I GSK 185/13

I GSK 185/13 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2014-10-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2013-02-11
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Izabela Najda-Ossowska /sprawozdawca/
Krystyna Anna Stec /przewodniczący/
Wojciech Kręcisz
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I SA/Kr 906/12 - Wyrok WSA w Krakowie z 2012-11-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 749
art. 127, art. 123 par. 1, art. 229, art. 233 par. 1 i par. 2, art. 153
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U. 2012 poz 270
art. 153
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 30 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 906/12 w sprawie ze skarg A. M. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K., 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz A. M. 5.500 (pięć tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg
postępowania w sprawie:
1. Wyrokiem z 28 listopada 2012r. w sprawie I SA/Kr906/12 Wojewódzki Sąd
Administracyjny w K. oddalił skargi A. M. (skarżącego), na decyzje
Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] kwietnia 2012r. w przedmiocie podatku
akcyzowego za grudzień 2003 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r.
2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że organ kontroli skarbowej ustalił, że
skarżący prowadzący działalność pod firmą [...] w zakresie obrotu wskazanymi
produktami ropopochodnymi, których producentem była Rafineria T. S.A.,
sprzedawał produkty przeznaczone do użycia, jako paliwa silnikowe bądź dodatki lub
domieszki do paliw silnikowych i nie złożył deklaracji dla podatku akcyzowego za ten
okres oraz nie zapłacił należnego podatku akcyzowego, Zdaniem organu skarżący
posiadał wiedzę i świadomość o faktycznym przeznaczeniu do celów napędowych
sprzedawanych produktów ropopochodnych, na co wskazywał charakterdziałalności
nabywców. Był więc podatnikiem podatku akcyzowego i nie mógł skorzystać ze
zwolnienia z opodatkowania z tytułu przeznaczenia na inne cele, niż jako paliwa
silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw w trybie § 11a pkt 12a rozporządzenia
Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr27
poz. 269) w grudniu 2003r. oraz odpowiednio w trybie § 10 pkt 13 rozporządzenia
Ministra Finansów z 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr221
poz. 2196) w okresie od stycznia do kwietnia 2004r. W efekcie Dyrektor Urzędu Kontroli
Skarbowej w K., określił skarżącemu decyzjami z [...] grudnia 2009r. zobowiązanie
podatkowe w podatku akcyzowym za wskazane miesiące, które decyzjami z [...]
października 2010r. utrzymał w mocy Dyrektor Izby Celnej w K. podzielając
ustalenia faktyczne organu kontroli skarbowej.
3. Wskutek wniesionych skarg, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K.,
wyrokiem z 21 października 2011r. sygn. akt: I SA/Kr134/11 uchylił zaskarżone
decyzje. Wskazał, że zasadnicze znaczenie w sprawie miała kwestia, czy skarżący
rzeczywiście dokonywał obrotu wyrobami akcyzowymi w rozumieniu ustawy z dnia
8 stycznia 1993r.o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z
1993rnr11 poz.50 ze zm. dalej ustawa p.t.u.a.) i czy mógł skorzystać ze zwolnienia od
podatku akcyzowego. Sąd podzielił w całości stanowisko skarżącego, że istotne jest,
czy towary, którymi obracał skarżący, są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu art. 34
ust.1 ustawy p.t.u.a., czy są ujęte w załączniku nr 6 do tej ustawy, gdzie poz.1 objęte są
m.in. "wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki
lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU...". Sąd zgodził się
ze stanowiskiem strony, że sprzedaż towarów nie przeznaczonych do użycia, jako
paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na
symbol PKWiU, nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na gruncie ustawy
p.t.u.a. Podzielając stanowisko skarżącego, uznał, że decydujące znaczenie miało
przeznaczenie wyrobów nadane im przez producenta, co potwierdzały dokumenty
dotyczące właściwości fizyko-chemicznych tych preparatów a także ekspertyzy biegłych
(w części niewykluczającej zastosowania wskazanego przez producenta). Potencjalna
możliwość wykorzystania sprzedawanych preparatów do celów napędowych, a więc
niezgodnie z ich przeznaczeniem nie miała "prawnego" znaczenia, bowiem faktyczne
użycie towaru, jako okoliczność stanu faktycznego, nie może zmienić "przeznaczenia"
towaru w rozumieniu prawa podatkowego. Na gruncie ustawy p.t.u.a. przeznaczenie
towaru, o którym mowa w poz.1 załącznika nr 6 do tej ustawy, należy rozumieć jako
przeznaczenie nadane przez producenta, zgodnie z wykładnią systemową. W ocenie
Sądu wiedza i świadomość na temat sprzedawanych przez skarżącego wyrobów nie
może stanowić podstawy odpowiedzialności podatkowej, gdyż okoliczności te nie są
przedmiotem hipotezy jakiejkolwiek normy prawnej na gruncie podatku akcyzowego
obowiązującej przed 1 maja 2004r. Obowiązujące przepisy nie uzależniały
odpowiedzialności sprzedawcy wyrobów innych niż akcyzowe od działania nabywcy,
który wykorzystywał nabyte wyroby do celów paliwowych, ponieważ o przeznaczeniu
wyrobów w rozumieniu art. 34 ust.1 ustawy p.t.u.a. decydował producent. Wprawdzie
poz. 1 załącznika nr 6 przewidywała opodatkowanie akcyzą bez względu na symbol
PKWiU, niemniej jednak nadal pozostawiała, jako kryterium decydujące o
opodatkowaniu "przeznaczenie" towaru. Tylko przeznaczenie wyrobów na cele
paliwowe, a nie jego faktyczne wykorzystanie, jest podstawą zakwalifikowania danego
wyrobu do wyrobów akcyzowych, ujętych w załączniku nr 6 do ustawy. Dopiero od 1
maja 2004r. podatkiem akcyzowym były objęte nie tylko wyroby przeznaczone, ale również oferowane na sprzedaż lub wykorzystane jako paliwa silnikowe.
