I GSK 2262/05

SA/Rz 1920/03 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2005-03-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2003-12-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Bożena Wieczorska /sprawozdawca/
Kazimierz Włoch /przewodniczący/
Maria Piórkowska
Symbol z opisem
630  Obrót towarami z zagranicą, należności celne i ochrona przed nadmiernym  przywozem towaru na polski obszar celny
Hasła tematyczne
Celne postępowanie
Zawieszenie/podjęcie postępowania
Sygn. powiązane
I GSK 2262/05 - Wyrok NSA z 2006-02-15
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
art.23 § 1 i § 9, art. 65 § 3, § 4 pkt 2, §5, art. 85 § 1
Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
Dz.U. 1999 nr 104 poz 1193
§ 206 i § 209
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych
Dz.U. 1994 nr 11 poz 38
art. 10 ust. 4, art. 25, art. 28 art. 68, art.69, art. 102- 104, art. 105 ust. 1-3
Układ Europejski ustanawiający stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzony w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 125 § 1 pkt 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Włoch Sędziowie NSA Bożena Wieczorska /spr./ NSA Maria Piórkowska Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2005r. na rozprawie- sprawy ze skarg "A" Spółka z o.o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2003r. Nr [...] [...] grudnia 2003r. Nr [...] [...] grudnia 2003r. Nr [...] [...] grudnia 2003r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe - oddala skargi -
Uzasadnienie
SA/Rz 1920/03
U z a s a d n i e n i e
Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia [...] listopada 2003r. /nr [...]/ i z dnia [...] grudnia 2003 r. /nr [...], nr [...] i nr [...] - wydanymi po rozpatrzeniu odwołań "A" spółka z o.o. w Warszawie /zwana dalej Spółką/ - utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2003r. /nr [...]/, z dnia [...] lipca 2003 r. /nr [...], nr [...] oraz z dnia [...] lipca /nr [...]/.
W uzasadnieniu w/w decyzji wyjaśniono, iż w dniach 10 września 2001 r., 29 maja 2001r., 21 listopada 2000r. Spółka – reprezentowana przez Agencję Celną "B" oraz w jednym przypadku przez Agencję Celną "C" - zgłoszenie z dnia 6 listopada 2000r. – zgłosiła na podstawie JDA SAD o Nr [...], [...], [...] i [...] do objęcia procedurę dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki sprowadzone z Francji i Węgier /eksporter: "D" i "E" z Francji oraz "F" z Węgier/. W w/w zgłoszeniach celnych wykazano wartość celną towaru zgodnie z fakturami z dnia 5 września 2001r., 5 października 2000 r., 18 i 25 maja 2001r. oraz 15 listopada 2000r. Zgłoszenia celne zostały przyjęte, a towar zwolniony. Kolejno decyzjami z dnia [...] lipca 2003r., [...] lipca 2003r. i [...] lipca 2003r. nr j.w. Naczelnik Urzędu Celnego uznał w/w zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie określenia wartości celnej stanowiącą równowartość rabatu /premii/, którą Spółka uzyskała od kontrahentów zagranicznych. Decyzjami o nr j.w. będącymi przedmiotem skargi w niniejszej sprawie – Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu I instancji, iż Spółka wykazała w w/w zgłoszeniach celnych nieprawidłową kwotę wartości celnej importowanych leków, bowiem wykazała kwotę wynikającą z w/w faktur, podczas gdy na podstawie not kredytowych z dnia 28 września 2001r., 13 grudnia 2000 r., 25 maja 2001r. oraz 14 grudnia 2000r., Spółka uzyskała rabat w wysokości 35 % kwoty wykazanej w w/w fakturach. Podstawę do przyznania rabatu stanowiły umowy, które Spółka zawarła z w/w kontrahentami zagranicznymi w dniu 2 sierpnia 1996 r. /umowa z "E" i "F"/ oraz w dniu 17 kwietnia 2000r. /umowa z "D"/. Umowy powyższe były kilkakrotnie zmieniane przed dokonaniem zgłoszeń celnych w niniejszej sprawie. Z treści umów zawartych z "E", z "D" i "F" wynika, że w przypadku przekroczenia przez Spółkę wartości zakupów określonej w Rocznym Planie Zakupu oraz terminowego regulowania płatności z tytułu zakupu, kontrahent zagraniczny zobowiązuje się przyznać Spółce – na podstawie not kredytowych – rabat na wymienione w wykazie leki. Nota kredytowa, jak wynika z treści art. 2 pkt 6 Noweli nr 1 do umowy z 2 sierpnia 1996r. i z treści art. 3.2 pkt 6 umowy z 17 kwietnia 2000r., będzie wystawiana i zapłacona przez kontrahenta zagranicznego w ciągu 90 dni po upływie miesiąca zakupów.
