewłaściwej ich wykładni oraz brak wyjaśnia podstaw przyjęcia niedopuszczalności powierzenia zadania i kwalifikacji finansowej planu jego finansowania, przez co bezpodstawnie wydano rozstrzygnięcie nadzorcze.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wskazanym na wstępie wyrokiem WSA w Warszawie oddalił skargę podzielając stanowisko RIO w Warszawie, że uchwała Rady Gminy Lesznowola z 29 października 2020 r., którą wprowadzono w poz. 1.3.2.43 Załącznika Nr 2 wieloletnie przedsięwzięcie majątkowe pn. "Wniesienie wkładu do spółki pn. "N. Sp. z o.o." – Tworzenie infrastruktury dedykowanej wychowaniu przedszkolnemu i edukacji" naruszała wymóg realistyczności, o którym mowa w art. 226 ust. 1 u.f.p. Sąd wskazał, że z wyjaśnień gminy (z 16 listopada 2020 r. i 27 listopada 2020 r.) wynikało, na co słusznie zwrócił uwagę organ, że przekazanie środków do spółki komunalnej jako wydatków majątkowych (dz. 900, rozdz. 90095, § 603) – w ramach wieloletniego przedsięwzięcia – miało formę rekompensaty przeznaczonej na uzupełnienie kapitałów zmniejszonych wskutek strat z działalności obejmującej świadczenie usług publicznych w ramach powierzonego zadania, przy czym przekazane środki miały stanowić wkład pieniężny gminy na pokrycie nowych udziałów emitowanych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce. Tym samym, zdaniem Sądu rację ma RIO, że zaproponowana przez gminę konstrukcja, zakładająca emisję obligacji przez spółkę komunalną, a tym samym jej zadłużanie się, będzie oznaczać zadłużanie samej gminy, co sprawia, że WPF nie jest realistyczna, bowiem przedstawia nieprawidłowo ustaloną kwotę długu, a przez to nierealistyczną relację, o której mowa w art. 243 u.f.p.
W ocenie Sądu, poddana nadzorowi RIO uchwała Rady Gminy wprowadzała do WPF zmiany, które czyniły ją nierealistyczną, a przez to naruszała art. 226 ust. 1 u.f.p., stanowiący samodzielną, materialnoprawną podstawą do orzeczenia nieważności takiej uchwały. Z tej perspektywy bez znaczenia pozostaje podnoszony przez stronę skarżącą argument, że dofinansowanie spółki komunalnej stanowiło dopuszczalną w świetle decyzji Komisji pomoc w formie rekompensaty, bowiem nie chodzi o to, czy dokapitalizowanie spółki komunalnej znajduje podstawę prawną, lecz czy operacja taka została uwzględniona w ramach planowanych przez samorząd wskaźników i relacji zawartych w prognozie finansowej w sposób realistyczny.
Nie bez znaczenia zdaniem Sądu jest, na co słusznie wskazuje organ w odpowiedzi na skargę, że kolejną uchwałą w sprawie zmiany WPF, rada gminy nie tylko wykreśliła sporne przedsięwzięcie z WPF, ale również zwiększyła poziom prognozowanego długu gminy na 2020 r., urealniając tym samym własne zadłużenie związane z finansowaniem zadań powierzonych spółce komunalnej.
W rozstrzyganym sporze rację, zdaniem Sądu należy przyznać RIO, bowiem wprowadzenie spornej zmiany do WPF naruszało w sposób istotny art. 226 ust. 1 u.f.p., skutkujący koniecznością stwierdzenia nieważności uchwały w trybie nadzorczym. Wystarczające było wykazanie przez organ naruszenia tego przepisu, niezależnie od przedstawionego w rozstrzygnięciu nadzorczym naruszenia również innych przepisów, które organ uznał za istotne, a co z punktu widzenia przedstawionej wyżej wykładni art. 226 ust. 1 u.f.p. pozostaje bez wpływu na jego zgodność z prawem.
W ocenie Sądu, kontrolowane rozstrzygnięcie nadzorcze RIO zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, które jednoznacznie wskazuje na czym polega i w czym się wyraża naruszenie przepisów u.f.p. Rozstrzygnięcie to zostało podjęte w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania. W szczególności skarżąca nie została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu, o czym świadczą składane przez nią w jego toku pisma procesowe, jak również skuteczna realizacja prawa do sądu.