4. Sąd nakazał organowi przy ponownym postępowaniu ustalić, czy zgromadzony
materiał dowodowy pozwala na zakwestionowanie pierwotnego przeznaczenia
producenta sprzedawanych wyrobów, ewentualnie przeprowadzenie w tym zakresie
postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy pierwotnym przeznaczeniem było
wyprodukowanie substancji (domieszek lub dodatków) wykorzystywanych jako paliwa
silnikowe, dodatki lub domieszki do tych paliw,
5. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor Izby Celnej w K.,
decyzjami z [...] kwietnia 2012r. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli
Skarbowej w K. wskazując, że uzupełnił postępowanie włączając do akt sprawy
dokumenty z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w
K. (uwierzytelnioną kserokopię aktu oskarżenia przeciwko P. K. w
sprawie Ap V Ds. 10/09/S, protokoły przesłuchań podejrzanych i świadków, protokoły z
posiedzeń zarządu Rafinerii T., dokumenty obrazujące mechanizm
wprowadzania do produkcji poszczególnych produktów, które skarżący sprzedawał. W
oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, że w przypadku wyrobów
Rafinerii T. S.A. zaistniała sytuacja, gdy wytwórca w dokumentach wskazywał
przeznaczenie nierzeczywiste, a swoją ofertę kierował wyłącznie do podmiotów z
segmentu paliwowego wiedząc, że określony cel ich wytwarzania to cel paliwowy. Dla
uzasadnienia takiego stanowiska szczegółowo opisał parametry poszczególnych
produktów, proces ich wytwarzania, sposób opisywania w kartach technologicznych,
nieracjonalność decyzji o produkcji w kontekście badań rynku i adresatów produktu,
zasad organizacji zbytu i transportu.
6. W efekcie organ odwoławczy ustalił, że Rafineria T. produkowała wyroby,
których przeznaczenie określone w jej dokumentach było tylko teoretyczne, a strony
transakcji wiedziały, że jej przedmiotem są towary przeznaczone do użycia jako paliwa
silnikowe, dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Produkowane wyroby w świetle
art. 34 ustawy p.t.u.a. były wyrobami akcyzowymi, co determinowało także u
skarżącego, jako dokonującego obrotu nimi na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy
p.t.u.a. obowiązek podatkowy. Skarżący nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, nie
składał deklaracji dla podatku akcyzowego, nie czynił tego także J. P. jako
właściciel firmy T. Organ odwoławczy uznał, że skarżącemu nie przysługiwało
zwolnienie o którym mowa w § 12 ust. 1 rozporządzenia z 2003r.
2. Skarga do Sądu pierwszej instancji:
1. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. skarżący
wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji wskazując na naruszenie art. 122, art. 187 § 1,
art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005rnr8 poz. 60
ze zm. dalej O.p.), art. 35 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy p.t.u.a. oraz art. 2 Konstytucji RP. W
dodatkowym piśmie podniósł zarzut naruszenia art. 229, art. 233 § 2 oraz 127 O.p. W
uzasadnieniu zarzucił, że materiał dowodowy opiera się na dokumentach z innych
postępowań, które nie dotyczą bezpośrednio kwestii prawdziwości przeznaczenia
olejów w kartach charakterystyki. Teza organu odwoławczego o fikcyjności
przeznaczenia nabywanych olejów, określonego w kartach charakterystyki pojawiła się
dopiero w 2012ra poprzednie postępowania nie były prowadzone na tę okoliczność.
