I GSK 1907/06

I GSK 1907/06 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2007-07-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-08-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jerzy Sulimierski
Krystyna Anna Stec /przewodniczący sprawozdawca/
Marzenna Zielińska
Symbol z opisem
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne
Celne postępowanie
Celne prawo
Sygn. powiązane
III SA/Gl 729/04 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2005-12-08
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 184
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędziowie Jerzy Sulimierski NSA Marzenna Zielińska Protokolant Katarzyna Warchoł po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. Ż. - PHU [...] w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 grudnia 2005 r. sygn. akt III SA/Gl 729/04 w sprawie ze skargi M. Ż. - PHU [...] w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] kwietnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. Ż. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Katowicach 250 (dwieście pięćdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 8 grudnia 2005 r. sygn. akt III SA/Gl729/04 oddalił skargę M. Ż. działającej pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe [...] w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] kwietnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym.
W dniu [...] marca 2002 r., zgodnie z dokumentem SAD nr [...] importer zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym przywiezione z Republiki Węgierskiej towary, deklarując ich węgierskie pochodzenie i obniżoną stawkę celną w wysokości 0% wartości celnej towaru. Jako dowód pochodzenia towaru z Węgier, wymagany dla zastosowania obniżonej stawki, załączono deklaracje na fakturach nr [...] z dnia [...] marca 2002 r.
Naczelnik Urzędu Celnego w [...] objął towar wnioskowaną procedurą i dopuścił go do obrotu na polskim obszarze celnym na warunkach określonych w zgłoszeniu. Następnie polskie władze celne zwróciły się do węgierskich władz celnych, będących władzami kraju eksportu, z prośbą o sprawdzenie i ustalenie rzeczywistego kraju pochodzenia towaru objętego deklaracją na fakturze.
W pismach z dnia [...] października 2002 r. oraz z dnia [...] listopada 2002 r. węgierskie władze celne poinformowały, że firmy [...] nie znajdują się pod zgłoszonymi adresami siedziby, zaś firma [...] została urzędowo wykreślona przez Sąd Rejestrowy z rejestru firm z mocą prawną na dzień [...] marca 2002 r. i dlatego nie ma możliwości dodatkowego zbadania pochodzenia towarów. Nadto wskazały, że działania mające na celu wykreślenie firm [...], [...] z rejestru zostały podjęte.
Naczelnik Urzędu Celnego w [...], decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...], uznał wskazane wyżej zgłoszenie celne z dnia [...] marca 2002 r. za nieprawidłowe w części dotyczącej preferencji, stawki celnej oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego i wymierzył należności celne wg stawki celnej autonomicznej (60%) uznając nie preferencyjne pochodzenie węgierskie towarów.
Dyrektor Izby Celnej w Katowicach decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] grudnia 2003 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga M.Ż. nie zasługuje na uwzględnienie.
Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd I instancji stwierdził, że chybiony jest zarzut dotyczący zakwestionowania przez organy celne prawidłowości udokumentowania przez skarżącą preferencyjnego pochodzenia importowanego towaru z terenu Republiki Węgierskiej, co miało uzasadniać zastosowanie wobec tego towaru preferencyjnej zerowej stawki celnej. Wskazując na art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926) Sąd wyjaśnił, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny towar miał preferencyjne pochodzenie z Republiki Węgierskiej.