Z tych względów Sąd za niezasadne uznał zarzuty podniesione w skardze, jak również argumenty wywiedzione na ich poparcie. W ocenie Sądu, jakkolwiek można zgodzić się z autorem skargi, że RIO nie posiada kompetencji do oceny uchwały w sprawie utworzenia spółki komunalnej, to jednak nie można mieć wątpliwości, że posiada kompetencje do oceny tego, czy gmina jest uprawniona do przekazania tego rodzaju spółce środków finansowych w ramach umowy, o której mowa w art. 3 u.g.k. Nie można bowiem nie dostrzec, że mimo tego, że rację ma skarżąca, że na dzień wydania uchwały w sprawie zmiany WPF gmina nie zawarła jeszcze tego rodzaju umowy, jednakże przekazanie środków na realizację zadania własnego gminy spółce komunalnej może nastąpić wyłącznie na podstawie tego rodzaju umowy, o czym wyraźnie stanowi art. 3 u.g.k. W konsekwencji zaś zarówno zawarcie takiej umowy, jak i przeznaczenie środków na jej realizację z budżetu gminy, a także ujęcie związanego z tym wieloletniego przedsięwzięcia w WPF podlegało ocenie RIO, co wyraźnie wynikało z art. 11 ust. 1 u.r.i.o.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Gmina Lesznowola i zarzuciła:
a) naruszenie prawa materialnego:
1. art. 226 ust. 1 pkt 1 u.f.p., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatek określony w załączniku nr 2 poz. 1.3.2.43 uchwały Nr 331/XXIX/2020 Rady Gminy Lesznowola z dnia 29 października 2020 r. w sprawie zmiany Wieloletniej Prognozy Finansowej Gminy Lesznowola na lata 2020 - 2034, stanowił tytuł dłużny w rozumieniu art. 72 ust. 1 pkt 1-3 ustawy, którego spłata podlega ujawnieniu w wieloletniej prognozie finansowej, co w istocie doprowadziło do prawnokształtującej wykładni art. 226 ust. 1 pkt 1 ustawy nieuzasadnionej jego treścią,
2. art. 72 ust. 1 pkt 1-3 i ust. 1a u.f.p. w związku z § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2011 r. w sprawie szczegółowego sposobu klasyfikacji tytułów dłużnych zaliczanych do państwowego długu publicznego, poprzez błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym zakwalifikowaniu jako tytuł dłużny wydatków na nabycie udziałów w ramach rozliczenia rekompensaty przekazanej w warunkach określonych w decyzji Komisji Europejskiej z 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu UE do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie to rekompensata obliczana metodą ex - post stanowi pokrycie deficytu bilansu kosztów, wydatków i przychodów działalności całej spółki komunalnej "N." Sp. z o.o., bez względu na wymagalność zobowiązań spółki z tytułu emisji obligacji,
3. art. 226 ust. 1 pkt 6 u.f.p. w związku z § 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie szczegółowego sposobu klasyfikacji tytułów dłużnych zaliczanych do państwowego długu publicznego w związku z art. 72 ust. 1a u.f.p., poprzez błędną ich wykładnię polegającą na ustaleniu, że zaplanowane dokapitalizowanie spółki następuje w ramach umowy wsparcia, która stanowi tytuł dłużny, w sytuacji gdy, cyt. "Gmina Lesznowola nie zawarła i nie zamierza zawrzeć umowy wsparcia, a dokapitalizowanie spółki jest uprawnieniem tej gminy, która może realizować w ramach uprawnień właścicielskich do spółki w ramach przekazywania jej dopuszczalnej pomocy publicznej w oparciu o decyzję Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym, której wartość wyliczona zostanie w ramach mechanizmu obliczania rekompensaty publicznoprawnej",
4. art. 226 ust. 1 w związku z art. 243 u.f.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wydatek określony w załączniku nr 2 poz. 1.3.2.43 uchwały Nr 331/XXIX/2020 Rady Gminy Lesznowola z dnia 29 października 2020 r. w sprawie zmiany Wieloletniej Prognozy Finansowej Gminy Lesznowola na lata 2020 - 2034, a nie ujęty we wskaźnikach spłaty zobowiązań z tytułów dłużnych, przedstawia nieprawidłowo ustaloną kwotę długu, a przez nierealistyczną relację, o której mowa w art. 243 u.f.p., czyniąc wieloletnią prognozę finansową nierealistyczną,
5. art. 3 u.g.k., poprzez bezzasadne jego zastosowanie, w sytuacji gdy w sprawie znajduje zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, pominięty przez Sąd I instancji w całości, czego skutkiem jest bezpodstawne uznanie, że w treści zmiany Wieloletniej Prognozy Finansowej Gminy Lesznowola na lata 2020 - 2034 nie zostały ujęte skutki finansowe umowy wsparcia,
b) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik postępowania nadzorczego, nie uwzględnionych przez Sąd I instancji, tj. art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. w związku z:
- art. 10 § 1 k.p.a. w związku z art. 91 ust. 5 u.s.g., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego rozstrzygnięcia nadzorczego, pomimo niezapewnienia gminie czynnego udziału w posiedzeniu Kolegium, na którym była procedowana ważność podjętej przez Radę Gminy Lesznowola uchwały, a w wyniku tego ustalenie nieprawidłowo stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy,
- art. 7 i art. 107 ust. 1 pkt 4 i 6 k.p.a. w związku z art. 91 ust. 5 u.s.g., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego rozstrzygnięcia nadzorczego, pomimo niedokładnie ustalonego przez organ nadzoru stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy administracyjnej, w wyniku którego zastosowano niewłaściwe przepisy i dokonano ich niewłaściwej wykładni oraz pomimo braku wyjaśnienia przez organ nadzoru podstaw przyjęcia niedopuszczalności powierzenia zadania i kwalifikacji planu jego finansowania, czego skutkiem jest bezpodstawne wydanie rozstrzygnięcia nadzorczego.