Zaznaczył, że działał w dobrej wierze co do przeznaczenia olejów, nie miał
instrumentów prawnych by weryfikować prawdziwość przeznaczenia nabywanych
olejów. Podniósł, że organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę przekroczył
swoje kompetencje co do zakresu rozstrzygania w II instancji.
3. Wyrok Sądu pierwszej instancji
1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., po połączeniu spraw do łącznego
rozpoznania, powołał się na art. 153 ustawy p.p.s.a. Wskazał, że ocena prawna zawarta
w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 21 października 2011 r. ma
charakter wiążący w sprawie, stąd ponowne rozpoznając sprawę ograniczył się do
kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w
poprzednim wyroku. Odnosząc się do zarzutów naruszenia Konstytucji RP, Sąd uznał je
za niezasadne wskazując, że art. 2 Konstytucji RP statuuje zasadę demokratycznego
państwa prawnego, konkretyzowaną w innych przepisach Konstytucji RP. Zarzucając jej
naruszenie skarżący winien połączyć je z innymi przepisami Konstytucji w celu
wskazania, które z nich zostały naruszone, czego nie uczynił.
2. Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez
organy uznając, że stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury
administracyjnej; materiał dowodowy zebrany w sprawie (po jego prawidłowym
uzupełnieniu) dawał podstawę do stwierdzenia, że skarżący świadomie oferował na
sprzedaż produkty przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe lub domieszki do
paliw silnikowych, o czym świadczyły wymienione w uzasadnieniu wyroku okoliczności
wskazane w pkt a) do i). Sąd wskazał, że fakt, iż sporne produkty były przeznaczone
oraz oferowane do sprzedaży w celach paliwowych potwierdzają też zeznania szeregu
świadków, których protokoły przesłuchań zostały włączone do niniejszego
postępowania.
3. Sąd uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny a organy
dokonując jego oceny nie przekroczyły granic swobodnej oceny. W celu dokładnego
ustalenia stanu faktycznego włączono do postępowania m.in. obszerne materiały z
postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w K.
przeciwko P. K. i innym. Dopuszczono jako dowody, pochodzące ze
sprawy o sygn. akt: Ap V Ds. 10/09/S dokumenty w postaci protokołów przesłuchań
świadków, podejrzanych, dokumentacji produkcyjnej projektowej, cenników sprzedaży
paliw, protokołów z posiedzeń zarządu, decyzji zarządu, dokumentacji z
przeprowadzonych audytów, dokumentacji organów podatkowych, danych dotyczących
wykorzystania olejów technologicznych w przemyśle oraz opinie różnych instytucji i
osób.
4. W ocenie Sądu włączenie materiałów dowodowych z postępowania karnego było
uzasadnione i zgodne z art. 181 O.p. Dołączone do akt protokoły przesłuchań świadków
i podejrzanych przedstawiają spójny obraz prowadzonego przez skarżącego procederu
oferowania do sprzedaży olejów technologicznych i Antykom RT przeznaczonych w
rzeczywistości na cele paliwowe. Towary te nie były zużywane do celów, jakie podawał
skarżący w oficjalnych dokumentach, a końcowi nabywcy zużywali je do napędu
pojazdów. Fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy
podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu
zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, 187 i 191 O.p
5. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd wskazał,
że zagadnieniem wiodącym dla istoty sprawy był problem, czy podatek akcyzowy od
kwestionowanego paliwa uiszczony został na wcześniejszych etapach obrotu, co
dawałoby skarżącemu zwolnienie z obowiązku zapłaty akcyzy. Sąd wyjaśnił, że z art.
35 ust. 1 ustawy p.t.u.a. nie wynika kolejność zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co
oznacza, że każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów - producent, importer,
sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty
podatku. Wskazał, że jednofazowość opodatkowania podatkiem akcyzowym oznacza,
że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z
wykonywaniem jednej z czynności wymienionych w art. 35 ust. 1, to nie powstaje
obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności, jeżeli kwota należnego podatku
akcyzowego została zadeklarowana i zapłacona. Przy czym ustawodawca nie ingeruje
w kolejność obciążania podatkiem akcyzowym podmiotów o tym samym statusie
podatkowym, tak jak w rozpoznawanym przypadku. Odpowiedzialność za
odprowadzenie należnej akcyzy wynika wyłącznie z art. 35 ust. 1 ustawy p.t.u.a. nie
uzależnia odpowiedzialności podmiotów w nim wskazanych od dobrej lub złej wiary.
Przesłanką takiej odpowiedzialności jest fakt dokonywania czynności opodatkowanych
akcyzą w rozumieniu art. 34 ust. 1 ustawy oraz stwierdzenie, że podatek akcyzowy nie
został uiszczony na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu.
