I GSK 1807/19

I GSK 1807/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-08-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-09-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Beata Sobocha-Holc
Dariusz Dudra /przewodniczący sprawozdawca/
Henryk Wach
Symbol z opisem
6559
Hasła tematyczne
Środki unijne
Sygn. powiązane
I SA/Kr 929/18 - Wyrok WSA w Krakowie z 2019-04-30
Skarżony organ
Zarząd Województwa
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U.UE.L 2013 nr 347 poz 320 art. 65 ust. 1, art. 2 pkt 36
Rozporządzenie  Parlamentu Europejskiego i Rady NR 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. ustanawiające wspólne przepisy dotyczące  Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rolnego  na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz ustanawiające przepisy ogólne dotyczące  Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu  Morskiego i Rybackiego oraz uchylające rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006
Dz.U. 2021 poz 305
art. 184, art. 207 ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - t.j.
Tezy
Brak kwalifikowalności wydatku w przypadku jakiegokolwiek zwrotu poniesionego wydatku lub możliwości odzyskania takiego wydatku przez beneficjenta pomocy jest rozwiązaniem systemowym, stanowi o tym wiele regulacji unijnych i krajowych, w tym umowy zawierane z beneficjentami w przedmiocie dofinasowania unijnego projektu. Korzystanie ze środków unijnych w sytuacji, gdy w końcowym rozrachunku okaże się, że wydatek jest wydatkiem niekwalifikowalnym, jest nieuprawnione w świetle regulacji konkursowych. Dofinansowanie takie na podstawie art. 207 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze. zm.) podlega zwrotowi wraz z odsetkami.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Protokolant Agata Skorupska po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Uniwersytetu Jagiellońskiego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 929/18 w sprawie ze skargi Uniwersytetu Jagiellońskiego na decyzję Zarządu Województwa Małopolskiego z dnia 26 czerwca 2018 r. nr FE-I.3160.16.2017 w przedmiocie zobowiązania do zwrotu dofinansowania z udziałem środków z budżetu Unii Europejskiej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Uniwersytetu Jagiellońskiego na rzecz Zarządu Województwa Małopolskiego 1350 (tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 929/18, oddalił skargę Uniwersytetu Jagiellońskiego na decyzję Zarządu Województwa Małopolskiego z 26 czerwca 2018 r. w przedmiocie zobowiązania do zwrotu dofinansowania z udziałem środków z udziałem Unii Europejskiej.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:
W dniu 16 czerwca 2016 r. została zawarta między Instytucją Zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa Małopolskiego na lata 2014-2020 (dalej: IZ RPO WM) a Uniwersytetem Jagiellońskim umowa o dofinansowanie Projektu w ramach Osi Priorytetowej 6. Dziedzictwo regionalne, Działanie 6.2. Ochrona różnorodności biologicznej Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Małopolskiego na lata 2014-2020 pn. HOLENDERKA – Ochrona rzadkich gatunków roślin ex situ poprzez remont szklarni "Holenderka" oraz przebudowa ścieżek edukacji przyrodniczej na terenie Ogrodu Botanicznego Uniwersytetu Jagiellońskiego.
We wniosku o dofinansowanie wskazano, że istnieje prawna możliwość częściowego odzyskania podatku VAT w projekcie. Ogród Botaniczny Uniwersytetu Jagiellońskiego prowadzi sprzedaż opodatkowaną związaną ze sprzedażą biletów, odpłatną możliwością wykonywania okolicznościowych sesji fotograficznych czy wynajmu pomieszczeń, jednak rezultaty projektu będą służyć również działalności edukacyjnej (zwolnionej z VAT) związanej z podstawową działalnością Uniwersytetu Jagiellońskiego. W związku z tym podatek VAT będzie rozliczony według struktury sprzedaży, która na moment złożenia wniosku o dofinasowanie wynosiła 17%.
W piśmie z dnia 27 lutego 2017 r. beneficjent poinformował, że nastąpiła zmiana współczynnika sprzedaży określonego w sposób przewidziany w art. 90 oraz art. 86 ust. 2 a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT). W związku z koniecznością dokonania korekty kwoty podatku naliczonego VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z art. 91 oraz art. 90 c ustawy o VAT. W roku 2016 dokonywano odliczeń podatku VAT według planowanego wskaźnika struktury 17%, natomiast rzeczywisty wskaźnik struktury wyniósł 21%, oraz według planowanego prewskaźnika ze wskaźnikiem struktury 2,21%, natomiast rzeczywisty prewskaźnik ze wskaźnikiem struktury wyniósł 2,52%.
Decyzją z 13 lutego 2018 r. Zarząd Województwa Małopolskiego zobowiązał stronę do zwrotu części dofinansowania w kwocie 6047,93zł. wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w związku ze stwierdzeniem przez Instytucję Zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa Małopolskiego na lata 2014-2020 nieprawidłowości przy wykorzystywaniu środków finansowych otrzymanych przez Beneficjenta ze środków europejskich.