W oparciu o postawione zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, uchylenie uchwały organu nadzoru, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa przez pełnomocnika według norm prawem przepisanych, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów wskazanych na str. 3, 12 i 19 skargi kasacyjnej w celu wykazania braku podstaw do przyjęcia kwalifikacji powierzenia zadania rozliczanego rekompensatą publicznoprawną, jako tytułu dłużnego w rozumieniu art. 72 ust. 1 pkt 1- 3 ustawy o finansach publicznych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Regionalnej Izby Obrachunkowej w Warszawie wniósł o uwzględnienie argumentacji przedstawionej w odpowiedzi na skargę z 11 lutego 2021 r. i oddalenie skargi kasacyjnej w całości.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Jak stanowi natomiast art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
W myśl przytoczonej wyżej regulacji granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z zasadą dyspozycyjności postępowania kasacyjnego, zakreślają, co do zasady, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, zdefiniowane poprzez wskazanie przez jej autora konkretnych jednostek redakcyjnych przepisów, które jego zdaniem zostały naruszone, a także oparte na tych przepisach twierdzenia, dotyczące mających według skarżącego kasacyjnie miejsce uchybień regulacjom prawa materialnego czy procesowego.
W przedmiotowej sprawie, w której nie stwierdzono nieważności postępowania ani podstaw do umorzenia postępowania, czy też odrzucenia skargi, formułując zarzuty skargi kasacyjnej jej autor zarzucił Sądowi I instancji zarówno naruszenie przepisów postępowania, które w jego ocenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, jak również naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez bezpodstawne zastosowanie.
Ze swej istoty zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, co do zasady, winny być rozpoznane w pierwszej kolejności, gdyż ocenę prawidłowości subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przeprowadzić dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, wyrok z 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08; orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej powoływane orzeczenia tamże).
Odnosząc się zatem do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania na wstępie wskazać należy, że skarżący kasacyjnie podniósł w nich zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 10 § 1 k.p.a. i art. 91 ust. 5 u.s.g. oraz w związku z art. 7, art. 107 ust. 1 pkt 4 i 6 k.p.a. i art. 91 ust. 5 u.s.g. poprzez ich nieuwzględnienie przez Sąd I instancji.
Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczny, gdy wskazane w skardze kasacyjnej naruszenie prawa może mieć nie jakikolwiek, ale istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Chodzi tu o wykazanie, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem zachodzi związek przyczynowy. Wykazanie wpływu na wynik sprawy sprowadza się więc do wyjaśnienia związku przyczynowego między naruszeniem prawa, a wynikiem sprawy, tj. podania stosownej argumentacji uzasadniającej twierdzenie, że gdyby nie doszło do zarzucanego naruszenia, to w sprawie mogłoby zostać wydane inne rozstrzygnięcie niż kwestionowane skargą kasacyjną. Innymi słowy chodzi o wykazanie, że naruszenia prawa były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia.
W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania kasator podnosząc liczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie próbuje nawet wykazać, jaki wpływ na wynik rozstrzygnięcia Sądu I instancji miałoby przeprowadzenie postępowania sądowoadministracyjnego bez wskazywanych uchybień. Za takie nie można bowiem uznać ogólnego stwierdzenia zawartego we wstępie i w podsumowaniu tej części skargi kasacyjnej, która przedstawia zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, iż "stanowisko uzasadnia zarzut naruszenia przepisów postepowania mających istotny wpływ na wynik postępowania nadzorczego, nieuwzględnionych przez Sąd I instancji".