4. Skarga kasacyjna
1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie
i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi administracyjnemu pierwszej
instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Powołując się na art. 174 pkt 2
ustawy p.p.s.a. wskazał na naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ
na wynik sprawy, tj.:
a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 153 ustawy p.p.s.a. z w. z
art. 229 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 127 i art.
123 § 1 O.p.;
b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 O.p.;
c) art. 153 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a.;
d) art. 151 ustawy p.p.s.a. wzw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. wzw. z art.
153 ustawy p.p.s.a. zw. z przepisami art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art.
180 § 1, art. 181, art. 191 O.p.
e) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5
O.p.
2. Ponadto skarżący wskazał na naruszenie prawa materialnego przez błędną
wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:
a) przez błędną wykładnię art. 35 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy p.t.u.a. w zw. z art. 34 ust. 1
oraz poz. 1 załącznika nr6 do ustawy akcyzowej i art. 2 ust. 1 tej ustawy w zw. z art. 2,
art. 8 ust. 2 i art. 217 Konstytucji RP
b) Przez niewłaściwe zastosowanie art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy p.t.u.a. w zw. z art. 34
ust. 1 oraz poz. 1 załącznika nr6 do ustawy akcyzowej i art. 2 ust. 1 tej ustawy w zw. z
art. 2, art. 8 ust. 2 i art. 217 Konstytucji;
c) przez niewłaściwe zastosowanie art. 31 ust. 1 i 2 oraz art. 2 Konstytucji RP w zw. z
art. 35 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 34 ust. 1 i poz. 1 załącznika nr6 do ustawy p.t.u.a. oraz
art. 2 ust. 1 tej ustawy.
3. W uzasadnieniu skargi podniósł, że w zaskarżonym wyroku Sąd niezasadnie
zaakceptował przeprowadzenie przez Dyrektora Izby Celnej w K. postępowania
dowodowego z przekroczeniem kompetencji zawartej w art. 229 O.p., co skutkowało
naruszeniem m.in. zasady dwuinstancyjności, a spowodowane było błędnym
odczytaniem wytycznych Sądu pierwszej instancji z wyroku z 21 października 2011 r. W
tym orzeczeniu Sąd stwierdził że "w ponownym postępowaniu organ ustali, czy
zgromadzony materiał dowodowy pozwala na zakwestionowanie pierwotnego
przeznaczenia producenta sprzedawanych wyrobów i ewentualnie przeprowadzi w tym
zakresie postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy pierwotnym przeznaczeniem
było wyprodukowanie substancji (domieszek lub dodatków) wykorzystywanych jako
paliwa silnikowe, dodatki lub domieszki do tych paliw". Zdaniem skarżącego ww.
stanowisko należało interpretować w ten sposób, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało
uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej
części, a w konsekwencji należało zastosować art. 233 § 2 O.p.
4. Uzasadniając naruszenie art. 153 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 ustawy
p.p.s.a. skarżący wskazał, że Sąd Instancji odstąpił w zaskarżonym wyroku od
wyjaśnienia, na czym miałaby polegać ocena prawna, którą jest związany. Tymczasem
Sąd w poprzednim wyroku nie zajmował się wykładnią i stosowaniem przepisów ustawy
p.t.u.a. w kontekście nowych okoliczności i dowodów.
5. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego skarżący zakwestionował
interpretację przez Sąd art. 35 ust. 1 ustawy p.t.u.a. uznając ją za błędną, albowiem nie
uwzględnił, że przy wykładni art. 35 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy p.t.u.a. należy brać pod
uwagę również przepisy art. 34 ust. 1 raz poz. 1 załącznika nr6 do ustawy akcyzowej i
art. 2 ust. 1 tej ustawy, a norma z nich wyprowadzona powinna uwzględniać zasadę
wynikającą z art. 2 i art. 217 Konstytucji, to jest zasadę dostatecznej określoności i
stabilności unormowań prawnych wywodzoną z tych przepisów oraz zasadę pewności
obrotu prawnego wywodzoną z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa
prawnego (art. 2 Konstytucji), co jest związane z określeniem wg konstytucyjnego
wzorca osoby zobowiązanej do zapłaty podatku (podatnika) oraz sytuacji faktycznej, w
której jest on zobowiązany do zapłaty podatku (przedmiot opodatkowania).
