III SA/GL 568/23

III SA/Gl 568/23 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2023-11-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-07-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Adam Gołuch
Barbara Brandys-Kmiecik /przewodniczący sprawozdawca/
Magdalena Jankiewicz
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 143
art. 82 ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Adam Gołuch, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 listopada 2023 r. sprawy ze skargi S Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 maja 2023 r., nr 2401-IOA.4105.24.2023.BF w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 15 marca 2023 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z 30 maja 2023 r. nr 2401-IOA.4105.24. 2023.BF Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej także: DIAS), po rozpatrzeniu zażalenia S Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: strona, Spółka, skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. (dalej też jako: NUS) z 15 marca 2023 r., znak [...], którym odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu wyrobów akcyzowych (piwa).
W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U z 2022 r., poz.2651 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 6 oraz art. 82 ust. 2 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 143; daj: u.p.a.)
W uzasadnieniu DIAS przedstawił stan faktyczny i argumentację prawną. Podkreślił, że wnioskiem z 22 sierpnia 2022 r. Spółka wystąpiła do NUS o zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu wyrobów akcyzowych - piwa H. CN 2203, w kwocie 773.297,00 zł, dołączając faktury VAT. Z uwagi na brak wymogów formalnych wymaganych NUS, na podstawie art.169 § 1 O.p. wezwał Spółkę do usunięcia braków, w terminie 7 dni od otrzymania wezwania, poprzez przedłożenie oryginałów dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od piwa ujętego w przedłożonych wraz z wnioskiem fakturach VAT wystawionych przez: M. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. , I. Sp. z o.o., H. oraz korekty wniosku o zwrot akcyzy poprzez uzupełnienie go o czytelny podpis podatnika oraz podanie imienia i nazwiska osoby składającej wniosek, które będą potwierdzały, że osoba ta posiada umocowanie do reprezentowania spółki.
W odpowiedzi Spółka wyjaśniła, że faktury zakupowe od hurtowników są dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy. W świetle przepisów art. 33 i art. 35 Dyrektywy Rady 2008/118/WE zwrot "dokument potwierdzający zapłatę akcyzy" należy rozumieć szeroko. Wraz z pismem nadesłana została korekta wniosku o zwrot akcyzy uzupełniona o czytelny podpis osoby składającej wniosek oraz dokumenty potwierdzające wywóz wyrobów akcyzowych z terytorium kraju. Dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy od piwa H. ujętego w fakturach zakupu załączonych do wniosku nie przedstawiono.
Wobec nie usunięcia wskazywanych braków NUS postanowieniem z 20 października 2022 r. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek o zwrot akcyzy.
DIAS rozpoznając sprawę w trybie zażaleniowym postanowieniem z 3 lutego 2023 r. uchylił w/w postanowienie NUS wskazując, że w sprawie istniała konieczność przeprowadzenia postępowania mającego na celu ustalenie, czy podatnikowi przysługuje zwrot podatku akcyzowego na podstawie dokumentów złożonych przez Wnioskodawcę, czy też w oparciu o dowody wnioskowane przez Wnioskodawcę.
NUS zatem rozpatrzył ponownie wniosek o zwrot akcyzy. Dokonując analizy przesłanki podmiotowej stwierdził, że wniosek został złożony przez osobę niebędącą stroną w świetle obowiązujących przepisów prawa i w konsekwencji 15 marca 2023 r. wydał postanowienie znak: [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu przytoczył przepisy ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy o podatku akcyzowym.
Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła zażalenie podważając zasadność ograniczenia kręgu podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy.
Zaskarżonym postanowieniem DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, iż na podstawie przedstawionych dokumentów Spółka nie jest podmiotem wskazanym w art. 82 ust. 1 u.p.a., któremu przysługuje zwrot akcyzy. Zatem stosownie do art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.