Sąd uznał, że w związku z powyższym szczególnego zaakcentowania wymaga zagadnienie mocy dowodowej wyniku weryfikacji, jaką na żądanie polskich władz celnych działających w ramach uprawnień wynikających z art. 83 § 1 - 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 75, poz. 802 – j.t. z 2001 r. ze zm.) przeprowadzają władze celne kraju importu. Wyniki muszą być takie, aby umożliwiły wyraźne ustalenie, czy dokumenty są autentyczne i czy sprawdzane produkty można uznać za pochodzące z kraju członkowskiego CEFTA lub Polski lub innego kraju wymienionego w art. 4 Protokołu nr 7 do Środkowoeuropejskiej Umowy o Wolnym Handlu (CEFTA). Przepisy Protokołu nr 7 nie wymagają natomiast uzasadnienia wyniku weryfikacji, a tym bardziej wyjaśnienia w oparciu o jakie zasady została przez władze celne kraju eksportu przeprowadzona. Sąd doszedł do wniosku, że za ugruntowane należy uznać orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego sprowadzające się do tezy, że wynik weryfikacji dowodu pochodzenia nie podlega ocenie organów celnych kraju importu i jest dla nich wiążący. W rozpoznawanej sprawie wynik weryfikacji spełniał wszelkie wymogi Protokołu nr 7. W pełni umożliwiał on wyraźne ustalenie, że będących przedmiotem importu towarów nie można uznać za pochodzące z Republiki Węgierskiej, ponieważ pod wskazanymi adresami nie było siedzib eksporterów, co z kolei uniemożliwiało zbadanie autentyczności deklaracji na fakturach dokumentujących pochodzenie towaru. Wynika z niego, iż nie można jednoznacznie stwierdzić, że deklaracje na fakturach przedstawionych przy odprawie celnej były wystawione legalnie.
Oceniając zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego przez niedoręczenie Agencji celnej "[...]" decyzji organu I instancji, Sąd stwierdził, że strona skarżąca nie wskazała na ewentualny wpływ tego zarzutu na wynik postępowania. Sąd wyjaśnił, że o naruszeniu prawa można mówić tylko wtedy, gdyby naruszenie zasady doręczania pism stronie pozbawiło ją albo ograniczyło jej prawo do udziału w postępowaniu. W tej sprawie tak nie było, ponieważ decyzję doręczono skarżącej która skutecznie wniosła odwołanie. Wobec tych okoliczności Sąd stwierdził, że nie może być uznany za uzasadniony zarzut, że niedoręczenie decyzji organu I instancji agencji celnej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W skardze kasacyjnej P.H.U. [...]" M. Ż. wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przez Sąd prawa proceduralnego w rozumieniu art. 145 § 1 ust. 1 oraz art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:
- art. 209, art. 262 Kodeksu celnego w związku z art. 145 § 1 i art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej pozostającej w związku z art. 253 § 1 ust. 1 i art. 256 §1 pkt 6 Kodeksu celnego przez nieuzasadnione i bezpodstawne przyjęcie, że w tej sprawie upoważniona Agencja celna "[...]" reprezentującą stronę przed organami celnymi na podstawie upoważnienia bezpośredniego nie była przedstawicielem strony w procesie wszczęcia postępowania celnego, po uznaniu zgłoszenia celnego dnia 15 marca 2002 r. za nieprawidłowe;
- Protokołu Nr 7 do Środkowoeuropejskiej Umowy o Wolnym Handlu (CEFTA), sporządzonej w Krakowie dnia 21 grudnia 1992 r., w szczególności art. 17, 18, 31 i 32 poprzez nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu przez Sąd, co spowodowało uznanie przez WSA w Gliwicach materiałów węgierskich władz celnych nadesłanych w wyniku podjętych czynności weryfikacji jako dowodu w sprawie, który nie potwierdził preferencyjnego pochodzenia towarów;
- art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 120 Ordynacjo podatkowej, zasady praworządności i zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania wyrażonej w art. 123 § 1, co wyraża się przez uznanie przez Sąd skarżonym wyrokiem, że organy celne obu instancji w istocie nie dopuściły się naruszenia tych zasad;
- art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej przez naruszenie przez Sąd zasad postępowania dowodowego.
Argumentacja na poparcie powyższych zarzutów została przedstawiona przez stronę w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Skarżący wskazał m.in., że organy celne na skutek tego, że nie uwzględniły w skarżonej decyzji art. 209 Kodeksu celnego, nie ustaliły wszystkich stron postępowania, ograniczając postępowanie wyłącznie do importera. Zgodnie z art. 209 § 3 Kodeksu celnego dłużnikiem jest przede wszystkim zgłaszający. Z upoważnienia udzielonego przez importera oraz z zapisów w dokumencie SAD wynika, że zgłaszającym towar była Agencja celna "[...]", a zatem w świetle literalnego brzmienia art. 209 § 3 Kodeksu celnego stroną w sprawie winna być przede wszystkim ta agencja, tym bardziej, że posiadała od strony upoważnienie bezpośrednie. Wobec powyższego naruszono, zdaniem skarżącego, zasadę praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) i zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej), a w konsekwencji zaskarżona decyzja wydana została z pominięciem strony.