6. W związku z powyższym skarżący sformułował kolejny zarzut podnosząc, że Sąd I
instancji jako zgodne z prawem, uznał, że podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu
obrotu spornymi wyrobami jest skarżący, podczas gdy organom podatkowym znany był
producent również dokonujący czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem
akcyzowym w zakresie spornych wyrobów w poprzedniej, niewątpliwie pierwszej fazie
obrotu, a strony transakcji nie były w zmowie. Zdaniem skarżącego nie można
wykluczyć, że oleje technologiczne, o których mowa powyżej, są olejami, które
następnie sprzedawał skarżąca. Jeżeli więc to okazałoby się prawdą, wystąpiłaby
sytuacja, w której ten sam wyrób zostałby uznany przez organy podatkowe w toku
postępowania u producenta za wyrób nieakcyzowy, zaś u strony skarżącej w kolejnym
etapie obrotu - za wyrób akcyzowy. W efekcie doszłoby do jaskrawego naruszenia
zasady równości, o której mowa w art. 31 ust. 1 i 2 Konstytucji, podważającego również
zasadę państwa prawnego (art. 2 Konstytucji). Oznaczałoby to również naruszenie
zasady pewności obrotu prawnego wywodzonej z konstytucyjnej zasady
demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji), gdyż ten sam towar(wyrób,
rzecz) klasyfikowany byłby dla celów podatkowych odmiennie na gruncie umowy
sprzedaży zawartej między producentem wyrobu i dalszym jego sprzedawcą oraz
zawartej między tym ostatnim podmiotem i ostatecznym nabywcą towaru (wyrobu).
7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. W tym miejscu należy wskazać, że
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. rozpoznaje
sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność
postępowania, której przesłanki zostały zawarte w § 2 tego artykułu. Sąd kasacyjny
orzekający w tej sprawie stwierdził, że zaskarżony wyrok nie został wydany w
warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały przedstawione w skardze
kasacyjnej zarzuty. Skarga kasacyjna w sprawie została oparta na obu podstawach
kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy p.p.s.a. tj naruszeniu przepisów
postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2)
oraz naruszeniu prawa materialnego (pkt 1).
2. Skarżący kasacyjnie wyeksponował w skardze przede wszystkim zarzuty
naruszenia przepisów postępowania podatkowego i sądowego, jako następstwo
zaaprobowania przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku rozstrzygnięcia
wydanego po przeprowadzeniu przez organy postępowania podatkowego z istotnymi
uchybieniami. Zarzuty w tym zakresie zmierzały do podważenia ustaleń faktycznych
przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia administracyjnego w sprawie, nade wszystko
jednak kładły akcent na naruszeniu fundamentalnych zasad tego postępowania. W
ramach tego zarzutu skarżący podniósł naruszenie przepisów postępowania
podatkowego w postaci art. 127, art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 229, art. 233 § 1 pkt
1 i art. 233 § 2 O.p. Zarzuty wskazanych przepisów skarżący powiązał z przepisami
ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazując na art. 151
ustawy p.p.s.a. przez jego błędne zastosowanie i nieprawidłowe niezastosowanie art.
145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 153 ustawy p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a.
3. Niewątpliwie zasadnicze znaczenie dla oceny zasadności zarzutów naruszenia
przepisów postępowania w sprawie ma art. 153 ustawy p.p.s.a., stanowiący, że ocena
prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą
w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem
zaskarżenia. Rozstrzygnięcie w zakresie zobowiązania podatkowego skarżącego za
grudzień 2003r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004r. były już przedmiotem
rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., który wyrokiem z
dnia 21 października 2011 r. w sprawie I SA/Kr134/11 uchylił zaskarżone decyzje
podzielając w znacznym zakresie zarzuty skargi w zakresie prawa materialnego, co
wyznaczało także na nowo zakres koniecznych ustaleń faktycznych do dokonania w
celu rozstrzygnięcia w sprawie. W powołanym wyroku Sąd podkreślił, że spór między
stronami dotyczył tego, czy towary, którymi obrotu dokonywał skarżący są wyrobami
akcyzowymi w rozumieniu art. 34 ust 1 ustawy p.t.u.a. a zatem czy są ujęte w
załączniku nr 6 do tej ustawy. Sprzedaż bowiem wyrobów nie wymienionych w tym
załączniku nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W poz. 1 zał. Nr 6
stwierdzono że obejmuje on "wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa
silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol
PKWIU". Sąd przesądził, że decydujące znaczenie miało przeznaczenie wyrobów
nadane im przez producenta, natomiast sama potencjalna możliwość wykorzystania
sprzedawanych preparatów do celów napędowych, czyli niezgodnie z ich pierwotnym
przeznaczeniem, nie miała znaczenia prawnego. Sąd wskazał, że na gruncie ustawy z
1993 r.przeznaczenie towaru, o którym mowa w poz. 1 załącznika nr 6 do ustawy
należy rozumieć jako przeznaczenie nadane przez producenta zgodnie z wykładnią
systemową. W tym kontekście Sąd wytyczył, że ponownie przeprowadzając
postępowanie organ "ustali czy zgromadzony materiał dowodowy pozwala na
zakwestionowanie pierwotnego przeznaczenia producenta sprzedawanych wyrobów i
ewentualnie przeprowadzi w tym zakresie postępowanie dowodowe w celu ustalenia
czy pierwotnym przeznaczeniem było wyprodukowanie substancji wykorzystywanych
jako paliwa silnikowe, dodatki lub domieszki do tych paliw".