W skardze strona zarzuciła naruszenie :
I. Przepisów postępowania w stopniu istotnych, mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez jego zastosowanie i wydanie przez Organ postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia NUS o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu akcyzy, mimo, iż w sprawie istniały przesłanki uzasadniające jego uchylenie, w szczególności wobec bezpodstawnej odmowy wydania rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie;
2. art. 229 O.p. w zw. z art.122, art.187 § 1 i § 2 oraz 191 O.p. poprzez jego niezastosowanie przez Organ i wydanie postanowienia bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób rzetelny i pełny, w sytuacji gdy w sprawie występowały istotne uchybienia w zakresie ustalenia stanu faktycznego, a DIAS dokonał jedynie częściowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie bez ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktu zapłaty akcyzy poprzez kontrahentów Strony w ramach łańcucha sprzedaży, mimo że Organ - w odróżnieniu - od Spółki posiada prawne instrumentów do żądania od kontrahentów Spółki dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy;
3. art. 165a § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. polegające na przyjęciu, że Spółka nie jest stroną postępowania w przedmiocie zwrotu akcyzy, tj. zachodzą podstawy do odmowy wszczęcia postępowania, mimo że: postępowanie zostało wszczęte na wniosek Spółki, zarówno NUS jak i DIAS w sposób faktyczny wszczęły postępowanie i przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, czemu wyraz dały w uzasadnieniu Postanowienia NUS i Postanowienia DIAS, odnosząc się merytorycznie do okoliczności sprawy, w tym prawa Spółki do zwrotu akcyzy, postępowanie zostało wszczęte i powinno zostać zakończone rozstrzygnięciem co do istoty, a nie postanowieniem o odmowie jego wszczęcia.
II. Prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.
1. art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w zw. z art. 33 ust. 6 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia wniosku o zwrot akcyzy tj. w dniu 22 sierpnia 2022 r.) poprzez jego błędną wykładnie i uznanie, że Spółka nie zalicza się do podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego, w sytuacji gdy zgodnie z przepisami unijnymi nabywca przemieszczający wyroby akcyzowe do innego państwa członkowskiego ma prawo do zwrotu akcyzy.
W oparciu o te zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarządzenie zwrotu kosztów postępowania oraz skierowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - na podstawie art.267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 r. Dz.Urz. UE C 236 z 26.10.2012 r. str.l) - następujących pytań prejudycjalnych:
1) Czy dyrektywę Rady 2008/118/WE oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które warunkują zwrot podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz eksportu od przedstawienia ściśle określonych dowodów, mimo iż jest możliwe wykazanie zapłaty podatku w inny sposób za pomocą alternatywnych dowodów?
2) Czy dyrektywę Rady 2008/118/WE oraz zasadę dobrej administracji, ustanowioną w art.41 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 303 z 14.12.2007 r. str. 1), należy interpretować w taki sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, polegającej na odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zwrot podatku akcyzowego tylko z tego powodu, że wraz z wnioskiem o zwrot podatku nie zostały przedstawione ściśle określone dowody, mimo że krajowe organy podatkowe posiadają odpowiednie uprawnienia, aby zweryfikować, czy zostały spełnione przesłanki materialne do zwrotu podatku?
W konsekwencji zawnioskował o zawieszenie postępowania w sprawie do czasu rozstrzygnięcia ww. pytania prejudycjalnego.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, nie znajdując podstaw do zmiany swojego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi w całości.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje/postanowienia administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja/ postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
Z powyższego wynika, ze jedynym kryterium rozpoznania sprawy jest zgodność zaskarżonej decyzji/postanowienia z prawem, jej legalność. Sąd przy tej ocenie kieruje się jedynie prawem, a nie zasadami celowości, czy słuszności albo sprawiedliwości społecznej. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Przechodząc do meritum sprawy należy dokonać w pierwszym rzędzie analizy przepisów prawnych regulujących kwestię instytucji zwrotu podatku akcyzowego, o której mowa w art. 82 u.p.a.
Przede wszystkim wskazać należy, że rozpoznawany w sprawie problem doczekał się już jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, które w pełni podziela skłąd orzekający w niniejszej sprawie (vide: wyroki NSA z: 23 lutego 2017 r. I GSK 1281/15, I GSK 1288/15, I GSK 1837/15; 27 lutego 2017 r. I GSK 1879/15, I GSK 1967/15 r., I GSK 2260/15 oraz I GSK 2029/15; wyrok 22 września 2017 r. I GSK 1348/15; 16 lutego 2018 r. I GSK 127/16; 24 stycznia 2020 r. I GSK 525/17 dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie widzi potrzeby zwracania się z pytaniem prejudycjalnym do TSUE.