Powyższe umowy z dnia 2 sierpnia 1996 r. i z dnia 17 kwietnia 2000r. wraz z aneksami nie zostały ujawnione przez Spółkę przy dokonywaniu w/w zgłoszeń celnych. Spółka nie złożyła również wniosków o ich zmianę. Tymczasem, w trakcie kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Inspekcji Celnej ujawniono zarówno w/w umowy wraz z aneksami oraz w/w noty kredytowe, które obniżyły wartość wynikającą z faktur wystawionych dla Spółki w miesiącu wrześniu 2001r., w listopadzie 2000r., oraz w maju 2001r. o 35 %. Noty te nie zostały przez kontrahenta zagranicznego cofnięte, co potwierdzono w toku postępowania celnego.
Przedstawione wyżej okoliczności uzasadniały – w ocenie organów celnych – obniżenie wartości celnej sprowadzonych leków o kwotę uzyskanego rabatu. Z uwagi na fakt, iż Spółka nie dokonała korekty zgłoszeń celnych w zakresie wartości celnej towaru, organy celne – stosownie do treści art. 83 § 3 Kodeksu celnego – podjęły niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego tj. uznały w/w zgłoszenia celne za nieprawidłowe i obniżyły wartość celną sprowadzonych leków o kwotę wynikającą z not kredytowych. Uznały bowiem, iż ceną należną – o której mowa w art. 23 § 1 Kodeksu celnego i która decyduje o wartości celnej towaru – jest cena wynikająca z faktury pomniejszona o rabat przyznany na podstawie not kredytowych. Warunki przyznawania rabatu były uzgodnione przez kontrahentów przed dokonaniem zgłoszeń celnych w niniejszej sprawie.
W jednobrzmiących skargach do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższe decyzje Spółka – reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego A.L. – zarzuciła naruszenie: art. 2, art. 8 ust. 2 i art. 77 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1, art. 83 § 3, art. 65 § 4 Kodeksu celnego, art. 25 pkt 2, art. 68 i 69 Układu Europejskiego, ustanawiającego Stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991 r. oraz rażące naruszenie przepisów art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, a także nieprawidłowe obliczenie kwoty rabatu poprzez zastosowanie stawki rabatu określonej w umowach pomiędzy Spółką a jej kontrahentami zagranicznymi do kwoty ceny podanej w zgłoszeniach celnych
i wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji.
W uzasadnieniu skarg strona skarżąca zakwestionowała dopuszczalność weryfikacji wartości celnej towaru z uwagi na fakty przyznania jej rabatu przez kontrahentów zagranicznych. Spółka wyjaśniła, że w dniu dokonania zgłoszeń celnych nie przysługiwało jej prawo do żądania rabatu, a nawet nie miała pewności, że uprawnienie takie w ogóle uzyska. W tej sytuacji weryfikacja wartości celnej dokonana przez organy celne na podstawie not kredytowych wystawionych po dacie przyjęcia zgłoszeń jest nieuzasadniona. Jedynym przepisem materialnoprawnym – co podkreśla Spółka – wskazującym moment oceniania wartości celnej towaru jest art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Zgodnie z tym przepisem chwilą, według stanu w której należy oceniać wartość celną towaru jest chwila przyjęcia zgłoszenia celnego. Wartość celna towaru z chwili przyjęcia zgłoszenia celnego tj. rzeczywista wartość celna może zostać ustalona na podstawie zgłoszenia celnego, a także może być przedmiotem korekty, dokonanej na podstawie art. 83 § 3 Kodeksu celnego. W tym ostatnim przypadku tylko wtedy, gdy wartość celna z chwili przyjęcia zgłoszenia celnego została ustalona w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty. Ewentualna nieprawdziwość, nieprawidłowość lub niekompletność, o których mowa w art. 83 § 3 Kodeksu celnego może dotyczyć tylko danych lub dokumentów, które są konieczne do ustalenia rzeczywistej wartości celnej towaru tj. wartości celnej towaru z chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. W niniejszej sprawie wartość celna zadeklarowana w zgłoszeniach celnych przez Spółkę odpowiadała – jej zdaniem – rzeczywistej wartości celnej, bowiem w dniu przyjęcia zgłoszeń celnych Spółka nie nabyła prawa do przyznania jej rabatu przez kontrahentów zagranicznych. W związku z tym nie istniała podstawa do zastosowania przepisu art. 83 § 3 Kodeksu celnego. Przepis ten może być bowiem zastosowany wyłącznie w sytuacji gdy rzeczywista wartość celna w dniu dokonania zgłoszenia celnego nie odpowiada danym podanym w zgłoszeniu celnym.
