I GSK 2168/05

I GSK 2168/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2006-04-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-08-03
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Andrzej Kuba /przewodniczący sprawozdawca/
Jan Grabowski
Jerzy Sulimierski
Symbol z opisem
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne
Celne postępowanie
Celne prawo
Sygn. powiązane
V SA/Wa 586/04 - Wyrok WSA w Warszawie z 2005-04-25
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 184
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba (spr.), Sędziowie NSA Jan Grabowski, Jerzy Sulimierski, Protokolant Agnieszka Romaniuk, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o. o. w Pruszkowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 586/04 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 19 stycznia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 586/04 oddalił skargę [...] Sp. z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 19 stycznia 2004 r. nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru.
W uzasadnieniu wyroku podano między innymi, że na podstawie zgłoszenia celnego z dnia 25 lutego 2000 r. według SAD nr [...]Sp. z o.o. z siedzibą w Pruszkowie zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki sprowadzone ze Słowenii. Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie objął procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzony towar, przyjmując deklarowaną wartość celną w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera [...] S.A. w Słowenii. Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie decyzją z dnia 12 lutego 2003 r. nr [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i orzekając w tej części określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem rabatów udzielonych importerowi przez eksportera. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z 19 stycznia 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniono zawartą przez niego z eksporterem z dnia 2 lipca 1999 r. umowę nr 1/99 z załącznikami o przyznaniu importerowi przez eksportera rabatu naturalnego w wysokości do 14%, liczonego od łącznej wartości wyrobów zakupionych w bieżącym roku kalendarzowym. Z tego powodu uzasadniona była, zdaniem organu odwoławczego, korekta wartości celnej dokonana przez organ celny pierwszej instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę [...] Sp. z o.o. przytoczył art. 85 § 1 i 23 § 1 Kodeksu celnego i wyjaśnił, że w sprawie niniejszej wartość celna towarów została zadeklarowana w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej określonej w fakturze eksportera, załączonej bez uwzględnienia wskazanych w nich rabatów, których nie uwidoczniono w polu 45 dokumentów SAD. Zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym z dnia 25 lutego 2000 r. wykonana została w czasie obowiązywania umowy o udzieleniu rabatu z dnia 2 lipca 1999 r. Sąd przyjął, że przyczyną uzasadniającą udzielenie rabatu był sam fakt sprzedaży leków importerowi. Wskutek otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść określoną jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem uzyskania rabatu, a nie przyczyną jego udzielenia. Ostatecznie Sąd przyjął, że przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.
Uznając za niezasadny zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego Sąd stwierdził, że unormowania ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483). Wobec tego, rozstrzygnięcia oparte na przepisach Kodeksu celnego nie mogły być poczytane za naruszające prawo wspólnotowe, bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości.
Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania Sąd podniósł, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania uzasadnia uwzględnienie skargi tylko wówczas, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wywiódł, że ewentualna ocena wpływu na wartość celną rabatów udzielanych po dokonaniu zgłoszenia celnego przeprowadzona przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej - WCO, nie mogła być traktowana jako zagadnienie wstępne. Nie doszło więc do naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zawieszenia postępowania celnego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Sąd uznał za nieuzasadniony także zarzut naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego i stwierdził, że decyzja organu celnego I instancji została wydana z zachowaniem 3-letniego terminu przewidzianego w tym przepisie. Niezasadny, zdaniem Sądu, był także zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Jak wyjaśnił Sąd, wskazywane pismo Prezesa Głównego Urzędu Ceł nie było aktem ingerencji w postępowanie celne. O ocenie prawidłowości zgłoszeń celnych decydowały ustalenia orzekających w sprawie organów.