Ponadto, jeżeli z wyroku wynika, że Sąd I instancji stwierdził, że skarga nie zasługuje w całości na uwzględnienie, to nie można Sądowi oddalającemu skargę zarzucić naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Naruszenie tego rodzaju przepisów ogólnych jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2022 r., sygn. akt III OSK 5028/21, tamże). Wydanie wyroku, niezgodnego z oczekiwaniem skarżącej kasacyjnie, nie może być uznane za tożsame z uchybieniem powołanej normie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał w przedmiotowej sprawie takiej kontroli albo, że zastosował środki, których ustawa nie przewiduje, czy też ocenę swą oparł na innym kryterium, niż zgodność zaskarżonej decyzji z prawem. Należy bowiem podkreślić na podstawie analizy sformułowanych zarzutów i uzasadnienia skargi kasacyjnej, że skarżący kasacyjne nie kwestionuje wykładni powyższych przepisów, lecz ocenę stanu faktycznego sprawy, która doprowadziła Sąd I instancji do oddalenia skargi. Jeżeli Sąd I instancji nie dopatrzył się w postępowaniu organów naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, powodujących potrzebę uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., dokonał więc kontroli działalności organów administracji, stosując przewidziane prawem środki określone w ustawie, to jest oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Za nietrafny należy uznać również zarzut naruszenia art. 10 § 1 k.p.a. Sąd I instancji słusznie wskazał, że skarżąca nie została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu, o czym świadczą składane przez nią w jego toku pisma procesowe, jak również skuteczna realizacja prawa do sądu. Z akt sprawy wynika, iż do Przewodniczącego Rady Gminy Lesznowola oraz do Wójta Gminy Lesznowola zostało przesłane drogą mailową 23 listopada 2020 r. pismo informujące o posiedzeniu Kolegium Izby 1 grudnia 2020 r., a więc na 7 dni przed planowanym posiedzeniem. W piśmie wskazano, że: "w związku z panującą pandemią wirusa Covid-19 odbędzie się zdalne posiedzenie Kolegium Izby. Z uwagi na to prosimy o przekazanie stanowiska Gminy w sprawie badanych uchwał w formie pisemnej na adres: [...] do dnia 26 listopada 2020 r. do godz. 10". Po otrzymaniu pisma, 27 listopada 2020 r. Wójt Gminy Lesznowola złożyła wyjaśnienia. Dodać należy, iż w przesłanych do Izby materiałach i wyjaśnieniach Gminy Lesznowola, nie znalazł się wniosek Gminy Lesznowola o udział w posiedzeniu 1 grudnia 2020 r. Zgodnie z art. 18 ust. 3 u.r.i.o., w posiedzeniu kolegium izby ma prawo uczestniczyć przedstawiciel jednostki samorządu terytorialnego, którego sprawa jest rozpatrywana. Ponadto zgodnie z § 14 Regulaminu organizacyjnego Regionalnej izby Obrachunkowej w Warszawie, dostępnego na stronie internetowej Izby, w posiedzeniach Kolegium Izby mogą uczestniczyć przedstawiciele stron, których sprawa jest rozpatrywana, naczelnicy wydziałów, inne osoby, których obecność jest uzasadniona. Nic nie stało zatem na przeszkodzie, aby przekazując stanowisko Gminy w przedmiocie badanej uchwały, Gmina zadeklarowała chęć uczestnictwa w zdalnym posiedzeniu Izby 1 grudnia 2020 r. Jak wynika przy tym z wyjaśnień pełnomocnika organu zawartych w odpowiedzi na skargę, w Regionalnej Izbie Obrachunkowej w Warszawie przyjęta jest praktyka pozytywnego rozpatrywania wniosków strony o dopuszczenie do udziału w posiedzeniu Kolegium Izby w sprawie jej dotyczącej. Należy zatem przypuszczać, że jeżeli wniosek taki wpłynąłby od skarżącej, to byłby rozpatrzony pozytywnie. Brak jest zatem podstaw to stawiania zarzutu naruszenia przez organ art. 10 § 1 k.p.a., skoro gmina nie zadeklarowała chęci udziału w posiedzeniu Izby, o terminie którego była powiadomiona z wystarczającym wyprzedzeniem czasowym, a ponadto miała możliwość pisemnego zajęcia stanowiska w przedmiocie badanej uchwały przed wydaniem przez RIO rozstrzygnięcia. Dodatkowo, w skardze kasacyjnej - co już wyżej zostało podkreślone – nie zostało wykazane, w jaki sposób udział przedstawiciela gminy w posiedzeniu Kolegium Izby 1 grudnia 2020 r. mógłby wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy.
Nie można również zgodzić się z zarzutem skarżącej w zakresie naruszenia przez organ art. 7 i art. 107 ust. 1 pkt 4 i 6 k.p.a. w związku z art. 91 ust. 5 u.s.g., poprzez niedokładne ustalenie stanu faktycznego, w wyniku którego zastosowano niewłaściwe przepisy i dokonano niewłaściwej ich wykładni oraz brak wyjaśnienia podstaw przyjęcia niedopuszczalności powierzenia zadania i kwalifikacji finansowej planu jego finansowania, czego skutkiem jest bezpodstawne wydanie rozstrzygnięcia nadzorczego. Zaznaczyć należy, iż art. 107 k.p.a. nie zawiera takich jednostek redakcyjnych jak "ustępy", zatem już z tego powodu zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 pkt 4 i 6 k.p.a. jest całkowicie niezasadny.