4. Powyższy wyrok nie został zaskarżony przez żadną ze stron, stąd oceniając treść
zaskarżonego niniejszą skargą kasacyjną wyroku, należało ustalić czy, i w jaki sposób
zrealizowane zostały przy ponownym postępowaniu, wskazania Sądu zawarte w
wyroku z 21 października 2011 r. Obowiązek kontroli w przedstawionym wyżej zakresie
dostrzegł także Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, eksponując
uwzględnienie w rozstrzygnięciu regulacji art. 153 ustawy p.p.s.a. W ocenie Naczelnego
Sądu Administracyjnego sądowa kontrola istotności ustaleń faktycznych poczynionych
przy wydawaniu zaskarżonej decyzji pominęła jednak ocenę jakości przeprowadzonego
na tę okoliczność postępowania przez organ.
5. Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 127
O.p. zasada dwuinstancyjności postępowania, która realizuje zasadę podniesioną do
rangi konstytucyjnej, zawartą w art. 78 Konstytucji RP. Wyraża ona prawo strony do
dwukrotnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia jej sprawy administracyjnej.
Dwuinstancyjność jest wyrazem prawa do obrony, polegającym na tym, że organ
odwoławczy działa tak, jak organ pierwszej instancji tj. ma obowiązek ponownie
rozpoznać i orzec w sprawie. Z tego tytułu organ odwoławczy nie może ograniczyć się
do skontrolowania postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji,
potwierdzając bądź negując jego prawidłowość (por. Ordynacja podatkowa Komentarz
S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek wyd.
LexisNexis Warszawa 2004s. 425). Takie stanowisko prezentuje jednolicie
orzecznictwo sądowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5
czerwca 2013rsygn akt II GSK 1019/11, z dnia 16 listopada 2011r sygn akt II FSK
811/10, z dnia 7 października 2011r sygn akt I FSK 1361/10, jak również wojewódzkich
sądów administracyjnych: z dnia 28 maja 2010r sygn akt I SA/Lu 190/10, z dnia 18
listopada 2008rsygn akt I SA/Bd 188/08). Zasada ta znajduje rozwinięcie i
konkretyzację w przepisach dotyczących odwołania od decyzji podatkowej.
6. Prawidłowo rozumiana zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego
nie oznacza jednak dla organu odwoławczego prawa przeprowadzenia postępowania
dowodowego we własnym zakresie bez ograniczeń. Postępowanie dowodowe organu
odwoławczego ma ustawowe ograniczenia w art. 229 oraz w art. 233 § 2 O.p. Pierwszy
z przepisów stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub
z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w
sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał
decyzję. Z kolei drugi z powołanych przepisów daje organowi odwoławczemu
kompetencję do uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania
sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy
wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w
znacznej części. Przyjmuje się, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota
dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest
do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie
postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń
dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia
postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza
konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie
może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jeśli organ
odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia,
które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza
już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób
zmienia ustalenia organu pierwszej instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy,
dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo
podatnika do obrony jego praw. Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na
okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w
szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi
pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania
swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika
rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania
podatkowego. W kwestii granic orzekania przez organ odwoławczy w kontekście
naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania także wielokrotnie stanowisko
zajmowały sądy w orzeczeniach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z
dnia 16 września 201 Orsygn akt I FSK 1484/09 570/12, z dnia 5 października 2010r
sygn akt I GSK 360/09, wyrok WSA w Poznaniu z 5 listopada 2008r sygn akt I SA/Po
597/08).
7. Przenosząc powyższe uwagi na grunt sprawy stanowiącej przedmiot skargi
kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut zaakceptowania w zaskarżonym
wyroku naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności w postępowaniu
administracyjnym, za uzasadniony. Trafnie zarzucił autor skargi kasacyjnej, że zakres
postępowania, które w sprawie, po uchyleniu zaskarżonej decyzji przez sąd
administracyjny, przeprowadził organ odwoławczy był szeroki, wiązał się z zebraniem
nowego materiału dowodowego, nieznanego organowi pierwszej instancji. W tym
zakresie Sąd w zaskarżonym wyroku podkreślił, jako atut przeprowadzonego
postępowania, uzupełnienie go o obszerne materiały z postępowania karnego
prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w K. przeciwko P.
