I GSK 1812/22

I GSK 1812/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-10-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Apollo /przewodniczący/
Joanna Wegner
Monika Krzyżaniak /sprawozdawca/
Symbol z opisem
602  ceny
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Administracyjne postępowanie
Sygn. powiązane
III SA/Po 1622/21 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2022-05-31
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2015 poz 641
art. 37h, art. 37j, art. 37k, art. 37l
Ustawa dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jedn.
Dz.U. 2018 poz 800
art. 194 par. 1, art. 212, art. 240 par. 1 pkt 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2024 poz 935
art. 125 par. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia del. WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Po 1622/21 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 września 2021 r. nr 3001-IOA.4105.159.2020 w przedmiocie opłaty paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 31 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Po 1622/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 29 września 2021 r., nr 3001-IOA.4105.159.2020 w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określenia jej wysokości za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2016 r.
Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym.
Decyzją z 29 września 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań[...] określił M.L., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "D.", zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2016 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w toku prowadzonego postępowania w zakresie podatku akcyzowego stwierdzono, że "D.", posługując się nierzetelnymi fakturami VAT, w których jako wystawca widnieje B. Sp. z o. o., od stycznia do listopada 2016 r. posiadał i zużył do napędu pojazdów samochodowych wykorzystywanych do prowadzonej działalności gospodarczej olej napędowy w ilości 116 000 litrów. Firma "D." była podatnikiem podatku akcyzowego, jako osoba fizyczna nabywała i posiadała wyroby akcyzowe, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.
Postanowieniem z 30 września 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął wobec M.L. postępowanie w sprawie określenia należnej kwoty opłaty paliwowej za okres od stycznia do listopada 2016 r.
Decyzją z 4 listopada 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań[...] stwierdził powstanie obowiązku M.L. zapłaty opłaty paliwowej i określił jej wysokość za okres od stycznia do listopada 2016 r. w łącznej kwocie 15 194 zł.
Decyzją z 29 września 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Odwołując się do treści art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1 i art. 37l ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych i o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 641 ze zm., dalej: ustawa o autostradach) podkreślił, że obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej jest ściśle związany z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, który powstaje z mocy prawa i w konsekwencji uznaniem danego podmiotu, na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, za podatnika podatku akcyzowego. Elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot, czy moment powstania obowiązku są bowiem determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego. Powyższa zależność powoduje, że ustalenia faktyczne w sprawie określenia opłaty paliwowej mogą być dokonywane w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w sprawie podatku akcyzowego, dotyczącej czynności opodatkowanej akcyzą, w tym również wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. W istocie zakres postępowania w przedmiocie opłaty paliwowej obejmuje dwie prawnie znaczące okoliczności faktyczne, tj. dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy oraz ustalenie ilości tego wyrobu, od której strona jest zobowiązana zapłacić opłatę paliwową.
Decyzją z 29 września 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań [...] określił D. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2016 r. Wskutek braku odwołania powyższa decyzja stała się ostateczna. Ze zgromadzonego w postępowaniu w zakresie podatku akcyzowego materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione przez B. Sp. z o. o. dokumentujące sprzedaż oleju napędowego na rzecz D. w okresie od stycznia do listopada 2016 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka B. nie była bowiem rzeczywistym uczestnikiem obrotu gospodarczego, a w zorganizowanej grupie przestępczej pełniła jedynie rolę "bufora", wprowadzającego przy pomocy tzw. "pustych faktur" do obrotu olej napędowy pochodzący z nieznanego źródła. Transakcje były jedynie "papierowymi" transakcjami w obrocie fakturowym, mającymi na celu utrudnienie ustalenia faktycznego źródła pochodzenia towaru, a w rezultacie ustalenie, czy od tego wyrobu akcyzowego został zapłacony podatek akcyzowy w prawidłowej wysokości. Organ podatkowy nie ustalił, aby podatek akcyzowy od nabytego oleju napędowego został zapłacony ani też zadeklarowany lub określony w drodze decyzji na wcześniejszych etapach obrotu, stąd na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 w ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.), dalej" "u.p.a.", obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał u jego nabywcy (posiadacza), którym w tym przypadku był M.L. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą D.
Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do WSA w Poznaniu, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu ze wskazaniem, że w przypadku uznania powiązania funkcjonalnego między opłatą paliwową a podatkiem akcyzowym za tożsame okresy organ winien wydać decyzję w zakresie opłaty paliwowej dopiero po prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie podatku akcyzowego.