Skarżący podniósł również, że Agencja celna "[...]" była jego pełnomocnikiem w rozumieniu art. 137 Ordynacji podatkowej. Uprawnienie strony do działania przez pełnomocnika – szczególnie gdy jest to pełnomocnik kwalifikowany, jak agencja celna - jest elementem prawa do obrony i korzysta ze szczególnej ochrony procesowej, zwłaszcza w postępowaniu celnym ze względu na majątkowy charakter interesów podatnika oraz szczególną zawiłość spraw celnych. Z koniunkcji art. 145 § 1 i art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, zdaniem strony, że w przedmiotowej sprawie datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia przedstawicielowi strony, a więc Agencji celnej "[...]", postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu. Przy powyższym założeniu, w ocenie skarżącego, należy przyjąć, że do chwili obecnej postępowanie celne nie zostało wszczęte, bowiem pismo organu celnego, którym jest postanowienie o wszczęciu postępowania celnego, do tej pory nie zostało doręczone prawidłowo umocowanemu w sprawie przedstawicielowi, Agencji celnej "[...]". Zatem uznać należy, że w istocie postępowanie celne do tej pory nie zostało wszczęte.
Powołując się na art. 7 Konstytucji RP oraz art. 134 p.p.s.a. skarżący podniósł również, że pomimo licznych kwestii podnoszonych przez stronę w trakcie rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, Sąd ograniczył rozstrzyganie przedmiotowej sprawy do zarzutów zawartych w skardze i nie odniósł się do tych kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Nie można zgodzić się z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej w Katowicach, że organ celny w toku weryfikacji związany był Protokołem Nr 7 Środkowoeuropejskiej Umowy o Wolnym Handlu (CEFTA), bowiem umowa ta dotyczy w istocie metod współpracy administracyjnej, natomiast samo rozstrzygnięcie następuje w oparciu o przepisy prawa krajowego. W tym stanie rzeczy zarówno Sąd, jak i organ celny miały obowiązek, na zasadzie swobodnej oceny dowodów, dokonać oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy okoliczność będąca przedmiotem postępowania celnego została udowodniona. Strona zarzuciła Sądowi i organowi celnemu, że ani w wyroku, ani też w skarżonych decyzjach nie wypowiedziały się co do dowodów przedłożonych przez stronę i nie wskazały dlaczego dowodom tym odmówiły wiarygodności.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Katowicach wniósł o jej oddalenie.
W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w przypadku, gdy zgłoszenia celnego dokonuje podmiot działający w ramach przedstawicielstwa bezpośredniego, czyli w imieniu i na rzecz innej osoby (art. 253 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego), to zgłaszającym jest osoba, w której imieniu dokonano zgłoszenia celnego i ona jest dłużnikiem, czyli osobą zobowiązaną do zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego). W tej sytuacji pełnomocnik strony błędnie zinterpretował, że Agencja celna "[...]" jest zgłaszającym i dłużnikiem zgodnie z art. 209 § 3 Kodeksu celnego. W konsekwencji nie jest ona stroną w postępowaniu, a zatem organ celny nie miał obowiązku rozstrzygać sprawy z jej udziałem i doręczyć jej decyzję oraz inne pisma procesowe.
Agencja celna "[...]", dokonując przedmiotowego zgłoszenia celnego, w rubryce 44 dokumentu SAD zamieściła informację o posiadaniu upoważnienia. W aktach sprawy brak jednak, wymaganego przez art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, jak i art. 254 § 2 Kodeksu celnego, oryginału pełnomocnictwa lub uwierzytelnionego odpisu. Doręczenie pism procesowych i decyzji tej agencji jako przedstawicielowi mogłoby spowodować tym samym naruszenie interesu strony np. przekroczenie terminów zawitych.
Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że strona skarżąca wskazując naruszenie przepisów Protokołu nr 7 do Środkowoeuropejskiej Umowy o Wolnym Handlu CEFTA cytuje przepisy Protokołu nr 7, które zostały zmienione przez art. 1 ust. 1 Protokołu dodatkowego nr 4, sporządzonego w dniu 13 września 1996 r. (Dz. U. Nr 158, poz. 809), i z dniem 1 stycznia 1997 r. przestały obowiązywać. Wprowadzony w życie z dniem 1 stycznia 1997 r. nowy Protokół nr 7, w oparciu o który została przeprowadzona weryfikacja dowodów pochodzenia, w istotny sposób zmienił zarówno numerację artykułów, jak i ich brzmienie. Organ podkreślił, że wiążący charakter weryfikacji przeprowadzonej przez władze celne kraju eksportu potwierdzają liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Jednocześnie odnosząc się do zawartego w skardze kasacyjnej zarzutu dotyczącego naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej w Katowicach stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie stosował wymienionych wyżej przepisów.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuję:
Formułując skargę kasacyjną strona wprost zarzuciła wyrokowi sądu I instancji jedynie naruszenie prawa proceduralnego. Opierając wniesiony środek odwoławczy na podstawie art.174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./, dalej: p.p.s.a., skarżąca jednocześnie wskazała na naruszenie art. 209 Kodeksu celnego jak i na naruszenie artykułów: 17, 18, 31 i 32 Protokołu Nr 7 do Środkowoeuropejskiej Umowy o Wolnym handlu (CEFTA) – przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - które to przepisy mają walor przepisów prawa materialnego.
Wyjaśnić w tym miejscu należy, że zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wtedy, gdy skargi kasacyjnej nie oparto na zarzucie naruszenia przepisów postępowania lub dopiero wówczas, gdy podstawa ta okaże się "nieusprawiedliwiona" (art. 184 p.p.s.a).
Z istoty skargi kasacyjnej jako środka odwoławczego od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego wynika, że jeżeli podstawą skargi kasacyjnej jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania, koniecznym warunkiem skutecznego oparcia skargi kasacyjnej na tej podstawie jest wskazanie przez skarżącą, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania lub też stawiania hipotez co do tego jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi kasacyjnej.
Skarżąca zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania wskazała na art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 120 i 123 § 1 Ordynacji podatkowej – przez przyjęcie, że organy celne nie dopuściły się naruszenia wyrażonych w nich zasad. Zarzut dotyczył też naruszenia przez WSA art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 190 Ordynacji podatkowej.
Należy w tym miejscu zauważyć, że sądy administracyjne kontrolując legalność zaskarżonych aktów lub czynności administracyjnych prowadzą postępowanie według przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z tym przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie przed organami administracyjnymi – postępowanie administracyjne – nie mogą być bezpośrednio naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Naruszenie to może polegać jedynie na błędnej ocenie co do prawidłowości zastosowania przez organy administracyjne przepisów postępowania administracyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie sąd I instancji nie naruszył jednak nawet w sposób "pośredni" wskazanych w środku odwoławczym przepisów Ordynacji podatkowej.