[...]F Sp. z o.o. w Pruszkowie wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i domagając się uchylenia tego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
1. naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest:
- naruszenie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. Nr 153, poz. 1269] oraz art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji organów obu instancji naruszających przepisy o postępowaniu, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
- naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wnikliwego zbadania sposobu, w jaki była realizowana umowa nr PL 1/99 z 2 lipca 1999 r., a w szczególności ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzenia określonego jako udzielenie rabatu naturalnego wykazanego na fakturach handlowych dołączonych do zgłoszeń celnych SAD, co spowodowało sprzeczne z istniejącym w sprawie stanem faktycznym ustalenie, że rabaty naturalne otrzymane przez skarżącą miały wpływ na wartość celną pozostałych towarów, co z kolei mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawiłby, że rozstrzygnięcia musiałyby uwzględnić brak wpływu rabatów naturalnych na wartość celną importowanych towarów,
- naruszenie art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak ustalenia całkowitej wartości zakupów farmaceutyków w 2000 r., co wskazywało na zaniechanie zbadania sposobu realizacji umowy z 2 lipca 1999 r., a realizacja tej umowy została uznana za mającą wpływ na wartość celną importowanych towarów ze względu na zawarte w niej uregulowania dotyczące rabatu naturalnego, którego wielkość - zgodnie z załącznikiem nr 1 i 2 do umowy nr PL 1/99 - uzależniona została od wartości rocznych zakupów, a zatem brak ustalenia przez organy celne faktycznego poziomu rocznych zakupów oraz przyjęcie przez te organy okresów miesięcznych jako okresów rozliczeniowych dla ustalenia wysokości rabatu nie znajdowało uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,
- naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu decyzji organów celnych dokonanego przez te organy wyliczenia wartości celnej importowanych towarów, co spowodowało, że zasadnicza część uzasadnienia rozstrzygnięcia pozostała nieznana dla skarżącej, a decyzje organów celnych nie poddawały się ocenie Sądu; naruszenie powyższego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem uzasadnienia decyzji organów celnych były wyczerpujące to skarżąca mogłaby zweryfikować poprawność wyliczeń i wskazać ewentualne nieprawidłowości, co mogłoby skutkować innym rozstrzygnięciem sprawy;
- naruszenie art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 135 i art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji organów celnych obydwu instancji, naruszających art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej na podstawie tego przepisu, podczas gdy powyższy przepis dotyczył nadania importowanemu towarowi właściwego przeznaczenia celnego, a nie zmiany jego wartości celnej, co miało charakter rażącego naruszenia prawa, gdyż decyzje w przedmiocie wartości celnej zostały wydane bez wskazania ich podstawy prawnej, a zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy celne działają na podstawie przepisów prawa;
- naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. a w związku z tym art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności art. 23 § 1 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazuje, że Sąd nie dokonał wykładni wskazanych przepisów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;
- naruszenie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., to jest oddalenie skargi pomimo występowania przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji ze względu na wydanie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie po upływie terminu przedawnienia, a więc bez podstawy prawnej. Ponadto, w związku z powyższym zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż Sąd nie wziął pod uwagę okoliczności mieszczących się w granicach sprawy a mających fundamentalne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia;
2. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:
- naruszenie art. 23 § 1, art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a to przez zastosowanie art. 23 § 1 Kodeksu celnego do sytuacji, w której towar sprowadzony na polski obszar celny stanowiący rabat naturalny nie został sprzedany w celu importu, a zatem brak było przesłanki stosowania tego przepisu oraz brak zastosowania w sprawie art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego, podczas gdy stan faktyczny sprawy uzasadniał zastosowanie powyższych przepisów z uwagi na fakt, że importowane towary stanowiące rabat naturalny przekazane zostały importerowi nieodpłatnie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Ocenę ewentualnej zasadności podnoszonych zarzutów rozpocząć należało od tych, które odpowiadały wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawie skargi kasacyjnej, to jest naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowość zastosowania prawa materialnego może być bowiem rozważana jedynie wtedy, gdy skargi kasacyjnej nie oparto na drugiej z podstaw kasacyjnych lub dopiero wówczas, gdy okazała się ona "nieusprawiedliwiona" (por. wyrok SN z 11 maja 2000 r., sygn. I CKN 678/98, LEX nr 50839).