Wskazanym na wstępie wyrokiem z 31 maja 2022 r. WSA w Poznaniu oddalił skargę podnosząc na wstępie, że wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu silników spalinowych podlega opłacie paliwowej (art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach). Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe (art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach). Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych, o których mowa w art. 37h, ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych (art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach). Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych (art. 37k ust. 1), a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l ust. 1).
Sąd podkreślił, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych. Z tego powodu bezzasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające skutkować nieprawidłowym zebraniem i rozpatrzeniem materiału dowodowego polegającego na uznaniu, że skarżący od stycznia do listopada 2016 r. posiadał wyrób akcyzowy pochodzący z nieustalonego źródła, co nie pozwoliło na stwierdzenie, czy należna od niego akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Ustalenia te były podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego (decyzja z 29 września 2020 r.), a w konsekwencji - na podstawie art. 37h, art. 37j i art. 37k ustawy o autostradach - również obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. W postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej, zdaniem sądu organy zasadnie więc odwołały się do ustaleń będących podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, wiążących w sprawie w przedmiocie opłaty paliwowej.
W ocenie Sądu organy słusznie stwierdziły brak podstaw do przeprowadzania dowodów mających na celu wykazanie obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej, gdyż uprzednio przeprowadzono je w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego. Skarżący uczestniczył w tym postępowaniu, mógł zgłaszać zarzuty w zakresie ustaleń faktycznych, z czego skorzystał wnosząc odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Sądowi z urzędu wiadomo, że organ odwoławczy dwoma odrębnymi postanowieniami z 24 czerwca 2021 r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania oraz odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z 29 września 2020 r. Strona wniosła skargi na te postanowienia, które WSA w Poznaniu oddalił wyrokami odpowiednio w sprawach o sygn. akt III SA/Po 1265/21 i III SA/Po 1266/21. Mimo że wyroki te są nieprawomocne, jest to wystarczająca podstawa do określenia zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej. Decyzja administracyjna wiąże bowiem organ od chwili jej doręczenia (art. 212 o.p.). Związanie to wyraża się w braku możliwości zmiany decyzji w inny sposób, jak tylko w przypadkach ściśle określonych przepisami prawa. Nawet więc już pierwszoinstancyjna decyzja w sprawie podatku akcyzowego, nie mająca jeszcze przymiotu ostateczności i prawomocności, może stanowić podstawę ustaleń faktycznych w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej. Postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym zostało więc zakończone, a jego wyniki są wiążące dla organów w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. W rezultacie, w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej - w świetle powołanej regulacji prawnej - wystarczające było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem było paliwo silnikowe oraz jego ilość, od których podatnik zobowiązany był zapłacić podatek akcyzowy. W niniejszej sprawie powyższe okoliczności wynikały z ustaleń postępowania podatkowego zakończonego decyzją z 29 września 2020 r.
Organy obu instancji zgodnie z art. 37h, art. 37j, art. 37k i art. 37l ustawy o autostradach prawidłowo więc – zdaniem WSA - orzekły o powstaniu obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określiły skarżącemu jej wysokość za okres od stycznia do listopada 2016 r. i to bez konieczności dokonywania odrębnych ustaleń, czy podatek akcyzowy zapłacono na wcześniejszym etapie obrotu. W związku z tym nie naruszono przepisów prawa materialnego.
Zdaniem Sądu niezasadne są zarzuty dotyczące błędnego ustalenia strony postępowania i pominięcia jej w postępowaniu z uwagi na wysyłanie pism na błędny adres. Zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej przez M.L. w roku 2019 nie uniemożliwia wszczęcia w roku 2020 postępowania w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Nie nastąpiło też błędne określenie adresu strony. Strona zaznaczyła, że właściwym dla nieprowadzonej od 2019 r. działalności gospodarczej adresem był adres w S., ul. [...], natomiast po jej zakończeniu prawidłowym adresem jest adres zamieszkania, tj. G., ul. [...], co pozbawiło ją możliwości obrony jej praw. Niemniej jednak na etapie postępowania w sprawie stwierdzenia powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej strona nie kwestionowała doręczeń dokonywanych pod wskazanym wyżej adresem (tj. ul. [...] w S.) i nie podnosiła, że przeprowadziła się do G. na ul. [...]. W konsekwencji zasadnie przyjęto, że skutecznie poinformowano ją o wszczęciu postępowania postanowieniem z 30 września 2020 r. i wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego (pisma podjęte przez D.L. 5 października 2020 r. i 19 października 2020 r.) oraz skutecznie doręczono decyzję organu pierwszej instancji z 4 listopada 2020 r. (podjęta przez L.M. 9 listopada 2020 r.). Ze znajdujących się w aktach sprawy zwrotnych potwierdzeń odbioru wynika, że D.L. i L.M., przebywające pod adresem: S., ul. [...], podjęły się odebrać korespondencję adresowaną do strony. Organ miał zatem pełne podstawy do uznania, że są osobami upoważnionymi do odbioru korespondencji w tym miejscu. Strona nie kwestionowała adresu doręczenia w odwołaniu, które wniosła w terminie, konsekwentnie posługując się adresem ul. [...] w S. Na etapie zaś postępowania odwoławczego strona była reprezentowana przez K.G. Ponadto, w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań[...] z 30 września 2020 r. zawarto pouczenie o obowiązku poinformowania organu podatkowego o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń (art. 146 § 1 o.p.). Ponieważ strona tego nie uczyniła, organ zasadnie kierował korespondencję na adres: ul. [...] w S.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego, w której zaskarżając wyrok w całości, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w stopniu który miał istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:
1. art. 145 § 1 pkt. 2 PPSA w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 123 § 1 OP poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której w toku postępowania podatkowego doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa, w postaci pozbawienia możliwości udziału w postępowaniu, co winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji,
2. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 OP poprzez oddalenie skargi mimo, że skarżący bez własnej winy nie brał udział w postępowaniu podatkowym na skutek błędów w zakresie doręczeń w tym postępowaniu,
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c poprzez oddalenie skargi mimo, że w sprawie doszło do istotnych uchybień mających wpływ na wynik sprawy,
4. art. 125 § 1 pkt 1 PPSA poprzez prowadzenie postępowania mimo uznania ścisłego powiązania wyniku rozpoznawanej sprawy w przedmiocie opłaty paliwowej ze sprawą dotyczącą podatku akcyzowego, co do której nie doszło do prawomocnego zakończenia, co wino stanowić podstawę do zawieszenia postępowania z urzędu.
W oparciu o postawione zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji podatkowych, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego w obu instancjach.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego i rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i podlega oddaleniu.
W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), dalej p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku zaskarżenia przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w niniejszej sprawie nie występują.
Skargę kasacyjną w sprawie oparto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Na wstępie wskazać należy, że nie można wyrokowi sądu I instancji zarzucić naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (tj. pkt 3 petitum skargi kasacyjnej). Przepis ten nie był bowiem podstawą prawną rozstrzygnięcia sądu I instancji. Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest wyrok oddalający skargę, a zatem podstawą prawną działania sądu I instancji był art. 151 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej powinien w związku z tym sformułować zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a., skoro jego zdaniem niezasadnie sąd I instancji oddalił skargę, w sytuacji gdy doszło istotnych uchybień przepisów prawa. Autor skargi kasacyjnej tego jednak nie uczynił.
Z kolei istota pozostałych zarzutów procesowych (tj. art. 145 § 1 pkt 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) powiązanych z naruszeniem przepisów O.p. oraz naruszenie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sprowadza się do twierdzenia, że istnieją podstawy do wznowienia postępowania, ponieważ strona została pozbawiona możliwości udziału w postępowaniu. Podniesiono, że zarówno postępowanie dotyczące podatku akcyzowego, jak i opłaty paliwowej zostały wszczęte po zakończeniu prowadzenia przez skarżącego indywidualnej działalności gospodarczej i żadna korespondencja w związku z toczącymi się postępowaniami nie została skutecznie doręczona skarżącemu. Ponadto zdaniem autora skargi kasacyjnej w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji błędnie przyjął ustalenia faktyczne wynikające z decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego, w sytuacji gdy nie doszło do prawomocnego zakończenia tego postępowania, co powinno natomiast stanowić podstawę do zawieszenia postępowania urzędu.
Odnosząc się do sprecyzowanych powyżej zarzutów w pierwszej kolejności należy dokonać analizy przepisów regulujących strukturę opłaty paliwowej, obowiązujących w dacie wydania zaskarżonej decyzji.
Zgodnie z art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: 1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo 2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo 3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Z kolei stosownie do art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Natomiast w myśl postanowień art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach, podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.
Analiza wskazanych wyżej regulacji prawnych dotyczących konstrukcji opłaty paliwowej, a w szczególności podstawy jej obliczenia pozwala na zajecie stanowiska, że zakres postępowania, którego przedmiotem jest określenie wysokości tej daniny determinowany przez normę materialnoprawną, tj. art. 37j ust. 1 i art. 37k ust. 1 i art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach obejmuje dwie relewantne prawnie okoliczności faktyczne, a mianowicie dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy oraz ustalenie ilości tego wyrobu, od której określony podmiot jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 967/16). Trafnie zwrócono uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot, czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (por. art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach oraz art. 4 ust. 3 i 5 i art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym). Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy (por. m.in. wyroki NSA z 9 września 2016 r., sygn. akt I GSK 986/15, LEX nr 2142958; z 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 967/16).