Spółka wyjaśniła ponadto, że leki nabyła w oparciu o umowy zawarte na podstawie zamówień i potwierdzone fakturami, w związku z czym nie miała obowiązku wykazania umów o współpracę z kontrahentami zagranicznymi w Deklaracji Wartości Celnej. Ponadto, umowy te nie miały wpływu na ustalenie rzeczywistej wartości celnej sprowadzonego towaru.
Bez znaczenia jest również zdaniem Spółki kwestia zapłaty przez zagranicznych kontrahentów kwot wynikających z not kredytowych. Zapłata tych kwot wskazywałaby, że wartość towaru określona w fakturach przedkładanych wraz ze zgłoszeniami celnymi uległa obniżeniu, co nie zmienia faktu, że w chwili dokonania zgłoszeń celnych prawo do rabatu nie istniało. Wbrew twierdzeniom organów celnych dokumenty potwierdzające płatność z tytułu not kredytowych nie były jedynymi dokumentami wskazującymi na rzeczywistą wartość sprowadzonych leków w chwili przyjęcia zgłoszeń celnych. Samo zaś żądanie przedstawienia not kredytowych nie znajduje podstaw prawnych.
Odnośnie prawa do żądania przyznania rabatu Spółka wyjaśniła, że nabywała także prawo, gdy skumulowane zakupy produktów gotowych pod koniec danego miesiąca przekroczyły ilość skumulowanych zakupów określoną w rocznym planie zakupów na dany miesiąc. Podstawą do uzyskania prawa do rabatu był roczny plan zakupu, a nie harmonogram dostaw. Umowy sprzedaży poszczególnych towarów były zawierane na podstawie zamówień. Jeżeli warunki nabycia prawa do rabatu tj. wykonanie limitu zakupów oraz terminowe dokonywanie płatności zostały spełnione, to Spółka nabywała prawo do rabatu w chwili spełnienia warunków oraz ze skutkiem ex nunc. Nabycie prawa do uzyskania rabatu pozostawało zatem bez znaczenia dla wartości celnej towaru w chwili dokonania zgłoszenia celnego, ponieważ spełnienie warunków nabycia prawa do uzyskania rabatu nie wywoływało skutków z mocą wsteczną od dnia dokonania zakupu, czy też od chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Prawo do uzyskania rabatu nie było związane z konkretnym zakupem, ale z przekroczeniem określonego poziomu zakupów. Dla uzyskania tego prawa nie miał żadnego znaczenia fakt długotrwałej i nieprzerwanej współpracy z kontrahentem zagranicznym na tych samych zasadach, a także fakt korzystania przez Spółkę z rabatu w ubiegłych miesiącach. Spółka podkreśliła ponadto, że po spełnieniu warunków określonych w umowie nabywała prawo do przyznania rabatu, natomiast samo prawo do rabatu uzyskiwała dopiero po złożeniu odrębnego oświadczenia woli przez kontrahenta zagranicznego. W przypadku braku takiego oświadczenia Spółka musiałaby uzyskać zastępcze oświadczenie woli jej kontrahenta na drodze sądowej, a ponadto przysługiwałoby jej roszczenie odszkodowawcze. W konkluzji Spółka stwierdziła, że w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego nie miała prawa żądania przyznania rabatu, ponieważ prawo to nabyła po spełnieniu warunków wynikających z umowy o współpracę oraz ze skutkiem ex nunc.