Powołując się zatem na wymienione wyroki i ich uzasadnienia, tut. Sąd wskazuje, że podstawowymi zasadami unijnego systemu akcyzowego jest efektywne opodatkowanie wyrobów akcyzowych akcyzą w państwie konsumpcji danego wyrobu oraz jednokrotności opodatkowania akcyzą (por. m.in. S. Parulski, Akcyza. Komentarz, Wolters Kluwer 2015, pkt 1 komentarza do art. 82). Konsekwencją obowiązywania tych zasad jest to, że podatnikom przysługuje zwrot zapłaconego podatku akcyzowego w sytuacjach, gdy akcyza zostanie zapłacona w jednym państwie członkowskim, a następnie wyrób akcyzowy zostanie wywieziony do innego państwa członkowskiego lub poza UE. Przepisy unijne nakazują w takim przypadku wprowadzenie procedury zwrotu akcyzy dla podmiotów, które poniosły koszt akcyzy oraz wysłały wyroby akcyzowe poza terytorium danego państwa członkowskiego. Zasadą więc jest, że wewnątrzwspólnotowa dostawa lub eksport wyrobów akcyzowych nie są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu akcyzą w Polsce. Zakładając bowiem, że wewnątrzwspólnotowe nabycie lub import wyrobów akcyzowych będą stanowiły czynność opodatkowaną w kraju dostawcy, wcześniej zapłacony w Polsce podatek akcyzowy powinien być dostawcy zwrócony. Jeżeli zatem doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, zwrot akcyzy przysługuje zarówno podatnikowi akcyzy, który dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu, jak i innym podmiotom, które nabyły te wyroby od podatnika i dokonały następnie wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu (por. J. Matarewicz, Ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz, Wolters Kluwer 2016, pkt 1 i 2 komentarza do art. 82). W tym przypadku zapłata akcyzy przez nabywcę dokonującego wywozu dokonana została w cenie wyrobu akcyzowego nabytego od podatnika akcyzy, który uiścił podatek akcyzowy na rachunek izby celnej (por. m.in. S. Parulski, Akcyza. Komentarz, Wolters Kluwer 2015, pkt 2 komentarza do art. 82).
W świetle powyższych zasad ogólnych dotyczących zwrotu akcyzy uznać należy, że zgodnie z generalną dyrektywą interpretacyjną, na krajowych organach sądowych i administracyjnych ciąży obowiązek wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym. W odniesieniu do dyrektyw oznacza to, że w procesie stosowania prawa, państwa członkowskie i ich organy krajowe mają obowiązek tak interpretować przepisy krajowe, by cele niewdrożonej dyrektywy zostały osiągnięte. Przepis art. 33 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej przewiduje, że bez uszczerbku dla art. 36 ust. 1, w przypadku gdy "wyroby akcyzowe dopuszczone już do konsumpcji w jednym państwie członkowskim są przechowywane do celów handlowych w innym państwie członkowskim w celu ich dostawy lub wykorzystania w tym państwie, podlegają one podatkowi akcyzowemu, a podatek ten staje się wymagalny w tym drugim państwie członkowskim" oraz że na użytek niniejszego artykułu "przechowywanie do celów handlowych" oznacza przechowywanie wyrobów akcyzowych przez osobę inną niż osoba prywatna lub przez osobę prywatną do celów innych niż na użytek własny i przewożenie tych wyrobów przez tę osobę, zgodnie z art. 32. Z kolei art. 33 ust. 6 tej dyrektywy stanowi, że podatek akcyzowy zostaje na wniosek zwrócony lub umorzony w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji, jeśli właściwe organy w tym drugim państwie członkowskim uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim.
Z przytoczonej regulacji dyrektywy wynika zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji, a także obowiązek zwrotu zapłaconej akcyzy w przypadku "nieskonsumowania" danego wyrobu w kraju, z jego równoczesnym przemieszczeniem do innego państwa członkowskiego. Sformułowane w sposób wyraźny w przytoczonych przepisach dyrektywy zasady nie zostały ograniczone podmiotowo. W dyrektywie nie upoważniono też państwa członkowskiego do wprowadzenia takiego ograniczenia.