Sąd I instancji zasadnie nie dopatrzył się również nieprawidłowości w samym postępowaniu, które toczyło się zgodnie ze standardami wyznaczonymi w k.p.a. W tym miejscu trzeba wskazać, że w myśl art. 7 k.p.a., w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Powyższe winno znaleźć odzwierciedlenie w treści decyzji organu, która zgodnie art. 107 § 1 k.p.a. powinna zawierać m.in.: powołanie podstawy prawnej (pkt 4) oraz uzasadnienie faktyczne i prawne (pkt 6). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wymogom powyższym organ uczynił zadość, co prawidłowo zaakceptował Sąd I instancji. WSA zasadnie uznał, że analiza akt sprawy potwierdza, że organ podjął w sprawie niezbędne czynności mające na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Stan faktyczny został poddany wnikliwej analizie, o czym świadczy chociażby obszerna korespondencja pomiędzy gminą a Regionalną Izbą Obrachunkową w Warszawie przed 1 grudnia 2020 r., tzn. przed posiedzeniem Kolegium Izby, a rozstrzygnięcie nadzorcze z 1 grudnia 2020 r. zawiera wymagane elementy, jak również odnosi się do sprawy objętej właściwością rzeczową Izby. Przeprowadzona przez organ ocena zebranego materiału dowodowego nie nosi cech dowolności, a przyjęte stanowisko zostało należycie umotywowane poprzez wskazanie przyczyn, dla których organ nie podzielił argumentacji skarżącej. Organ wyjaśnił również w należyty sposób podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia.
Wskazany, jako naruszony w ramach omawianego zarzutu, wzorzec kontroli – przepis art. 7 k.p.a. - określa zasadę prawdy obiektywnej, a regulację tę dopełnia art. 75 § 1 k.p.a., który nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, dalej art. 77 § 1 k.p.a. nakłada na organ prowadzący postępowanie administracyjne obowiązek wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy i przeprowadzenia w tym celu wszelkich niezbędnych dowodów. Organ ma zatem obowiązek poszukiwania dowodów, jednak nie jest nieograniczony w swoim zakresie, bowiem w świetle orzecznictwa, z art. 77 § 1 k.p.a. nie wynika wcale, że na organ został przerzucony cały ciężar dowodowy w sprawie. Organ nie ma obowiązku poszukiwania dowodów dla wykazania słuszności stanowiska strony. Z cytowanego wyżej przepisu nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że organy administracji obowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji gdy ta ostatnia środków takich nie przedstawia. Nie można bowiem w takim przypadku założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach (por. wyrok NSA z 20 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1605/96). Trzeba również ponownie stwierdzić, że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie wyjaśnia, na czym miałoby polegać naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania i rekonstruowanych z nich wzorów działania adresowanych do organu administracji publicznej (art. 7 i art. 107 k.p.a.) oraz wojewódzkiego sądu administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), które Sąd ten miałby naruszyć kontrolując legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia, a ponadto na czym miałby polegać istotny wpływ zarzucanego naruszenia wymienionych przepisów postępowania na wynik sprawy. Niezadowolenie strony postępowania z wydanego przez organ rozstrzygnięcia nie może być utożsamiane z naruszeniem wynikającej z art. 7 k.p.a. zasady prawdy obiektywnej. Nie sposób również przyjąć, że wymóg stania na straży praworządności będzie zachowany tylko wówczas, gdy organy administracji będą wydawać rozstrzygnięcia, których oczekuje strona postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny jako niezasadny ocenił również zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 226 ust. 1 pkt 1 u.f.p. oraz art. 226 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 72a ust. 1 a u.f.p., jak również art. 226 ust. 1 w zw. z art. 243 u.f.p. Skarżąca kasacyjne zarzuciła ponadto w ramach omawianego zarzutu naruszenie art. 3 u.g.k. oraz art. 72 ust. 1 pkt 1 – 3 i ust. 1a u.f.p. w zw. z § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 2011 r. w sprawie szczegółowego sposobu klasyfikacji tytułów dłużnych zaliczanych do państwowego długu publicznego. Charakter i treść powyższych zarzutów uzasadnia ich komplementarne rozpoznanie.
Jako prawidłowe NSA uznaje stanowisko Sądu I instancji, iż poddana nadzorowi RIO uchwała Rady Gminy Lesznowola z 29 października 2020 r. Nr 331/XXIX2020 w sprawie zmiany Wieloletniej Prognozy Finansowej Gminy Lesznowola na lata 2020-2034, wprowadzała do WPF zmiany, które czyniły ją nierealistyczną, a przez to naruszała art. 226 ust. 1 u.f.p., stanowiący samodzielną, materialnoprawną podstawą do orzeczenia nieważności takiej uchwały. Zasadna jest przy tym ocena WSA, iż z tej perspektywy bez znaczenia pozostaje podnoszony przez skarżącą argument, że dofinansowanie spółki komunalnej stanowiło dopuszczalną w świetle Decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu UE (...) pomoc w formie rekompensaty, bowiem nie chodzi o to, czy dokapitalizowanie spółki komunalnej znajduje podstawę prawną, lecz czy operacja taka została uwzględniona w ramach planowanych przez samorząd wskaźników i relacji zawartych w wieloletniej prognozie finansowej w sposób realistyczny. Dodatkowo wskazać należy, że powołując się na Decyzję Komisji gmina pomija całkowicie okoliczność, iż stanowisko Komisji odnosi się do usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym, natomiast przewidziane w poz. 1.3.2.43 Załącznika Nr 2 "Wykaz przedsięwzięć do WPF" wieloletnie przedsięwzięcie majątkowe pn. "Wniesienie wkładu do spółki pn. "N. Sp. z o.o." – Tworzenie infrastruktury dedykowanej wychowaniu przedszkolnemu i edukacji" trudno uznać za usługi o charakterze gospodarczym. Słusznie podnosi RIO, iż usługi kształcenia powszechnego w świetle orzecznictwa TSUE mają charakter niegospodarczy (str. 72 Zawiadomienia Komisji w sprawie pojęcia pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu UE 2016/C 262/01), a z art. 170 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe wynika wprost, iż prowadzenie szkół nie jest działalnością gospodarczą. Dlatego też wykonywania remontów obiektów szkolnych oraz realizacji zadań inwestycyjnych w tym zakresie, które w myśl art. 10 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy - Prawo oświatowe należą do zadań organu prowadzącego szkołę i mają zapewnić kształcenie, nie można zrównywać z usługami świadczonymi w ogólnym interesie gospodarczym.