Uzasadniając naruszenie wskazanych wyżej przepisów Konstytucji R.P. oraz przepisów Ordynacji podatkowej Spółka zarzuciła, iż organy celne "oparły swe rozstrzygnięcia na nieistniejących normach prawnych", w szczególności przyjęły, iż są uprawnione do ustalenia wartości celnej towarów wg stanu z innej chwili niż chwila przyjęcia zgłoszenia celnego.
Odnośnie naruszenia przepisów prawa unijnego oraz przepisów art. 68 i 69 Układu Europejskiego Spółka podniosła, iż dokonana przez organy celne interpretacja przepisów dotyczących wartości celnej nie spełnia wymogów harmonizacji polskiego prawa i praktyki z przepisami i praktyką państw Wspólnot Europejskich. Wprawdzie problem rabatu przyznanego a poster i ori, o którym mowa w niniejszej sprawie nie jest wyraźnie uregulowany we Wspólnotowym Kodeksie Celnym ani też w tekście umowy GATT, niemniej jednak wypowiedział się w tej kwestii Komitet Techniczny Ustalania Wartości Celnej w Opinii 15.1, który wyróżnił upusty stosowane przed sprowadzeniem towarów oraz stosowane po dokonaniu importu towarów. Zgodnie z powyższą Opinią – która ma wartość doradczą – upust przyznany wstecznie na koniec danego okresu – jak w niniejszej sprawie – nie powinien zostać uwzględniony przy obliczaniu wartości celnej, ponieważ nie ma on wpływu na ustalenie wartości jednostkowej sprowadzonych towarów. W związku z powyższym rabat przyznany Spółce nie powinien zostać uwzględniony przy obliczaniu wartości celnej towarów.
Powołując się na "prawo europejskie i praktykę jego stosowania" w zakresie potrącenia rabatów od wartości celnej Spółka zauważyła, że w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego nie była znana kwota rabatu, a tylko znane były warunki jego przyznania, co nie wystarczyło jednak do ustalenia czy prawo do żądania udzielenia rabatu będzie Spółce przysługiwało, ani też do obliczenia kwoty rabatu. Wobec powyższego należało przyjąć – zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym z wyrokiem z dnia 18 kwietnia 1991 r. sygn. akt C – 79/89, z dnia 6 czerwca 1990 r. sygn. akt C-11/89 oraz z dnia 5 grudnia 2002r. /sygn. akt C-379/00/ - iż jako chwilę wiążącą /miarodajną/ dla ustalenia wartości celnej towaru należy przyjąć chwilę dopuszczenia towarów do obrotu oraz ich zwolnienia.
Spółka podkreśliła ponadto, że organy celne w niniejszej sprawie obliczyły fikcyjną wartość celną, opartą na nieznanych lub niepewnych elementach, co jest sprzeczne zarówno z zasadami ustanowionymi przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, jak i z art. VII 2a umowy GATT, a także z wprowadzeniem do umowy w sprawie wartości celnej WTO, które zakazuje opierania wartości celnej importowanych towarów na arbitralnych i fikcyjnych wartościach.
Spółka powołała się również na praktykę Komisji Europejskiej, która przyjmuje, że w sytuacji gdy w momencie importu cena jest znana należy opierać się na wartości transakcyjnej, co w niniejszej sprawie dotyczy ceny należnej określonej przez kontrahenta zagranicznego.
