I GSK 2257/18

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia del. WSA Beata Sobocha-Holc Protokolant starszy asystent sędziego Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 3044/16 w sprawie ze skargi [A.] Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [A.] Sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 3044/16 oddalił skargę [A.] Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku akcyzowego.

[A.] Sp. z o.o. z siedzibą w W. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. Autor skargi kasacyjnej wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

I. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a) - naruszenie prawa materialnego:

a. art. 104 ust. 1 pkt 2 w zw. z 101 ust 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm., dalej: u.p.a.) poprzez błędną wykładnię, sprowadzającą się do przyjęcia że "kwota jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód osobowy" jest ustalana definitywnie w dacie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego nawet wówczas, gdy warunki handlowe przewidują modyfikację tej kwoty a więc nie jest ona faktycznie należną podstawą opodatkowania;

b. art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez błędną wykładnię, sprowadzającą się do przyjęcia, że otrzymanie płatności od podmiotu trzeciego nie zmniejsza podstawy opodatkowania akcyzą z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych;

c. art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w związku z art. 217 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu obniżenia podstawy opodatkowania, skutkujące tym że zastosowana stawka podatku akcyzowego jest wyższa niż określona w ustawie, a także poprzez przyjęcie pozaustawowego kryterium, zgodnie z którym data nabycia wewnątrzwspólnotowego determinuje nieodwołalnie elementy do kalkulacji kwoty akcyzy.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzucono - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuchylenie zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji Dyrektora w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., pomimo że decyzja Dyrektora i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. zostały wydane w rezultacie błędnych konkluzji, niewynikających w żaden sposób ze zgromadzonego materiału dowodowego i wykraczających poza możliwość swobodnej oceny dowodów, co rażąco narusza art. 191 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej: "O.p.").

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W piśmie procesowym z dnia [...] września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40)

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

W niniejszej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na obu podstawach kasacyjnych, tzn. naruszeniu przepisów prawa procesowego i materialnego. Przy czym wiodącym jest w niej zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 104 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 101 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej: u.p.a.). Pozostałe zarzuty kasacyjne są zaś pochodną interpretacji wymienionych przepisów, którą uznaje za właściwą spółka, a nie WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku.

Sąd I instancji, przeciwnie niż skarżąca kasacyjnie spółka stwierdził, że podstawa opodatkowania w podatku akcyzowym jest ustalana definitywnie w dacie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie może być później modyfikowana nawet wówczas, gdy warunki handlowe przewidują modyfikację kwoty, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych i do takowej modyfikacji faktycznie dochodzi po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu I instancji jest prawidłowe. Miarodajnym momentem prawidłowego określenia podstawy opodatkowania jest moment powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 101 ust. 2 u.p.a. tj przemieszczenie samochodu osobowego na terytorium kraju z uwzględnieniem nabycia prawa rozporządzania tym pojazdem jak właściciel. Kluczowe znaczenie ma chwila dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, wówczas dochodzi do określenia podstawy opodatkowania, która jest ilościowym ujęciem przedmiotu opodatkowania. Z powstaniem obowiązku podatkowego związane jest obliczenie "kwoty należnej". Trzeba przypomnieć, że podatek akcyzowy w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług oraz innych podatków obrotowych jest podatkiem jednofazowym. Oznacza to, że powinien być naliczany i płacony tylko w jednej fazie obrotu wyrobu akcyzowego – w chwili dopuszczenia do konsumpcji. Jak już wspomniano, powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest ściśle powiązane z określeniem podstawy opodatkowania i "kwoty należnej". Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera definicji legalnej pojęcia "kwota należna", mając na uwadze moment powstania obowiązku podatkowego należy uznać, że jest to cena transakcyjna, należna w danym dniu (tj. dniu powstania obowiązku podatkowego), danym stanie wyrobu akcyzowego, w danych okolicznościach. Wzmiankowana ustawa, określając podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym nie odnosi się wprost do pojęcia obrotu będącego podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług. Nie przewiduje również zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont). Brak jest w niej także przepisów regulujących wprost kwestię korygowania podatku akcyzowego w przypadku zmiany ceny po sprzedaży (m.in. z uwagi na rabaty potransakcyjne). Podkreślić w tym miejscu należy, że na gruncie podatkowym brak przepisów nie oznacza prawa podatnika do skorzystania z danej instytucji podatkowej lecz brak takiego uprawnienia. Podatkowoprawny stan faktyczny zawsze wynika z przepisów prawa, a w szczególności z ustaw.

Podsumowując, dokonana przez Sąd I instancji wykładnia art. 104 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 101 ust. 2 u.p.a. ustawy jest prawidłowa. Odnosząc się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż dostrzega również te judykaty, na które z oczywistych względów powołuje się skarżąca kasacyjnie spółka. Można przy tym zauważyć, że wyrok NSA z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1684/13, na który powołuje się skarżąca kasacyjnie nie zapadł jednomyślnie. Tym niemniej, zaprezentowane w nich odmienne poglądy odnoszące się pośrednio lub bezpośrednio do problemu oceny wpływu rabatów potransakcyjnych na podstawę opodatkowania akcyzą samochodów osobowych nie zostały podzielone przez obecny skład orzekający z podanych powodów. Wykładnia art. 104 ust.1 pkt 2 u.p.a., co do podstawy opodatkowania akcyzą i możliwości jej pomniejszenia na etapie późniejszym zaakceptowana przez NSA w niniejszej sprawie jest zbieżna z poglądami zaprezentowanymi w wyrokach tutejszego Sądu w sprawach o sygnaturach I GSK 1412/13; I GSK 1415/13; I GSK 1676/13; I GSK 1681/13 (dostępne na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uwzględniając powyższe, za niezasadne należy uznać zarzuty zawarte w punktach I lit. a i b petitum skargi kasacyjnej.

Również niezasadny okazał się zarzut zawarty w punkcie I lit. c petitum skargi kasacyjnej. W zaskarżonej decyzji organu podatkowego, a w konsekwencji również w zaskarżonym wyroku zastosowania w ogóle nie znalazły przepisy dotyczące stawki podatkowej w podatku akcyzowym. Przedmiot sporu nie dotyczył bowiem stawki podatkowej, a skupił się wyłącznie na ukształtowaniu podstawy opodatkowania.

Wreszcie niezasadny okazał się zarzut zawarty punkcie II petitum skargi kasacyjnej. W tym miejscu należy zasygnalizować relacje zachodzące pomiędzy prawem materialnym a prawem procesowym. W tej sprawie wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez organy podatkowe i zaaprobowana przez Sąd I instancji oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny miała istotny wpływ na przebieg postępowania dowodowego. Stąd też ocenę przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organy podatkowe należy dokonać z uwzględnieniem wykładni przepisów prawa materialnego.

Zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozważania w zakresie wadliwości ustaleń faktycznych (s. 12 – 14) w żadnym stopniu nie podważyły poprawności tych ustaleń. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie w tym miejscu wskazać, że nawet jeżeli przyjąć, iż w sprawie były dokonywane rabaty i upusty, to nie mogły one wywołać oczekiwanych przez stronę skutków podatkowych w postaci obniżenia podstawy opodatkowania. Nie jest to kwestia ustaleń faktycznych w sprawie, ale kwestia wykładni przepisów regulujących podstawę opodatkowania w nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych.

Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), ponieważ odpowiedź na skargę kasacyjną została wniesiona po terminie, o którym mowa w art. 179 p.p.s.a.