Wyjaśnienia również wymagają powiązania opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego. Wskazać tu należy na trzy płaszczyzny powiązań, a mianowicie podmiotową, podmiotowo – przedmiotową oraz przedmiotową. Pierwsza płaszczyzna, podmiotowa wiąże się z tym, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży - ogólnie rzecz ujmując – na podmiotach dokonujących czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i w konsekwencji podmioty te podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego. Druga płaszczyzna, podmiotowo – przedmiotowa, wiąże się z momentem powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Obowiązek ten powstaje mianowicie z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h ustawy o autostradach. Wreszcie trzecia płaszczyzna, przedmiotowa, wiąże się z podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej. Otóż podstawę taką stanowi ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h ustawy, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.
Wskazane powyżej silne powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest bowiem ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak więc uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu tych postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja w przedmiocie podatku akcyzowego potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek tego opodatkowania, a mianowicie wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro zaś ustawodawca za wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane. Uznanie zatem podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, że jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej (por. m.in. wyrok NSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 792/15, dostępny: cbois.nsa.gov.pl).
Zauważyć ponadto należy, że decyzja dotycząca podatku akcyzowego stanowi w sprawie dotyczącej opłaty paliwowej dowód o kluczowym znaczeniu. Decyzja taka jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie.
Z perspektywy postępowania w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej istotne dane wynikające z decyzji w podatku akcyzowym, to przede wszystkim ilość wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Żadnego znaczenia dla tego postępowania nie ma natomiast wysokość podatku akcyzowego.
W niniejszej sprawie przed określeniem wysokości opłaty paliwowej, decyzją z 29 września 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań[...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2016 r. Wobec powyższego nie budzi wątpliwości, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego w związku z dokonaniem czynności opodatkowanej akcyzą, której przedmiotem był ten sam wyrób akcyzowy (olej napędowy) i ta sama jego ilość, od której następnie została określona kwota opłaty paliwowej do zapłaty.
Nietrafne są zatem zarzuty ujęte w skardze kasacyjnej, że decyzja nieostateczna w przedmiocie podatku akcyzowego nie mogła być podstawą do ustalenia stanu faktycznego w postępowaniu prowadzonym w celu nałożenia opłaty paliwowej. Fakt, że decyzja podatkowa (administracyjna) nie jest ostateczna nie dyskwalifikuje ją jako dokument urzędowy.
Wskazać należy, że decyzja administracyjna stosownie do art. 212 O.p. wiąże organ od momentu jej doręczenia. Związanie to wyraża się (co do zasady) w braku możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Jego istota polega na tym, że organ, który wydał decyzję nie może dokonać jej weryfikacji w ten sposób, że doprowadzi do zmiany sytuacji prawnej adresata decyzji, która została ukształtowana poprzez treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia w inny sposób, jak tylko w przypadkach ściśle określonych przepisami prawa (por. wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II GSK 395/15, LEX nr 2101971). Związanie organu wydaną przez siebie decyzją oznacza jego związanie w sensie proceduralnym. Regulacja ta odnosi się bowiem do trwałości treści rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i uniemożliwienia organowi zmiany własnego stanowiska wyrażonego w już doręczonej lub ogłoszonej decyzji, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej (por. wyroki NSA z 23 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2057/14, LEX nr 2113061, z 9 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2042/14, LEX nr 2037041). Pierwszoinstancyjna decyzja w sprawie podatku akcyzowego, nie mająca jeszcze przymiotu ostateczności i prawomocności, mogła zatem stanowić podstawę ustaleń faktycznych, jak to miało miejsce w tej sprawie (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1082/12). A skoro tak, to w dniu wydania decyzji pierwszoinstancyjnej w sprawie opłaty paliwowej wynikające z decyzji pierwszoinstancyjnej w sprawie podatku akcyzowego ustalenia i ocena tychże ustaleń były wiążące. Nie zmienia tego faktu wniesienie przez skarżącego odwołania od decyzji akcyzowej. W razie bowiem jej uchylenia przez organ odwoławczy automatycznie uchyleniu podlega decyzja w sprawie opłaty paliwowej.
Niezależnie od powyższego wskazać również należy, że w dacie rozpoznawania skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny decyzja w przedmiocie podatku akcyzowego była już ostateczna. WSA w Poznaniu wyrokiem z 4 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Po 1265/21 oddalił skargę skarżącego na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 24 czerwca 2021 r. o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań[...] z 29 września 2020 r. NSA wyrokiem z 28 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1019/22 oddalając skargę kasacyjną od powyższego wyroku przesądził ostatecznie kwestię skuteczności doręczenia skarżącemu w dniu 2 października 2020 r. ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań[...] z 29 września 2020 r. za pośrednictwem poczty, na widniejący w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP adres: "ul. [...],[...] S.".