Dodatkowo w piśmie z dnia 15 marca 2005r. Spółka zarzuciła, iż decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2003r. o nr [...] i o nr [...], zostały wydane po upływie terminu do orzekania o nieprawidłowości zgłoszeń celnych złożonych w dniu 6 i 21 listopada 2000r. /nr [...] i nr [...].Uzasadniając powyższy zarzut Spółka wyjaśniła, że decyzje organu I instancji zostały jej doręczone przed upływem 3 lat od dnia dokonania zgłoszeń celnych. Od decyzji tych wniosła odwołania przed dniem 10 sierpnia 2003r. tj. przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 23 kwietnia 2003r. o zmianie ustawy -Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Cywilnej (Dz.U. Nr 120, poz. 1122). Organ odwoławczy wydał decyzje po upływie 3 lat od dnia dokonania zgłoszenia celnego, czym naruszył art. 244 pkt 3 w zw. z art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
W piśmie z dnia 7 lutego 2005r. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika adwokata D.W. wniosła- na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1270/ - zwana dalej p.s.a. w zw. z art. 105 § 1 – 3 cyt. Układu Europejskiego – o zawieszenie postępowania sądowego ze względu na:
1/ postępowanie toczące się przed Radą Stowarzyszenia w sprawie sporu dotyczącego interpretacji zastosowania art. 10 ust. 4 i art. 25 cyt. Układu Stowarzyszeniowego w odniesieniu do polskich przepisów dotyczących ustalania cen produktów farmaceutycznych,
2/ konieczność wystąpienia przez tut. Sąd – na podstawie art. 234 b Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i art. 2 Aktu Akcesyjnego Polski i innych krajów do Unii Europejskiej – z pytaniem prawnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu:
a/ w przedmiocie interpretacji art. 105 § 1 – 3 cyt. Układu Europejskiego jako podstawy zawieszenia niniejszego postępowania ze względu na toczące się postępowanie przed Radą Stowarzyszenia,
b/ dopuszczalności zróżnicowania sytuacji prawnej krajowych producentów oraz importerów leków w zakresie stosowania przez nich marży cenowej ze względu na treść art. 10 ust. 4, art. 25 w zw. z art. 68 i art. 69 cyt. Układu Europejskiego oraz w związku z przepisami art. 28 oraz art. 90 cyt. Traktatu.
Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn.zm./ sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm./ powoływanej dalej jako p.s.a.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Odnosząc się w pierwszej kolejności do dokonanej na rozprawie odmowy uwzględnienia wniosków skarżącej Spółki Sąd zauważa:
Po pierwsze – przepis art. 125 § 1 pkt 1 p.s.a. nie daje podstaw do zawieszenia niniejszego postępowania, gdyż dopuszcza możliwość zawieszenia postępowania w sytuacji gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Postępowanie toczące się przed Radą Stowarzyszenia na podstawie art. 105 ust. 1 – 3 w związku z art. 102 – 104 cyt. Układu Europejskiego nie może być uznane za którekolwiek postępowanie, o którym mowa w art. 125 § 1 pkt 1 p.s.a. Natomiast postępowanie przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości, które należałoby uznać za postępowanie "sądowe" w rozumieniu art. 125 § 1 pkt 1 p.s.a. aktualnie nie toczy się.
Po drugie – procedurę pytań prawnych kierowanych do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości reguluje art. 234 cyt. Traktatu i nie ulega wątpliwości, że polskie sądy administracyjne są uprawnione do zwrócenia się z pytaniem prawnym do ETS, jednakże na zasadach i w zakresie uregulowanym w tym przepisie. W ocenie Sądu wniosek strony skarżącej o zwrócenie się do ETC z pytaniem prawnym nie mieści się w zakresie uregulowanym w treści art. 234 lit. b Traktatu. Przepis ten stanowi wyraźnie, iż Trybunał Sprawiedliwości jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty i E.B.C. podczas gdy wniosek strony skarżącej dotyczy wykładni art. 10 ust. 4 oraz art. 25 w zw. z art. 68 i 69 Układu Europejskiego w zw. z art. 28 oraz art. 90 Traktatu, a także art. 105 § 1 – 3 Układu Europejskiego. Układ Europejski jest umową międzynarodową, zawartą pomiędzy Wspólnotą a krajem nie będącym jej członkiem a zatem brak jest podstaw do stosowania wykładni Trybunału do sytuacji powstałych na etapie stowarzyszenia R.P. z Unią Europejską. Inne bowiem zasady obowiązują w ramach wspólnego rynku oraz wspólnej polityki celnej realizowanej przez państwa członkowskie, a inne mają zastosowanie w odniesieniu do państwa, które dopiero stara się o akcesję do Wspólnoty. Jeżeli zaś chodzi o przepisy Traktatu, to stały się one źródłem obowiązującego prawa w stosunku do podmiotów polskich z dniem 1 maja 2004 r. tj. z dniem wejścia w życie Traktatu Akcesyjnego, natomiast zaskarżona decyzja została wydana w 2003 r., a zatem do jej oceny nie mogą mieć zastosowania. Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że kwestie wskazane przez skarżącą Spółkę w pytaniu nr 2 nie mają istotnego znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji, natomiast w kwestii zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego – o którym mowa w pytaniu nr 1 – Sąd podtrzymuje wyżej przedstawione stanowisko.