Nie sposób przy tym odmówić słuszności stanowisku RIO, iż przyjęty przez skarżącą sposób finansowania gminnego zadania realizacji infrastruktury wychowania szkolnego i przedszkolnego jest w istocie przeniesieniem przez gminę części zadań oświatowych na osobę prawną utworzoną przez gminę. Takie działanie narusza art. 9 ust. 2 w zw. z art. 4 pkt 28 ustawy - Prawo oświatowe, zgodnie z którym jednostka samorządu terytorialnego nie może powierzyć lub przekazać wykonywania zadań oświatowych, polegających na zapewnieniu kształcenia, wychowania i opieki osobie prawnej utworzonej przez tę jednostkę samorządu terytorialnego. Z kolei art. 10 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 16 tej ustawy określa zakres zadań oświatowych obejmujących zapewnienie kształcenia wskazując, iż organ prowadzący szkołę odpowiada za jej działalność, a do jego zadań należy w szczególności:
1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki;
2) zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym;
3) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie (...).
Jak słusznie wskazał Sąd I instancji, nie podważa tej oceny fakt, iż RIO nie posiada kompetencji do oceny uchwały w sprawie utworzenia spółki komunalnej. Nie można bowiem mieć wątpliwości, że RIO posiada kompetencje do oceny tego, czy gmina jest uprawniona do przekazania tego rodzaju spółce środków finansowych w ramach umowy, o której mowa w art. 3 u.g.k. I chociaż na dzień wydania uchwały w sprawie zmiany WPF gmina nie zawarła jeszcze tego rodzaju umowy, jednakże przekazanie środków na realizację zadania własnego gminy spółce komunalnej może nastąpić wyłącznie na podstawie tego rodzaju umowy, o czym wyraźnie stanowi art. 3 u.g.k. W konsekwencji zaś zarówno zawarcie takiej umowy, jak i przeznaczenie środków na jej realizację z budżetu gminy, a także ujęcie związanego z tym wieloletniego przedsięwzięcia w WPF podlegało ocenie RIO, co wyraźnie wynikało z art. 11 ust. 1 u.r.i.o. Nie może mieć również zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 1 u.g.k., który odnosi się do kompetencji organów jednostek samorządowych w zakresie wyboru sposobu i form gospodarki komunalnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem WSA, który zaakceptował rozstrzygnięcie RIO w przedmiocie stwierdzenia nieważności uchwały Nr 331/XXIX2020 w sprawie zmiany Wieloletniej Prognozy Finansowej Gminy Lesznowola na lata 2020-2034, z uwagi na rażące naruszenie art. 226 ust. 1 u.f.p., który stanowi, iż wieloletnia prognoza finansowa powinna być realistyczna. Podziela również pogląd, iż rażące naruszenie tego przepisu stanowi wystarczającą podstawę do stwierdzenia nieważności uchwały organu gminy w przedmiocie WPF. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z 26 listopada 2020 r., sygn. akt I GSK 551/18, że chociaż wieloletnia prognoza finansowa jest to plan działań na przyszłość, tym niemniej jest to dokument, który powinien zawierać realistyczne dane odnoszące się do gospodarki finansowej konkretnej jednostki w sposób maksymalnie realny, z uwzględnieniem wielu zmiennych czynników mających w przyszłości na nią wpływ (zob. wyrok NSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt II GSK 1911/15). Realistyczność wieloletniej prognozy finansowej jest zwrotem niedookreślonym, jednak z uzasadnienia do projektu ustawy o finansach publicznych z 2009 r. wynika, że realistyczność prognozy oznacza, iż powinna ona uwzględniać zdarzenia, które mają lub mogą mieć wpływ na gospodarkę finansową jednostek samorządu terytorialnego, w perspektywie czasu wykraczającej poza bieżący rok budżetowy (zob. Uzasadnienie ...,VI kadencja druk sejm. Nr 1181, s. 11). W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że warunkiem realności WPF jest przyjęcie starannie i obiektywnie ustalonych wartości na etapie jej opracowywania i uchwalania. Parametry przyjęte w WPF muszą jednak opierać się na obiektywnie ustalonych wartościach wynikających m.in. z dotychczasowego kształtowania się sytuacji finansowej danej jednostki i powinny być szczegółowo uzasadnione w objaśnieniach sporządzonych w trybie art. 226 ust. 2a u.f.p. Organ nadzoru musi posiadać możliwość weryfikacji przyjętych w WPF wartości i tylko w takim kontekście RIO może badać realistyczność uchwalonej uchwały (zob. Z. Ofiarski (red.), Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, Opublikowano: WKP 2019 r.). Realistyczność zatem należy odczytywać jako możliwość weryfikacji przyjętych parametrów na podstawie dokumentów, przyjętych strategii, realizowanych procesów gospodarczych, zakładanych wskaźników, danych historycznych (zob. J.Czempas, K.Marcinek "Specyfika inwestycji jednostek samorządu terytorialnego a wymóg realistyczności wieloletniej prognozy finansowej", Finanse Komunalne nr 1-2/2017, str. 66).