We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy beneficjent nie kwestionował dokonanych przez organ administracyjny ustaleń faktycznych. Podkreślił jednak, że zwrot kwoty 6047,93 zł dokonany w dniu 25 lipca 2017 r. został poczyniony z uwagi na fakt polubownego zakończenia sprawy. Wpłata ta dokonana została na poczet kwoty głównej, tj. wartości podatku VAT, do którego odzyskania UJ jest uprawniony, bez uwzględnienia kwoty żądanych odsetek, które to odsetki – zdaniem UJ – naliczane są błędnie.
Decyzją z 26 czerwca 2018 r. Zarząd Województwa Małopolskiego utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji, przyjmując, że beneficjent powinien zwrócić środki przeznaczone na niekwalifikowany podatek VAT wraz z odsetkami.
Organ podkreślił, że podatek od towarów i usług może zostać uznany za kwalifikowany (w całości/części) w ramach projektu wyłącznie wtedy, gdy beneficjent nie ma prawnej możliwości jego odzyskania. Jeśli zaś beneficjentowi przysługuje prawna możliwość odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z projektem, to nie ma znaczenia, czy skorzysta on z tego prawa, czy też nie i w jakim zakresie. Istotnym jest to, że przysługuje mu prawo do odliczenia. Tym samym w ramach przedmiotowego projektu, za kwalifikowalną może zostać uznana jedynie ta część podatku VAT, co do którego nie ma prawnej możliwości jej odzyskania. W związku z czym w ramach przedmiotowego projektu zachodzi konieczność zwrotu całości podatku VAT możliwego do odzyskania w zakresie wydatków, które zostały przedstawione i rozliczone we wnioskach o płatność. Zwrot ten winien być dokonany wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania tych środków.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Uniwersytetu Jagiellońskiego na powyższą decyzję.
Sąd wskazał, że istota sporu dotyczy kwestii, czy beneficjent, zwracając środki pieniężne przeznaczone na niekwalifikowany podatek VAT, powinien je zwrócić wraz z odsetkami, o których mowa w art. 207 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze. zm.; dalej: u.f.p.).
Zdaniem WSA, w sprawie prawidłowo przyjęto, że wystąpiły faktyczne i prawne podstawy do twierdzenia, że podatek od towarów i usług nie mógł być uznany za wydatek kwalifikowalny. Na podstawie umowy o dofinansowanie projektu skarżący otrzymał pomoc finansową niezgodnie z określonymi w umowie warunkami. Część pobranych środków europejskich w zakresie VAT okazały nienależne, zaś wydatek poniesiony na podatek VAT okazał się wydatkiem niekwalifikowalnym w rozumieniu art. 7 ust. 1 rozporządzenia nr 1080/2006. Nie są bowiem dopuszczalne odmienne zasady kwalifikowalności wydatków na etapie uzyskiwania dofinansowania, realizacji projektu oraz ostatecznej kontroli sposobu wydatkowania środków finansowych.
Zatem, zdaniem Sądu, organy w sposób prawidłowy zastosowały regulacje z art. 207 ust 1 pkt 2 u.f.p. Zarówno z umowy, jak i rozporządzenia ogólnego, a także wytycznych oraz podręcznika kwalifikowania wydatków wynika, że podatek VAT, który podlega zwrotowi, jest wydatkiem niekwalifikowalnym. Konsekwencją powyższego jest fakt wystąpienia w niniejszej sprawie nieprawidłowości, o której mowa w art. 2 pkt 7 rozporządzenia 1083/2006, bowiem beneficjent nie dochował wymogów realizacji projektu i tym samym naruszył § 6 umowy o dofinansowanie projektu, a opisane działanie przekłada się na szkodę w budżecie ogólnym Unii Europejskiej poprzez sfinansowanie nieuzasadnionego wydatku z budżetu ogólnego. Organ słusznie przyjął, że spółka wykorzystała środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 u.f.p. i tym samym była zobowiązana do zwrotu tych środków wraz z odsetkami, co w sposób jednoznaczny i niebudzący żądnych wątpliwości wynika z cyt. przepisu.
Dalej Sąd wyjaśnił, że skarżący, rozliczając podatek VAT w oparciu o tzw. strukturę, ma w pełni świadomość konieczności dokonania korekty podatku, w sytuacji gdy prognozowana struktura będzie inna niż podana we wniosku o dofinansowanie. Zobowiązany jest zatem do obliczenia tej struktury w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości, biorąc pod uwagę wszystkie składowe, które mogą mieć wpływ na tę wielkość, dążąc do tego, aby kwota zwrotu nie wystąpiła bądź była minimalna. Konieczność zwrotu wraz z odsetkami jest również elementem dyscyplinującym do podania tych wielkości najbardziej zbliżonych do rzeczywistości.