Nie jest uzasadniony zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji organów celnych obydwu instancji, gdyż WSA prawidłowo ocenił, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji wskazane w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej nie zostały naruszone w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast przepis art. 135 p.p.s.a. traktuje o obowiązku wyjścia przez sąd poza granice skargi w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub procesowego, nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli były podjęte w granicach danej sprawy. Z kolei przesłanką zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jest inne niż wymienione w pkt 1 lit. b) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej WSA wykonał powierzoną mu w art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. funkcję kontrolując zgodność zaskarżonej decyzji z prawem i wobec ustalenia, że decyzja ta nie została wydana z naruszeniem przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.), nie miał podstaw do jej uchylenia i zastosowania w sprawie przepisu art. 135 p.p.s.a.
Przechodząc do szczegółowej oceny zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania należy w szczególności wskazać, że nie jest uzasadniony zarzut braku uchylenia przez WSA zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy celne art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wnikliwego zbadania sposobu udzielenia rabatu naturalnego. WSA wprawdzie nie odniósł się w sposób wyraźny do kwestii rabatu naturalnego, jednakże okoliczność ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż na podstawie analizy treści umowy z dnia 2 lipca 1999 r. oraz załącznika nr 1 z dnia 12 kwietnia 2000 r. obowiązującego w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2000 r. Sąd ten wysnuł prawidłowy wniosek, że przewidziany tą umową rabat (rabat naturalny), był także czynnikiem kształtującym wartość celną sprowadzonych towarów.
Sąd nie miał również podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia przez organy celne całkowitej wartości farmaceutyków zakupionych przez skarżącą w roku 2000. Dokonanie takich ustaleń było w istocie niecelowe, ponieważ wartość transakcyjna sprowadzonych w sprawie farmaceutyków, od której powinien być odliczony rabat, została podana w fakturze handlowej, z wyszczególnieniem obejmującym nazwę, rodzaj i ilość importowanych leków zgodnych z odpowiednimi danymi w zgłoszeniu celnym z dnia 3 lutego 2000 r., do którego dołączono omawianą fakturę.
Skarżąca nie wykazała, by organ obniżył wartość celną sprowadzonych towarów o kwotę wyższą niż przewidziany w umowie z dnia 2 lipca 1999 r. rabat naturalny w wysokości 14 %, liczony od łącznej wartości towarów zakupionych w roku kalendarzowym.
Niezasadny jest także zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. poprzez niedokonanie przez WSA w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego, gdyż wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej, Sąd przytoczył te przepisy w podstawie prawnej rozstrzygnięcia i wyjaśnił ich zastosowanie w sprawie. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. sąd uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi, że naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy. Zarzucane w skardze kasacyjnej niewyjaśnienie przez WSA użytych w tym przepisie pojęć "cena zapłacona" i "cena należna" nie miało wpływu na wynik sprawy, ponieważ wskazane przepisy Kodeksu celnego zostały zastosowane przez WSA w stanie faktycznym sprawy w sposób prawidłowy.
Oceniając zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 135, art. 145 § 1 pkt 2 i art. 145 § 2 p.p.s.a., poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji rażąco naruszających art. 65 § 4 pkt 2 lit. "a" Kodeksu celnego i wydanych bez podstawy prawnej, zauważyć należało w pierwszej kolejności, że nawet gdyby przyjąć, że nieprawidłowo przytoczono podstawę prawną a właściwa podstawa prawna istnieje, to tego rodzaju uchybienie nie stanowi przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, a nawet jej uchylenia.
Nie jest także uzasadniony zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. art. 135 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia, gdyż okoliczność ta nie uzasadniała uwzględnienia skargi. W myśl art. 65 § 5 Kodeksu celnego, decyzja o której mowa w § 4 nie może być wydana, jeżeli upłynęły trzy lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Z kolei zgodnie z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny na wniosek strony wydaje lub może z urzędu wydać decyzję, w której uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części:
1. określa kwotę wynikająca z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub
2. zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b).