K. i innym, dołączenie dowodów pochodzących ze sprawy o sygn. akt Ap V
Ds. 10/09/S w postaci protokołów przesłuchań świadków, podejrzanych, dokumentacji
produkcyjnej projektowej, cenników sprzedaży paliw, protokołów z posiedzeń zarządu,
decyzji zarządu, dokumentacji z przeprowadzonych audytów, dokumentacji organów
podatkowych, danych dotyczących wykorzystania olejów technologicznych w przemyśle
oraz opinie różnych instytucji i osób. Co istotne tak zgromadzony materiał dowodowy
skutkował odmiennymi, względem stanowiska zaprezentowanego przez organ
pierwszej instancji, ustaleniami faktycznymi przyjętymi za podstawę rozstrzygnięcia. Jak
słusznie podniósł to skarżący przeprowadzone postępowanie było obszerne zarówno
ilościowo, jak i jakościowo.
8. W świetle powyższego należało uznać za zasadny zarzut skargi kasacyjnej, że
obszerne postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ wyszło poza zakres
postępowania, które przewiduje art. 229 O.p. a ocena przez Sąd pierwszej instancji
takiego "uzupełnienia" postępowania dowodowego przez organ odwoławczy, nie była
prawidłowa. Obszerny jakościowo materiał dowodowy wyeksponował szereg nowych
okoliczności faktycznych i dowodów, w efekcie doszło do naruszenia gwarancyjnej
zasady z art. 123 § 1 O.p zgodnie z którą organy podatkowe obowiązane są zapewnić
stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji
umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz
zgłoszonych żądań.
9. W świetle przedstawionych wyżej argumentów za zasadne Naczelny Sąd
Administracyjny uznał zarzuty naruszenia art. 151 w zw. ze 145 § 1 pkt 1 lit. c w
związku z art. 153 ustawy p.p.s.a. w powiązaniu z art. 120, art 122, art. 121 § 1, art 187
§ 1, 180 § 1, art. 181, art 191 O.p. wobec zaakceptowania zaskarżonym wyrokiem
prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez organy z naruszeniem
podstawowych zasad tego postępowania.
10. Za niezasadny uznał natomiast Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia
art. 141 § 4 w związku z art. 153 ustawy p.p.s.a. w zakresie, w jakim, zdaniem
skarżącego, Sąd pierwszej instancji nie wskazał, jaką oceną prawną zawartą w
pierwszym wyroku w sprawie był związany i czy zachowała ona aktualność w nowym
stanie faktycznym. Pierwszy z powołanych przepisów ma charakter formalny i wymienia
elementy składowe uzasadnienia wyroku sądowego. W świetle zawartych w nim
wskazań, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia przewidziane w tym przepisie
warunki oraz nawiązuje, powołując się na art. 153 ustawy p.p.s.a. do wskazań, które
mają charakter oceny prawnej, zawartych w wyroku z 21 października 2011 r.
Okoliczność, że stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie przyjętego stanu
faktycznego i jego oceny prawnej było na tym etapie postępowania nieprawidłowe, nie
oznacza, ze doszło do naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a.
11. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego w zakresie
niewłaściwego zastosowania art. 35 ust 1 pkt 3 ustawy p.t.u.a. w związku z art. 34 ust 1
tej ustawy i poz.1 załącznika nr6 do ustawy i art. 2 ust 1 ustawy p.t.u.a. w związku z art.
2, art. 8 ust 2 i art. 217 Konstytucji RP, Naczelny Sąd Administracyjny uznał ocenę tych
zarzutów na tym etapie postępowania za przedwczesną. Zarzut braku prawidłowości
zastosowania prawa materialnego może być rozpoznany tylko na tle przyjętych ustaleń
faktycznych; w sytuacji, jaka zaistniała w sprawie, gdy spór koncentruje się na
ustaleniach faktycznych, które zostaną dopiero dokonane z uwagi na konieczność
przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części - ocena takiego
zarzutu obecnie nie jest możliwa.