Niewątpliwie zgodnie z art. 187 § 1 tej ustawy organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ocena całokształtu materiału dowodowego powinna zaś nastąpić - w myśl art. 191 powołanej wyżej ustawy - w granicach prawem przewidzianej swobody. Pamiętać jednak należy, że według art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
Tymczasem na mocy art.16.1 Protokołu Nr 7 do Środkowoeuropejskiej Umowy o Wolnym Handlu (CEFTA) - ustalonego Protokołem dodatkowym Nr 4 - Produkty pochodzące z Państwa-Strony korzystają w imporcie do innego Państwa-Strony z postanowień umowy pod warunkiem przedłożenia: a) świadectwa przewozowego EUR.1, którego wzór jest zamieszczony w załączniku III; lub b) w przypadkach określonych w artykule 21 (1), deklaracji, której tekst jest zamieszczony w załączniku IV, złożonej przez eksportera na fakturze, specyfikacji wysyłkowej lub innym dokumencie handlowym, który opisuje produkty, o których mowa, w sposób wystarczający do ich identyfikacji (zwanej dalej "deklaracją na fakturze"). Cytowany przepis stanowi zatem jednoznacznie jakimi (tylko i wyłącznie) dowodami wykazywane może być preferencyjne pochodzenie towaru. Tym samym pominięcie innych dowodów na okoliczność pochodzenia towaru dla zastosowania preferencji nie uchybia zasadom regułom postępowania dowodowego, jest zgodne z prawem.
Odnosząc się do podniesionego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. wskazać trzeba, że zgodnie z nim sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Strona skarżąca w skardze kasacyjnej niczym nie wykazała zasadności zarzutu naruszenia tego przepisu. Zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. jest niezrozumiały, skoro - jak twierdzi skarżąca - podnosiła przed sądem I instancji zarzuty naruszenia przepisów prawa, a Sąd do tych zarzutów się nie odniósł. Zarzut taki mógłby być zasadny, gdyby w okolicznościach tej sprawy były naruszone przez organ przepisy, których naruszenia nie dostrzegła skarżąca, a sąd nie związany granicami skargi powinien je uwzględnić. Takiego zarzutu jednakże strona w skardze kasacyjnej nie formułuje.
Dalsze zarzuty naruszenia procedury przez błędne przyjęcie przez sąd I instancji, iż organy celne nie uchybiły Ordynacji podatkowej - a to artykułom 120, 123 § 1, 145 § 1, 165 § 4 Ordynacji podatkowej - pozostają w ścisłym związku z zarzutem naruszenia art. 209 Kodeksu celnego, które to naruszenie prowadzić miało, zdaniem strony, do błędnego przyjęcia, iż stroną postępowania celnego nie była Agencja celna "[...]".
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podzielić należy pogląd, że w myśl art. 209 § 3 Kodeksu celnego dłużnikiem jest przede wszystkim zgłaszający, tj. - zgodnie z art. 3 § 1 pkt 23 ustawy - osoba, która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu i na swoją rzecz, osoba która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu na cudzą rzecz /przedstawiciel pośredni/ i osoba, w której imieniu dokonuje się zgłoszenia celnego.
Z powyższego wynika, że przedstawiciel bezpośredni nie należy do kręgu dłużników celnych, a w niniejszej sprawie nie było sporne i nie jest kwestionowane, że Agencja celna "[...]" był przedstawicielem bezpośrednim.
Art. 209 § 3 rozszerza wprawdzie katalog dłużników. I tak: poza zgłaszającym przepis za dłużnika uznaje także osobę, na rzecz której składane jest zgłoszenie celne przez przedstawiciela pośredniego jak i osoby, które dostarczyły danych wymaganych do sporządzenia zgłoszenia, które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły się dowiedzieć, że dane te są nieprawdziwe przy czym a zgłoszenie celne zostało sporządzone na podstawie tych danych i spowodowało to, że należności celne przywozowe nie zostały pobrane lub zostały pobrane w kwocie niższej niż prawnie należna (vide "Kodeks celny – komentarz; F.Prusak; Oficyna Prawnicza Muza, Warszawa 2000, str. 931, teza 9). W ocenie NSA Agencja "[...]" i do tego kręgu dłużników nie należy.
Zwrócenia uwagi wymaga nadto, że zgodnie z art. 221 Kodeksu celnego w przypadku wielości dłużników celnych, m.in. określonych w art. 209 § 3 ustawy, ich zobowiązanie do zapłaty kwoty długu celnego ma charakter zobowiązania solidarnego. Ponieważ Kodeks celny nie reguluje instytucji solidarnej odpowiedzialności definicji solidarności dłużników poszukiwać należy w innych gałęziach prawa, składających się na system prawa. I tak: według art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego "Kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników)". Oznacza to, że wierzycielowi przysługuje prawo wyboru dłużnika, może on żądać świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub też od każdego z osobna. Solidarność dłużników nie uzasadnia zatem współuczestnictwa koniecznego. W konsekwencji powyższego chybiony jest zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 253 § 1 kodeksu celnego.