Z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że WPF jest to dokument, który powinien zawierać realistyczne dane odnoszące się do gospodarki finansowej konkretnej jednostki w sposób maksymalnie realny, z uwzględnieniem wielu zmiennych czynników, które mogą w przyszłości mieć wpływ na gospodarkę finansową jednostki samorządu terytorialnego. Wieloletnia prognoza finansowa nie może być dokumentem abstrakcyjnym i oderwanym od realiów jednostki sektora finansów publicznych dla której jest tworzona (zob. wyrok NSA z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II GSK 3517/15).
Podsumowując ten wątek rozważań, należy wskazać, że parametry przyjęte w WPF muszą opierać się na obiektywnie ustalonych wartościach wynikających m.in. z dotychczasowego kształtowania się sytuacji finansowej danej jednostki, jak również należy uwzględniać zdarzenia, które mają lub mogą mieć wpływ na gospodarkę finansową jednostek samorządu terytorialnego, w perspektywie czasu wykraczającej poza bieżący rok budżetowy. Jednakże pierwszy etap budowy WPF powinien obejmować zebranie danych historycznych oraz ich analizę.
W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem WSA w Warszawie, że "uchwała Rady Gminy z 29 października 2020 r., którą wprowadzono w poz. 1.3.2.43 jej Załącznika Nr 2 wieloletnie przedsięwzięcie majątkowe pn. "Wniesienie wkładu do spółki pn. "N. Sp z o.o." – Tworzenie infrastruktury dedykowanej wychowaniu przedszkolnemu i edukacji" naruszała wymóg realistyczności, o którym mowa w art. 226 ust. 1 u.f.p. Należy wskazać, że z wyjaśnień gminy (z 16 listopada 2020 r. i 27 listopada 2020 r.) wynikało, na co słusznie zwrócił uwagę organ, że przekazanie środków do spółki komunalnej jako wydatków majątkowych (...) - w ramach wieloletniego przedsięwzięcia – miało formę rekompensaty przeznaczonej na uzupełnienie kapitałów zmniejszonych wskutek strat z działalności obejmującej świadczenie usług publicznych w ramach powierzonego zadania, przy czym przekazane środki miały stanowić wkład pieniężny gminy na pokrycie nowych udziałów emitowanych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce. Tym samym rację ma RIO, że zaproponowana przez gminę konstrukcja, zakładająca emisję obligacji przez spółkę komunalną, a tym samym jej zadłużanie się, będzie oznaczać zadłużanie samej gminy, co sprawia, że WPF nie jest realistyczna, bowiem przedstawia nieprawidłowo ustaloną kwotę jej długu, a przez to nierealistyczną relację, o której mowa w art. 243 u.f.p.
Z informacji przekazanej przez Gminę Lesznowola pismem z 27 listopada 2020 r. wynika bowiem, że spółka emitować będzie obligacje w celu nabycia, cyt.: "Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa (ZCP) od Gminy Lesznowola". (...) "Okres finansowania - ostatni wykup zaplanowany został na 30 listopada 2035 roku". W wyjaśnieniach gminy przedłożonych do Izby pismem z 16 listopada 2020 r. wskazano ponadto, iż: "Podwyższenie kapitału zakładowego w drodze emisji nowych udziałów zostaną objęte i pokryte przez Jedynego Wspólnika - Gminę Lesznowolę wkładem pieniężnym przeznaczonym na uzupełnienie kapitałów zmniejszonych na skutek strat z działalności obejmującej świadczenie usług publicznych." Wskazano również, że: "Przekazanie środków do spółki ma formę rekompensaty".