NSA wskazał, że dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia nie miał znaczenia załączony do skargi, wygenerowany 28 lipca 2021 r. przez skarżącego wydruk z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej z którego wynikało, że zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej i został wykreślony z ewidencji 21 listopada 2019 r. Skarżący nie podjął żadnych czynności celem aktualizacji adresu do korespondencji, pod którym jak twierdzi "nie zamieszkuje od 10 lat i nie prowadzi działalności gospodarczej". NSA zwrócił uwagę, że w postanowieniu o wszczęciu postępowania, skarżący został natomiast pouczony o obowiązku poinformowania organu o zmianie adresu pod którym dokonuje się doręczeń. Istotne przy tym jest także to, że na etapie prowadzonego postępowania podatkowego skarżący nie kwestionował skuteczności doręczenia pod adresem "ul. [...],[...] S." postanowień o wszczęciu postępowania, o włączeniu materiału dowodowego do sprawy oraz o wyznaczeniu terminu siedmiu dni do wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego. Ten sam adres skarżący podał także w odwołaniu.
Niezasadne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnego ustalenia strony postępowania i pominięcia jej w postępowaniu z uwagi na wysyłanie korespondencji na błędny adres. Słusznie zwrócił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uwagę sąd I pierwszej instancji, że zaprzestanie prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej w 2019 r. nie uniemożliwiało wszczęcia w 2020 r. postępowania w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Nie nastąpiło też błędne określenie adresu strony. Na etapie postępowania w sprawie stwierdzenia powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej strona nie kwestionowała doręczeń dokonywanych pod wskazanym wyżej adresem prowadzonej działalności gospodarczej (tj. ul. [...] w S.) i nie podnosiła, że po jej zakończeniu przeprowadziła się do G. na ul. S[...]. Zasadnie zatem przyjęto, że została prawidłowo poinformowana o wszczęciu postępowania i wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego (przesyłki zostały odebrane przez D.L. 5 października 2020 r. i 19 października 2020 r.) oraz prawidłowo doręczono decyzję organu pierwszej instancji z 4 listopada 2020 r.
Powołany w skardze kasacyjnej art. 240 § 1 pkt 4 O.p. daje podstawę do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Do wznowienia postępowania na tej podstawie prawnej niewystarczające jest stwierdzenie, że strona nie brała w nim udziału, ale konieczne jest też wykluczenie jej zawinienia. Konieczne jest to, aby strona wykazała brak zawinienia w związku z faktem, że nie brała udziału w postępowaniu. Zadaniem strony jest więc powołanie takich okoliczności i zdarzeń, które – mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw – uniemożliwiły jej udział w postępowaniu podatkowym.
Pojęcie "własnej winy", o którym stanowi powyższy przepis, obejmuje obie jej postacie, tj. winę umyślną oraz winę nieumyślną, także w postaci niedbalstwa. Skoro skarżący w toku postępowania podatkowego posługiwał się adresem "ul. [...],[...] S.", to w realiach rozpoznawanej sprawy można przyjąć, że ewentualny brak udziału skarżącego w postępowaniu podatkowym nastąpił z jego winy. Wskazać również należy, iż skarżący w żaden sposób nie wykazał, że na skutek kierowania przez organ korespondencji na adres w S., doszło do jakiegokolwiek naruszenia przysługujących mu praw procesowych. Odwołanie od decyzji organu I instancji wniesione zostało przez skarżącego w terminie i brak było w nim zarzutów odnoszących się do ustalonego przez organ adresu.
Niezasadny jest także zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Przepis ten ma zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy sąd orzekający nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania sądowego. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Zastosowanie przez sąd art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. ma charakter fakultatywny. Ocena pozostawiona została więc do uznania sądu, który wydając postanowienie w tej kwestii powinien rozważyć, czy w danym przypadku celowe jest wstrzymanie biegu sprawy. Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej nie było podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie opłaty paliwowej do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy akcyzowej, albowiem pomiędzy sprawą w opłacie paliwowej nie zachodzi tego rodzaju związek, że rozstrzygnięcie tej sprawy jest – pomimo silnego związku obowiązku w opłacie paliwowej i w podatku akcyzowym z uwagi na ich konstrukcję prawną - uzależnione od uprzedniego prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy w podatku akcyzowym, tym bardziej, że sam ustawodawca nie nakazuje organom administracji publicznej takiego postępowania.
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).