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, że termin trzyletni do wydania decyzji dotyczy rozstrzygnięcia organu celnego pierwszej instancji. Zgodnie z tym poglądem przyjmuje się, że przewidziany w art. 65 § 5 Kodeksu celnego termin dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż do kompetencji właśnie tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Przepis ten nie wymaga, by decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną. Odmiennego stanowiska nie uzasadnia pogląd wyrażony w powołanym w skardze kasacyjnej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 stycznia 2004 r. sygn. akt 3 I SA/Wr 1737/01, w którym Sąd ten uznał, że w stanie prawnym poprzedzającym nowelizację Kodeksu celnego, dokonaną ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 120, poz. 1122), w terminie zastrzeżonym w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, oprócz decyzji organu pierwszej instancji, konieczne było wydanie decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy.
Przyjęcie takiego założenia - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie jest uprawnione. Celem dokonanej nowelizacji, polegającej na dodaniu odwołania jako dodatkowej przyczyny uzasadniającej zawieszenie biegu terminu dla wydania decyzji (art. 65 § 5 lit. a) Kodeksu celnego), było wydłużenie czasu, w którym możliwe będzie uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Mając na uwadze ten zamiar ustawodawcy, nie można wykorzystywać faktu dodania do Kodeksu celnego przepisu art. 65 § 5 lit. a), jako argumentu na rzecz wykładni art. 65 § 5 idącej w kierunku przeciwnym - prowadzącej do skrócenia okresu, dającego organowi celnemu prawo zakwestionowania zgłoszenia celnego.
Powołane w skardze kasacyjnej wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 stycznia 2004 r., sygn. akt 3 I SA/Wr 1737/01, i z dnia 16 czerwca 2004 r., sygn. akt 3 I SA/Wr 4075/01, zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 29 listopada 2004 r., sygn. akt GSK 892/04, i z dnia 22 lutego 2005 r., sygn. akt GSK 1150/04. Wobec utrwalonej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest również uzasadnione powoływanie się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie z dnia 28 października 2003 r., sygn. akt. SA/Rz 2504/01, prezentującego odmienny pogląd.
Przy ocenie kwestii dopuszczalności wydania przez organ odwoławczy, w stanie prawnym sprzed noweli z 23 kwietnia 2003 r., decyzji ostatecznej po upływie terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego należy mieć na uwadze, że termin do wydania decyzji został ustalony w interesie dłużnika celnego, a to oznacza, że upływ tego terminu dopiero w postępowaniu odwoławczym nie może powodować, aby wadliwie ustalona przez organ pierwszej instancji kwota wynikająca z długu celnego nie mogła być skorygowana przez organ odwoławczy na korzyść dłużnika celnego, jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Ten pogląd prezentowany w orzecznictwie NSA- skład orzekający w niniejszej sprawie podziela.
Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 23 § 1, art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego do przekazanego skarżącej rabatu naturalnego nie jest również uzasadniony, bowiem treść postanowień umowy dotyczących sprzedaży leków przez eksportera oraz warunków udzielenia rabatu, nie daje podstaw do przyjęcia, że udzielony przez eksportera rabat naturalny stanowił formę darowizny części towarów (leków) wymienionych w fakturze handlowej dołączonej do zgłoszenia celnego. Przyczyną darowizny jest wyłącznie zamiar wzbogacenia obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. W rozpatrywanej sprawie przesłanka ta nie została spełniona, gdyż skarżąca nabyła towary od eksportera na podstawie umowy sprzedaży, a więc w drodze odpłatnej czynności prawnej. Ustalona w tej umowie wartość transakcyjna zakupionych towarów została następnie pomniejszona o kwotę rabatu przewidzianego w umowie z dnia 2 lipca 1999 r.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.