Brak jakichkolwiek podstaw do tego, by agencja celna, które była przedstawicielem bezpośrednim, była stroną postępowania celnego jako dłużnik. Zupełnie odrębną kwestią jest sprawa ewentualnej odpowiedzialności cywilnej kontrahentów, co nie należy do tej sprawy oraz do właściwości sądów administracyjnych.
W okolicznościach sprawy nie ma nadto podstaw do przyjęcia, że uchybienie w zakresie doręczenia agencji celnej postanowienia o wszczęciu postępowania celnego – to naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Podsumowując: nie można sądowi I instancji postawić skutecznie zarzutu błędu co do oceny naruszenia przez organy celne przepisom Ordynacji podatkowej.
Przechodząc do oceny zasadności skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów Protokołu Nr 7 Środkowoeuropejskiej Umowy o Wolnym Handlu (CEFTA) należy podnieść, iż istnieją dwie formy naruszenia prawa materialnego: poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.
Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści normy prawnej, natomiast naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumpcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie został błędnie uznany przez sąd za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej.
W przypadku oparcia skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego skarżący powinien wskazać jak zastosowany przepis należy wykładać i dlaczego dokonana w zaskarżonym wyroku jego interpretacja jest błędna. Tak rozumianego wymagania nie spełnia sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 17, 18, 31 i 32 Protokołu 7 dotyczącego Definicji Pojęcia ,,Produkty Pochodzące" i Metod Współpracy Administracyjnej, ustalonego Protokołem Dodatkowym Nr 4 do Środkowoeuropejskiej Umowy o Wolnym Handlu, stanowiącym załącznik do Oświadczenia Rządowego z dnia 12 grudnia 1996 r. w sprawie prowizorycznego stosowania (...) Protokołu dodatkowego Nr 4 do Środkowoeuropejskiej umowy o wolnym handlu (CEFTA), sporządzonej w Krakowie dnia 21 grudnia 1992 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 158, poz. 809), wskazywanego dalej jako Protokół Nr 7 CEFTA, ponieważ skarżąca nie zamieściła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywodu prawnego wskazującego, że dokonana w zaskarżonym wyroku interpretacja tych przepisów jest błędna.
Uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera natomiast polemikę z ustaleniami dokonanymi przez organ administracji celnej II instancji, podzielonymi następnie przez Sąd I instancji. W szczególności strona skarżąca zarzuca, że wniosek organu celnego o weryfikację dowodów pochodzenia towarów został wadliwie uzasadniony, a odpowiedź węgierskich organów celnych sprowadza się do stwierdzenia, że nie przeprowadziły one postępowania weryfikacyjnego. Strona węgierska nie spełniła też zapowiedzi, że wystąpi do sądu o wykreślenie tych firm z rejestru. Strona skarżąca podniosła, że 14 miesięcy po doręczeniu pisma przez węgierskie władze celne wystąpiła do węgierskiego Sądu Rejestracyjnego i otrzymała potwierdzenie, że firmy węgierskie są zarejestrowane pod wskazanymi adresami i nikt nie wystąpił o ich wykreślenie z rejestru. Zdaniem skarżącej najlepszym dowodem na brak przeprowadzonej weryfikacji jest stwierdzenie Dyrektora Izby Celnej w Katowicach, że z pisma węgierskich władz nie wynika, że faktury są fałszywe ani nie negują one istnienia przedmiotowych firm w chwili dokonywania przez stronę importu.