12. Za nieuzasadniony natomiast uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut skargi
kasacyjnej naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 35 ust 1 pkt 1
i 3 ustawy p.t.u.a. w związku z art. 34 ust 1 oraz poz. 1 załącznika nr6 do ustawy
akcyzowej i art. 2 ust 1 tej ustawy w związku z art. 2, art. 8 ust 2 i art. 217 Konstytucji
RP. Zarzutem tym skarżący zwalcza stanowisko Sądu pierwszej instancji, że z art. 35
ust 1 ustawy p.t.u.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia
akcyzy. Zdaniem skarżącego powołane przepisy ustawy akcyzowej, wzmocnione
prokonstytucyjną interpretacją opartą o wskazane przepisy Konstytucji RP, powinny
skutkować uznaniem, że podatnikiem podatku akcyzowego nie jest sprzedawca
wyrobów nieprzeznaczonych do użycia przez producenta jako paliwa silnikowe albo
jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, lecz producent a nadto gdy producent
zafałszował przeznaczenie wyrobu - tylko pod warunkiem, że sprzedawca nie był w
zmowie z producentem, o ile ten ostatni jest znany organom podatkowym.
13. Błędna wykładnia prawa materialnego oznacza niewłaściwe jego zrozumienie.
Tymczasem wykładnia zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji wskazywała na
prawidłowe rozumienie art. 35 ust 1 pkt 1 i 3 w związku z art. 34 ust 1 ustawy p.t.u.a.
Pierwszy z powołanych przepisów wymienia podmioty, na których ciąży obowiązek
podatkowy w akcyzie, przy spełnieniu warunków przedmiotowych, o których traktuje art.
34 ustawy, wymieniając szereg podmiotów ( w tym producenta i sprzedawcę wyrobów
akcyzowych), bez wskazywania jednak kolejności, w jakiej stają się podatnikami. Nie
ma racji skarżący wskazując, że taka regulacja nie spełnia wymogów dostatecznej
określoności przepisów prawnych, stwarzając swobodę interpretacyjną dla organów.
Analizowane przepisy, wbrew zarzutom skarżącego, nie zostawiają wątpliwości
interpretacyjnej, że każdy z podmiotów wymienionych w art. 35 ust 1 ustawy p.t.u.a.
przy spełnieniu pozostałych warunków, jest zobowiązany, na równi z innymi
podmiotami. Jednofazowość opodatkowania akcyzą oznacza, że dopiero wykazanie, iż
akcyza została zapłacona wcześniej przez innego zobowiązanego, zwalnia z tego
obowiązku podmiot w kolejnej fazie obrotu. Kwestionowana regulacja nie jest niejasna i
została przyjęta w takiej postaci celowo, dla ochrony wpływów Skarbu Państwa z tytułu
podatku akcyzowego. Interpretacja zaproponowana w skardze kasacyjnej jest w istocie
prawotwórcza ma uzasadnienie aksjologiczne w kontekście konkretnego stanu
faktycznego, na który powołuje się skarżący, pomija jednak, że kontestowane
rozwiązanie także chroni określone wartości. Nade wszystko należy podkreślić, że w
wyroku z 21 października 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraził opinię prawną
w zakresie wskazywanych przepisów prawa materialnego stwierdzeniem, że
"obowiązujące do dnia 30 kwietnia 2004r. przepisy w zakresie opodatkowania wyrobów
akcyzowych nie uprawniały organów do opodatkowania sprzedawców wyrobów, które
to wyroby jedynie potencjalnie, niezgodnie z pierwotnym przeznaczeniem ich przez
producenta, mogły być wykorzystane jako paliwa silnikowe, dodatki lub domieszki do
paliw silnikowych" oraz " Na gruncie w.w. ustawy z dnia 8 stycznia 1993ro podatku od
towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przeznaczenie towaru, o którym mowa w
poz.1 załącznika nr6 do tej ustawy, należy rozumieć jako przeznaczenie nadane przez
producenta". Niewątpliwie chodzi o rzeczywiste a nie fikcyjne dokumentowo,
przeznaczenie danego wyrobu. Wskazania te z uwagi na prawomocność wyroku, na
podstawie art. 153 ustawy p.p.s.a. nadal pozostają aktualne.
Mając na uwadze przedstawioną argumentację, z uwagi na naruszenie przepisów
postępowania Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a.
uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, w ramach
którego Sąd, przy uwzględnieniu art. 153 ustawy p.p.s.a., wyznaczy organom zakres
postępowania, które musi zostać przeprowadzone dla zrealizowania wskazań wyroku
WSA w K. z 21 października 2011r. przy zastosowaniu zasad prowadzenia
takiego postępowania podatkowego.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 203
pkt 1 i art. 205 § 2 i 4 ustawy p.p.s.a. w związku z § 3 ust 1 pkt 1 lit. g i ust 2 pkt 1
rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011rw sprawie wynagrodzenia
za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi
oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez
doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr31 poz.153) przy zastosowaniu art. 207 § 2
ustawy z uwagi na jednorodzajowość spraw połączonych do wspólnego rozstrzygnięcia,
zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 5.500 zł
-----------------------
15
Syg akt I GSK 185/13
1