W orzecznictwie podkreśla się, że wykładnia przytoczonych przepisów dyrektywy horyzontalnej nie wprowadza ograniczenia podmiotowego wśród nabywców towarów akcyzowych. Z treści przytoczonego przepisu wynika, że zwrot akcyzy następuje, gdy wyrób będący przedmiotem wysyłki do innego państwa został opodatkowany w państwie wysyłki i nie ma znaczenia, ile razy i kto dokonał obrotu tym wyrobem w państwie wysyłki. Ze względu na to jednoznaczne brzmienie dyrektywy uznać należy, że zwrot akcyzy przysługuje też kolejnym podmiotom w obrocie wyrobami akcyzowymi, które nabyły te wyroby od pierwszego pośrednika. Powyżej przytoczony przepis dyrektywy daje zatem prawo do zwrotu akcyzy wszelkim nabywcom, nie tylko pierwszym, ale również kolejnym pośrednikom w obrocie wyrobami akcyzowymi, o ile oczywiście dysponują oni niezbędnymi dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terenie kraju oraz innymi dokumentami wymaganymi przez przepisy akcyzowe. Przy czym podkreślić należy, że polski prawodawca miał możliwość doboru form i środków dla osiągnięcia rezultatu zakładanego przez dyrektywę, nie miał jednak możliwości wprowadzenia ograniczenia katalogu podmiotów mogących otrzymać zwrot zapłaconej akcyzy. Wykraczałoby to bowiem poza dopuszczalny dla prawodawcy krajowego dobór form i środków. Z tego, że art. 33 ust. 6 dyrektywy horyzontalnej w ogóle nie określa rodzajów podmiotów uprawnionych do wystąpienia z wnioskiem o zwrot akcyzy, nie wynika uprawnienie państwa członkowskiego do zawężenia kręgu podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego. Powyższy wniosek potwierdza treść Preambuły do cytowanej dyrektywy, która przewiduje między innymi, że w celu właściwego funkcjonowania rynku wewnętrznego konieczne jest, aby we wszystkich państwach członkowskich pojęcie i warunki wymagalności akcyzy były takie same. Dlatego na poziomie UE należy doprecyzować, kiedy wyroby akcyzowe zostają dopuszczone do konsumpcji oraz kto jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego. Realizację tego założenia stanowi m.in. przepis art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy horyzontalnej, w którym – w ramach doprecyzowania na poziomie UE tego kto jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego – ustalono zasady dokonywania zwrotu zapłaconej akcyzy. Przepisy te uznać zatem należy za wiążące wskazanie dla organów państw członkowskich co do tego, kto ma być podatnikiem w podatku akcyzowym, w tym w szczególności kto i w jakich przypadkach może domagać się jego zwrotu. Skoro przepisy dyrektywy nie upoważniają do zawężenia podmiotowego powyższego uprawnienia do zwrotu akcyzy, poszczególne państwa członkowskie nie mogą takiego zawężenia wprowadzać. Możliwości wprowadzenia takiego zawężenia kręgu podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o zwrot akcyzy lub jej umorzenia nie dają również przepisy art. 9 i 11 dyrektywy horyzontalnej. Przepis art. 9 przewiduje, że stosuje się warunki wymagalności i stawki podatku akcyzowego obowiązujące w państwie członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji, w dniu, w którym podatek akcyzowy staje się wymagalny. Podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany oraz w stosownych przypadkach zwracany lub umarzany zgodnie z procedurą ustanowioną przez każde państwo członkowskie. Państwa członkowskie stosują te same procedury do wyrobów krajowych oraz do wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich. Przytoczony przepis upoważnia zatem państwa członkowskie do ustalania warunków wymagalności i stawek podatku akcyzowego, procedur jego nakładania i pobierania oraz zwracania i umarzania. Odnosi się to jednak tylko do technicznych aspektów procedury wnioskowej, którą ustalać może każde z państw członkowskich. Każde z państw członkowskich może więc ustanawiać własną procedurę zwrotu akcyzy (np. ustalać treść wniosku, wymagane dokumenty, sposób przedłożenia, organ upoważniony do weryfikacji itp.), nie może jednak samodzielnie decydować o tym, kiedy wyroby akcyzowe zostają dopuszczone do konsumpcji oraz o tym, kto jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego. Przepis art. 33 ust. 6 dyrektywy horyzontalnej rzeczywiście nie zawiera szczegółowych unormowań co do możliwości wprowadzania warunków do skorzystania ze zwrotu akcyzy, nie oznacza to jednak uprawnienia prawodawcy krajowego do określenia kręgu podmiotów oraz innych warunków tego zwrotu. Przepisy dyrektywy pozwalają bowiem krajowemu prawodawcy jedynie na ustanawianie własnych procedur zwrotu i umorzenia. Przyjęcie zatem rozwiązania, że tylko podatnik akcyzy lub pierwszy nabywca wyrobów może ubiegać się o zwrot akcyzy, nie mieści się w kompetencjach państwa członkowskiego określonych w art. 9 zdanie 2 i 3 dyrektywy horyzontalnej.