Przechodząc do oceny skarg, to Sąd uznaje je za nieuzasadnione.
W pierwszej kolejności Sąd za bezzasadny uznaje zarzut strony skarżącej co do naruszenia – przez organ odwoławczy – art. 244 pkt 3 w zw. z art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego. Art. 65 Kodeksu celnego- w stanie prawnym sprawy- regulował zagadnienia związane z przyjęciem zgłoszenia celnego przez organ celny (§ 1) oraz zasady wydawania decyzji w przedmiocie oceny prawidłowości tegoż zgłoszenia celnego (§ 4 i 5). Dla wydania w/w decyzji przepis art. 65 § 5 Kodeksu celnego przewidywał okres trzech lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego. W orzecznictwie NSA (por. wyroki z dnia 29 czerwca 2004r., sygn. akt GSK 642/04 i GSK 643/04) utrwalony jest pogląd, iż przepis § 1, jak i § 4 art. 65 adresowany jest wyłącznie do organu celnego I instancji, bo tylko on jest uprawniony do przyjęcia zgłoszenia celnego i do ewentualnego wydania decyzji, o których mowa w § 4 art. 65. Skoro zaś przewidziany w § 5 art. 65 termin dotyczy wydania decyzji, o której mowa w § 4 art. 65, to należy go odnieść wyłącznie do decyzji organu I instancji. Jest to więc termin przedawnienia orzekania przez organ celny I instancji w sprawach o uznanie zgłoszenia celnego za prawidłowe, bądź też za nieprawidłowe. Uchybienie temu terminowi przez organ I instancji, który zgłoszenie przyjął, nie oznacza, iż dług celny uległ przedawnieniu. Oznacza tylko tyle, że powstałe z mocy prawa skutki przyjęcia zgłoszenia celnego określone w § 3 art. 65, w tym także dotyczące długu celnego, nie będą mogły być skorygowane. W niniejszej sprawie termin, o którym mowa w art. 65 § 5 Kodeksu celnego został przez organ I instancji zachowany, a fakt, iż organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego jest pozbawiony znaczenia prawnego.
Podstawową kwestią sporną w sprawie jest dopuszczalność weryfikacji przez organy celne wartości celnej towaru po przyjęciu zgłoszenia celnego w oparciu o noty kredytowe wystawione przez kontrahentów zagranicznych.
Bezsporne jest natomiast, że między skarżącą Spółkę /działającą wówczas pod firmę "A’" / a jej kontrahentami zagranicznymi jako dostawcami zostały zawarte w dniu 2 sierpnia 1996 r. i 17 kwietnia 2000r. umowy, które strony kilkakrotnie później zmieniały. Z treści powyższych umów wynika, iż dostawcy zobowiązują się przyznawać skarżącej Spółce rabaty na pewne produkty po spełnieniu warunków określonych w tych umowach tj. po przekroczeniu wartości zakupów określonych w Rocznym Planie Zakupów oraz w przypadku terminowego regulowania zobowiązań płatniczych przez Spółkę. Wykaz produktów gotowych, ich ceny oraz Roczne Plany Zakupów na poszczególne lata stanowią załączniki do kolejnych zmian umów. Potwierdzeniem przyznania rabatu przez dostawców jest wystawienie not kredytowych. W miesiącu wrześniu 2001 r. tj. w miesiącu, w którym dokonano zgłoszenia celnego w dniu 10 września 2001 r. i przyjęto to zgłoszenie, Spółka uzyskała rabat w wysokości 35 % wartości wynikającej z faktury wystawionej w dniu 6 września 2001r. na podstawie noty kredytowej wystawionej przez dostawcę w dniu 28 września 2001r. W miesiącu listopadzie 2000r. tj. w miesiącu w którym dokonano zgłoszenia celnego w dniu 6 i 21 listopada 2000r. i przyjęto te zgłoszenia, Spółka uzyskała rabat w wysokości 35 % wartości wynikającej z faktur wystawionych 5 października 2000r. i 15 listopada 2000r. na podstawie not kredytowych wystawionych przez dostawcę w dniu 13 i 14 grudnia 2000r. W miesiącu maju 2001r. tj. w miesiącu w którym dokonano zgłoszenia celnego w dniu 29 maja 2001r. i przyjęto to zgłoszenie, Spółka uzyskała rabat w wysokości 35% wartości wynikającej z faktur wystawionych w maju 2001r. na podstawie noty kredytowej z 25 maja 2001r.