NSA podziela stanowisko organu, iż z ww. pism procesowych złożonych w toku postępowania nadzorczego wynika jednoznacznie, że występuje zamiar emisji obligacji przez Spółkę N. w celu finansowania powierzonych jej zadań, przy jednoczesnym zastosowaniu przez gminę instytucji podwyższenia kapitału zakładowego w tej spółce. Operacja finansowa zaplanowana przez gminę w wyżej wskazanym kształcie wpłynie na stan rzeczywistego zadłużenia, bowiem w niniejszym stanie faktycznym dokapitalizowanie spółki (finansowanie kapitałowe) stanowi tytuł dłużny zaliczany do długu publicznego (emisja obligacji przez spółkę byłaby sfinansowana z rekompensaty, jako że spłata zobowiązań następowałaby z rekompensaty). Zadłużenie spółki i koszty jego obsługi, w tym wypadku emisja obligacji przez Spółkę, nie będzie uwidocznione w kwocie długu gminy i nie będzie objęta regułą ostrożnościową, a tym samym będzie wyłączona ze wskaźnika zadłużenia jednostki samorządu terytorialnego z art. 243 u.f.p.
Jak słusznie zauważył WSA w Warszawie, zaproponowana przez gminę konstrukcja, zakładająca emisję obligacji przez spółkę komunalną, a tym samym jej zadłużanie się, będzie oznaczać zadłużanie samej gminy, co sprawia, że WPF nie jest realistyczna, bowiem przedstawia nieprawidłowo ustaloną kwotę długu.
Za zasadny należy przyjąć pogląd RIO, iż umowa (umowy) zawarta w wyniku realizacji przedsięwzięcia pn. "Wniesienie wkładu do spółki pn. "N. Sp. z o.o." - Tworzenie infrastruktury dedykowanej wychowaniu przedszkolnemu i edukacji", które polegać będzie na realizacji usług w zakresie budowy, remontów, zarządzania, administrowania oraz utrzymywania budynków i obiektów mienia Gminy Lesznowola, w efekcie będzie zmierzać do obejścia prawa regulującego w szczególności limity zadłużenia gminy. Nie zmienia niniejszego stanowiska wyjaśnienie gminy zawarte w skardze kasacyjnej, iż kwota zwiększenia kapitału spółki w trybie mechanizmu rekompensaty publicznoprawnej zostanie przekazana ex - post, ponieważ - jak słusznie zauważył organ - skutki ekonomiczne zawieranej umowy (umów) będą podobne do umowy pożyczki lub kredytu, a ciężar finansowy wykonania zadania poniesie de facto Gmina Lesznowola.
Z treści § 2 ust. 2 uchwały Nr 284/XXVI/2020 Rady Gminy Lesznowola z 25 czerwca 2020 r. w sprawie powierzenia spółce N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zadań własnych Gminy wynika, iż rekompensata ma być przekazywana spółce w należnej wysokości i wszelkich formach dopuszczalnych prawem Rzeczypospolitej Polskiej, gwarantującej płynność spółki w całym okresie powierzenia i spłatę zobowiązań powstałych w wyniku realizacji powierzonych zadań. Skoro rekompensata przekazywana przez Gminę Lesznowola ma zapewnić spłatę zobowiązań zaciągniętych przez spółkę oznacza to również, że rekompensata jest postacią zobowiązania spełniającego wymagania tytułów dłużnych, powstałego po stronie Gminy Lesznowola wobec spółki, a w ostateczności wobec jej wierzycieli. Zgodzić się zatem należy z organem, iż rekompensata nie jest wydatkiem majątkowym na rzecz spółki, ale jest finansowaniem kapitałowym realizacji powierzonych spółce zadań (rekompensata będzie finansować spłatę zobowiązań zaciągniętych przez spółkę). Należy zatem w pełni podzielić argumentacją Sądu I instancji, iż "przekazanie środków do spółki komunalnej jako wydatków majątkowych (...) miało formę rekompensaty przeznaczonej na uzupełnienie kapitałów zmniejszonych wskutek strat z działalności obejmującej świadczenie usług publicznych (...)", a "zaproponowana przez gminę konstrukcja, zakładająca emisję obligacji przez spółkę komunalną, a tym samym jej zadłużanie się, będzie oznaczać zadłużanie samej gminy, co sprawia, że WPF nie jest realistyczna, bowiem przedstawia nieprawidłowo ustaloną kwotę jej długu, a przez to nierealistyczną relację, o której mowa w art. 243 u.f.p.".
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny za bezpodstawne uznał zarzuty odnoszące się do naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego. Zasadnie również WSA przyjął, iż dla stwierdzenia nieważności uchwały w trybie nadzorczym wystarczające było wykazanie przez organ istotnego naruszenia art. 226 ust. 1 u.f.p. W ocenie NSA zgodzić się należało z Sądem I instancji, że organ nadzoru w dostateczny sposób wykazał i uzasadnił sprzeczność z prawem podjętej uchwały o zmianie wieloletniej prognozy finansowej, w szczególności z art. 226 ust. 1 pkt 6 u.f.p. - nie określenie w realistycznej wysokości kwoty długu publicznego jednostki samorządu terytorialnego oraz sposobu sfinansowania jego spłaty.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).