Należy zauważyć, że przywołany przez stronę skarżącą art. 17 Protokołu Nr 7 CEFTA dotyczy procedury wystawiania świadectw przewozowych EUR. 1, a nie postanowień o współpracy administracyjnej. Przepis ten przestał obowiązywać z dniem 1 stycznia 1997 r., zgodnie z art. 1 ust. 1 Protokołu Dodatkowego Nr 4 do Środkowoeuropejskiej Umowy o Wolnym Handlu, podobnie zresztą jak cały Protokół Nr 7 do Środkowoeuropejskiej umowy o wolnym handlu (CEFTA) w brzmieniu z 1992 r., publikowanej w Dzienniku Ustaw z 1994 r. Nr 129, poz. 637.
Przywołany następnie przez stronę skarżącą art. 18 Protokołu Nr 7 dotyczy świadectw przewozowych EUR. 1 wystawionych retrospektywnie, art. 31 dotyczy wzajemnej pomocy (w ramach współpracy administracyjnej), zaś art. 32 dotyczy weryfikacji dowodów pochodzenia.
Należy podzielić pogląd wyrażony przez Sąd I instancji, że w rozpoznawanej sprawie wynik weryfikacji spełnia wszelkie wymogi Protokołu Nr 7 CEFTA. Treść tego wyniku weryfikacji jest bowiem taka, że w pełni umożliwia wyraźne ustalenie, że będących przedmiotem importu towarów nie można uznać za pochodzące z Republiki Węgierskiej, ponieważ pod wskazanym adresem nie było siedziby eksportera, co z kolei uniemożliwiało zbadanie autentyczności deklaracji na fakturze dokumentującej pochodzenie towaru. Trafny jest też pogląd Sądu I instancji, że omawiany wynik weryfikacji, skoro spełniał wszelkie wymogi Protokołu Nr 7 CEFTA, wiązał polskie organy celne.
Wbrew stanowisku zawartemu w skardze kasacyjnej, że władze węgierskie nie przeprowadziły postępowania weryfikacyjnego wynik tej weryfikacji wskazuje, że nie było możliwości przeprowadzenia dodatkowych badań dotyczących pochodzenia eksportowanych towarów, bowiem firmy eksporterów bądź nie istnieją bądź nie są w stanie przedłożyć dowodów potwierdzających pochodzenie towaru.
Zgodnie z art. 32 ust. 5 Protokołu 7 CEFTA wyniki weryfikacji muszą być takie, żeby umożliwiały wyraźne (czyli wystarczające w rozumieniu art. 32 ust. 6) ustalenie, czy dokumenty są autentyczne i czy sprawdzane produkty można uznać za pochodzące z Państwa - Strony (w tym wypadku z Republiki Węgierskiej), i czy spełniają inne wymogi Protokołu.
Jeżeli odpowiedź nie zawiera wystarczających informacji do ustalenia autentyczności weryfikowanych dokumentów lub rzeczywistego pochodzenia produktów, to władze wnioskujące o weryfikację (w tym wypadku polskie władze celne) odmawiają, jeżeli nie zaistnieją wyjątkowe okoliczności, wszelkich preferencji (ust. 6 art. 32 tegoż Protokołu).
Organ administracji celnej I instancji uznał, że w świetle odpowiedzi władz węgierskich kraj pochodzenia towaru nie jest znany i wymierzył należne cło z zastosowaniem stawki celnej autonomicznej (podwyższonej o 100 %). Organ II instancji podzielił to stanowisko o tyle, że akceptacja węgierskiego preferencyjnego pochodzenia towarów jest niemożliwa na podstawie przedłożonych dowodów pochodzenia (art. 32 pkt 6 Protokołu 7 CEFTA) i trafnie uznał, że niespełnienie przewidzianych przepisami prawa wymogów skutkuje odmową przyznania preferencji celnych.
Podkreślenia wymaga też, że podstawą prawną ostatecznej decyzji nie była umowa międzynarodowa - Umowa Środkowoeuropejska o wolnym handlu (CEFTA), a przepisy aktów wykonawczych do Kodeksu celnego – zastosowanie których kwestionowane przez stronę skarżącą nie jest.
Z tych wszystkich względów chybiony jest zarzut, że wyrok WSA uchybia zasadzie działania na podstawie i w granicach prawa.
Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw.
Orzeczenie o kosztach oparto o przepis art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a.