Analogiczny wniosek potwierdza też treść art. 11 dyrektywy horyzontalnej. Wynika z niego, że oprócz przypadków, o których mowa w art. 33 ust. 6, art. 36 ust. 5 oraz art. 38 ust. 3, jak również przypadków przewidzianych w dyrektywach, o których mowa w art. 1, właściwe organy państwa członkowskiego, w którym dane wyroby akcyzowe zostały dopuszczone do konsumpcji, mogą na wniosek zainteresowanej osoby zwrócić lub umorzyć podatek akcyzowy od tych wyrobów w sytuacjach i na warunkach określonych przez państwa członkowskie w celu zapobiegania wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom. Taki zwrot lub umorzenie nie może powodować zwolnień innych niż przewidziane w art. 12 lub w jednej z dyrektyw, o których mowa w art. 1. Z tej regulacji w sposób wyraźny wynika zatem możliwość wprowadzenia mechanizmów, które będą zapobiegać uchylaniu się od opodatkowania i nadużyciom, w ich ramach nie jest jednak możliwe ograniczenie kręgu podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy.
Mając powyższe na uwadze należy uznać, że treść art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy horyzontalnej nie wprowadza wśród nabywców towarów akcyzowych ograniczeń podmiotowych do zwrotu akcyzy i nie upoważnia państw członkowskich do wprowadzenia takich ograniczeń.
Dokonana zatem przez organy podatkowe wykładnia przepisów była nieprawidłowa, a zarzuty skargi zasługiwały na uwzględnienie.
Wskazać należy, że art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. przewiduje, że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy:
1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo
2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej
- na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju.
W myśl ust. 2 tego przepisu – w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy:
1) podatnikowi, który dokonał eksportu tych wyrobów akcyzowych, albo
2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich eksportu
- na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego w ciągu roku od dokonania eksportu wraz z dokumentami, o których mowa w ust. 4.
Przytoczony przepis uprawnia do zwrotu akcyzy tylko podatnika akcyzy lub pierwszego nabywcę wyrobów, czyli pierwszego pośrednika w łańcuchu dystrybucji wyrobów akcyzowych. Zgodnie z tym przepisem, uprawnionym do zwrotu akcyzy nie jest już drugi lub każdy kolejny pośrednik w obrocie wyrobami akcyzowymi na terenie kraju przed ich wywozem do innego państwa członkowskiego lub poza obszar UE. Przepis ten ogranicza zatem podmioty uprawnione do zwrotu tylko do tych, które mają dokumenty potwierdzające wprost zapłatę akcyzy.
W ocenie tut. Sądu powyższe istotne ograniczenie zakresu podmiotowego uprawnionych do zwrotu akcyzy jest niezgodne z przytoczonymi powyżej przepisami dyrektywy horyzontalnej. Dyrektywa horyzontalna, jak o tym była mowa powyżej, wskazuje bowiem, że państwa członkowskie UE zobowiązane są do zwrotu akcyzy zapłaconej w ich państwie członkowskim, jeżeli wyroby akcyzowe zostały przemieszczone do innego państwa członkowskiego, realizując w ten sposób zasadę jednokrotnego opodatkowania w miejscu konsumpcji. Przepisy dyrektywy upoważniają wprawdzie poszczególne państwa członkowskie do wprowadzenia własnych procedur dotyczących zwrotu, jednak procedury te nie mogą wykluczać z możliwości zwrotu akcyzy pewnych kategorii dostawców, w tym dalszych pośredników w obrocie wyrobami akcyzowymi. Podkreślić należy, że przepisy dyrektywy horyzontalnej nie zawierają w ogóle ograniczenia zwrotu podatku ze względu na rodzaj podmiotu, od którego nastąpiło nabycie opodatkowanego wyrobu akcyzowego.
Konkludując należy stwierdzić, że zestawienie ze sobą treści art. 33 ust. 6 dyrektywy horyzontalnej i art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. prowadzi do wniosku, że przepis krajowy jest sprzeczny z powołanym przepisem unijnym, gdyż zawęża krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego do podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe od podatnika podatku akcyzowego. Tym samym przepis art. 82 u.p.a. nie stanowi prawidłowej implementacji przepisów unijnych na grunt ustawodawstwa krajowego, gdyż przewidziane w nim zawężenie katalogu podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku wyłącznie do podatnika i pierwszego nabywcy pozostaje w sprzeczności z celem tej dyrektywy. Przez co przyjęte w polskiej ustawie rozwiązanie narusza zasady wynikające z prawa unijnego, pozbawiając prawo unijne efektywności.
W następstwie niniejszego wyroku, biorąc pod uwagę zaprezentowane powyżej wywody, organ załatwi wniosek w sposób odpowiadający cytowanym regulacjom.
Mając powyższe względy na uwadze z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 205 § 2 p.p.s.a.
-----------------------
3