Jak wynika z zaskarżonych decyzji Spółka w dniach 10 września 2001r., 6 i 21 listopada 2000r. oraz 29 maja 2001r. zgłosiła na podstawie w/w JDA SAD do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki nabyte we Francji i na Węgrzech od kontrahentów zagranicznych. W w/w zgłoszeniach celnych Spółka wykazała wartość celną towaru zgodnie z fakturami. Zgłoszenia celne zostały przyjęte, a sprowadzony towar – zwolniony. Dodać należy, że Spółka w Deklaracji Wartości Celnej dołączonej do w/w zgłoszeń celnych nie powołała cyt. umowy z dnia 2 sierpnia 1996 r. i 17 kwietnia 2000r. W ocenie organu odwoławczego w cytowanych umowach strony dokonały między sobą uzgodnień w zakresie dostaw, w tym ustaleń odnośnie trybu i wielkości dokonywanych zakupów, ceny jednostkowych wyrobów gotowych obowiązujące jak w danym roku, trybu dokonywania płatności oraz zasad i trybu przyznania rabatów w związku z czym należało przyjąć, iż są to umowy w oparciu, o które realizowano dostawę towaru i wystawiano faktury handlowe, a zatem miały one istotny wpływ na ustalenie wartości celnej towaru i należało je wykazać w polu nr 5 Deklaracji Wartości Celnej oraz dołączyć do dokumentacji handlowej przedstawionej organowi celnemu. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż w/w umowy nie są wprawdzie umowami kupna-sprzedaży, niemniej jednak mają istotne znaczenie dla realizacji dostaw i brak ich przedstawienia spowodował, iż dokumenty dotyczące zakupu towaru nie były kompletne.
Sąd podziela powyższe stanowisko, iż cytowane umowy nie są wprawdzie umowami sprzedaży /dostawy/, ale określają pewne, istotne warunki sprzedaży /dostawy/ tj. dotyczące ceny towaru i dlatego też winny być wskazane przez Spółkę w chwili zgłoszenia importowanych leków do procedury celnej. Stosownie do treści art. 64 § 2 Kodeksu celnego oraz § 206 i § 209 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych /Dz.U. nr 104, poz. 1193 z późn. zm./ wydanego na podstawie art. 64 § 4 Kodeksu celnego zgłaszający winien dołączyć do zgłoszenia celnego dokumenty i informacje, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurę celną, do której jest zgłaszany, w tym do ustalenia jego wartości celnej. W niniejszej sprawie niewątpliwie były to m.in. cytowane umowy, jak i noty kredytowe wystawiane na warunkach określonych w tych umowach.
Bezsporne jest, że Spółka nie dołączyła do w/w zgłoszeń celnych cytowanych umów, ani też nie przedłożyła not kredytowych dotyczących miesięcy września 2001 r., listopada 2000r. oraz maja 2001r. W niniejszej sprawie nota kredytowa odnośnie zakupów dokonanych w miesiącu maju 2001r., została wystawiona przed przyjęciem zgłoszenia celnego tj. w dniu 25 maja 2001r. Nota Kredytowa odnośnie zakupów dokonanych we wrześniu 2001r. została wystawiona w dniu 29 września 2001 r., tj. po przyjęciu zgłoszenia celnego, tym niemniej dotyczyła dostawy dokonanej w miesiącu wrześniu 2001r. Noty kredytowe odnośnie zakupów dokonanych w miesiącu listopadzie 2000r. zostały wystawione po przyjęciu zgłoszenia celnego, tj. w dniu 13 i 14 grudnia 2000r. i dotyczyły dostawy dokonanej w miesiącu listopadzie 2000r.
Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 czerwca 2004 r. /sygn. akt GSŁ 633/04/ - ONSA i WSA 2004/2/49/, że rabat, jeżeli jest świadczeniem odnoszącym się do ceny importowanego towaru to kształtuje tą cenę i w konsekwencji wartość celną towaru, niezależnie od tego kiedy został faktycznie przyznany. Nie budzi wątpliwości Sądu, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z tak właśnie pojmowanym rabatem, niezależnie od tego czy strony używają takiego pojęcia, czy też pojęcia "upust" albo pojęcia "premii", odnoszącym się bezpośrednio do ceny zakupionych leków, bowiem cyt. umowy z dnia 2 sierpnia 1996 r. i 17 kwietnia 2000r. z późniejszymi zmianami wyraźnie wiążą wysokość rabatu z wartością dokonanych dostaw. Dodać należy, że w/w noty kredytowe - znajdujące się w dokumentacji Spółki – dotyczące m.in. faktur przedłożonych wraz z w/w zgłoszeniami celnymi nie zostały przez kontrahentów zagranicznych cofnięte, gdyż Spółka nie przedstawiła w toku postępowania stosownych not debetowych.
Powyższy wywód nie pozostaje w sprzeczności z treścią art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego, które odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedaży w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca więc kładzie nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar i dlatego też - jak zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2004 r. /sygn. akt GSŁ 53/04/ - ONSA i WSA 2004/2/48/ nie wiąże ustalenia tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Oznacza to, że wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Jako datę miarodajną dla obliczenia należności celnych związanych z przywozem towaru i wielkości stawek według stanu towaru i jego wartości celnej ustawodawca wskazał w art. 85 § 1 Kodeksu celnego dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Nie można jednak z tego przepisu wyprowadzić wniosku – co podkreślił NSA w w/w wyroku z dnia 25 maja 2004 r. – że wartość transakcyjną /wartość celną/ towaru ustala się ostatecznie na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego i że nie jest możliwa weryfikacja wartości celnej towaru. Wprost przeciwnie Kodeks celny dopuszcza możliwość korygowania wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się różna od wartości trakcyjnej, tzw. faktycznej ceny towaru. Korekta może być dokonana zarówno z inicjatywy zgłaszającego towar do objęcia procedurą celną, jak i z urzędu. Organ celny wydaje wówczas na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego – decyzję, w której uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe i koryguje dane zawarte w zgłoszeniu celnym, w tym również odnośnie wartości celnej towaru. Dopuszczalność korekty wartości celnej – z uwagi na uzyskany rabat - potwierdzają Wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej /WCO/ stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia Dotyczące Wartości Celnej /Dz.U. nr 80, poz. 908/, w tym Opinia 15.1 oraz Komentarz 4.1 – na które zasadnie powołują się orzekające w sprawie organy celne.
Zaznaczyć należy, że strona skarżąca nie skorzystała z uprawnienia do dokonania korekty zgłoszenia celnego, bowiem nie wystąpiła ze stosownym wnioskiem. W tej sytuacji korekty zgłoszenia celnego w omawianym zakresie dokonał organ celny, po przeprowadzeniu kontroli zgłoszenia w trybie art. 83 Kodeksu celnego.
W świetle powyższych rozważań Sąd stwierdził, że dokonana przez organy celne weryfikacja wartości celnej towaru po przyjęciu zgłoszeń celnych w oparciu o noty kredytowe była dopuszczalna, a ocena treści umowy z dnia 2 sierpnia 1996r. i 17 kwietnia 2000r. wraz z późniejszymi zmianami oraz wpływu przyznanego rabatu na wartość celną towaru jest trafna, a pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego są nieuzasadnione. I tak, nie są uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów Układu Europejskiego oraz umowy GATT, bowiem adresatem tych aktów nie były bezpośrednio organy celne, lecz ustawodawca krajowy. Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem orzekające organy celne wskazały podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz uzasadniły swe stanowisko. Sąd nie podzielił również zarzutu skarżącej Spółki w zakresie wadliwego ustalenia przez organy celne wartości celnej, gdyż organy te kierowały się nie tylko notami kredytowymi lecz również fakturami przy ustalaniu rzeczywistej wartości celnej sprowadzonych towarów jak również zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 244 pkt 3 w zw. z art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego.
Biorąc powyższe wywody pod uwagę Sąd – na podstawie art. 151 p.s.a. – orzekł jak w sentencji.