W ocenie Sądu całkowicie chybione jest stanowisko skarżącego uzależniające zapłatę odsetek od niezwłocznego poinformowania Instytucji Pośredniczącej o dokonaniu korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, i niezwłocznym dokonaniu zwrotu odpowiedniej części środków przeznaczonych na podatek VAT. Stanowisko to nie znajduje bowiem żadnego uzasadnienia w przepisach prawa, brak jest również jakiegokolwiek nawiązania do stosownych przepisów, z których można by było wyinterpretować taką zasadę. Jednocześnie nie można podzielić zarzutu skarżącego, że zaskarżonymi decyzjami zostały naruszone konstytucyjne zasady sprawiedliwości społecznej .
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący, wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie reformatoryjne na w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oraz o zasądzenie kosztów postępowania w obu instancjach. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na treść zapadłego orzeczenia, które polega na:
1) błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 207 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 207 ust. 8 u.f.p. w zw. z art. 184 u.f.p. oraz art. 86 ust. 1, art. 90, art. 91 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie przez Sąd, iż w przedmiotowej sprawie skarżący zrealizował dyspozycję art. 207 ust. 1 pkt 2 u.fp., tj. naruszył procedury wymienione w art. 184 u.f.p. poprzez zastosowanie się przez Uniwersytet do wyżej wymienionych norm ustawy o VAT, podczas gdy należy stwierdzić, iż ze względu na działanie skarżącego zgodnie z odpowiednimi normami prawnymi do takiego naruszenia dojść nie mogło. Ponadto należy stwierdzić, iż do stwierdzenia naruszenia procedury poza tylko wskazaniem, iż do takiego naruszenia doszło, Sąd obowiązany był do wskazania konkretnej procedury, jaka miała zostać naruszona, charakteru i zakresu tego naruszenia, działania, bądź zaniechania skarżącego, z którego wynikało owo naruszenie, aktu prawnego, bądź innego rodzaju aktu (instrukcji, zalecenia, normy zawartej w umowie), w których można znaleźć wskazanie oraz dokładny opis tej konkretnej naruszonej procedury, pominięcie zaś tych elementów normy prawnej stanowi o jej niewłaściwej wykładni;
2) błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 2 pkt 36 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. ustanawiającego wspólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz uchylającego rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006 (Dz. U. UE. L. z 2013 r. Nr 347, str. 320 ze zm.) w zw. z art. 2 pkt 14, art. 24 ust. 1, art. 24 ust. 9 pkt 2 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach prowadzenia programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-202 (Dz. U. z 2020 r. poz. 818 ze zm.; dalej: ustawa wdrożeniowa) w zw. z art. 207 ust. 12a w zw. z ust. 1 pkt 2 i ust. 9 u.f.p. poprzez uznanie przez Sąd, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiła nieprawidłowość w rozumieniu rozporządzenia nr 1303/2013 w zw. z czym zaistniały podstawy do nałożenia na skarżącego obowiązku zwrotu części dofinansowania wraz z odsetkami;
3) błędnej wykładni polegającej na niezastosowaniu art. 2 w zw. z art. 7 oraz art. 8 Konstytucji RP poprzez przyjęcie przez Sąd, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia zasady sprawiedliwości społecznej oraz demokratycznego państwa prawa, a ponadto poprzez niezastosowanie przez Sąd wykładni prawa zgodnej z naczelnymi zasadami konstytucyjnymi, w szczególności zaś poprzez zignorowanie treści, w związku z czym nastąpiło między innymi pogwałcenie przez Sąd wypływającego z naczelnej zasady demokratycznego państwa prawa zakazu impossibilium nulla obligatio est.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zatem to skarżący kasacyjnie w terminie 30 dni od dnia otrzymania wyroku Sądu I instancji wraz z uzasadnieniem zakreśla zarzutami kasacyjnymi zakres tego postępowania.
Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).
Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.
W skardze kasacyjnej postawiono trzy zarzuty, które zmierzają do wykazania, że skarżący kasacyjnie Uniwersytet nie powinien zostać obciążony odsetkami naliczonymi od kwoty podatku od towarów i usług, którego to kwota stała się wydatkiem niekwalifikowalnym.
W pierwszym z zarzutów skarżący kasacyjnie stwierdza, że działał zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, nie naruszył żadnej procedury. WSA był zobowiązany do wskazania konkretnej procedury, która została przez beneficjenta naruszana, jej charakteru, zakresu tego naruszenia – działania bądź zaniechania skarżącego kasacyjnie. W drugim wskazuje, że nie doszło do powstania nieprawidłowości w rozumieniu rozporządzenia 1303/2013. W trzecim zaś powołano się na naruszenie przepisów Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie podczas dokonywania wykładni zastosowanych w sprawie przepisów.
Odnosząc się do pierwszej z podstaw kasacyjnych, wskazać przede wszystkim należy, że skarżący kasacyjnie ma rację, twierdząc, że nie naruszył przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, co wcale jednak nie oznacza, że nie naruszył procedur, o których mowa w art. 184 u.f.p.
Beneficjent zachował się zgodnie z przepisami ustawy o VAT w zakresie odliczenia podatku naliczonego. Pierwotnie miał prawo, ze względu na strukturę sprzedaży, do odliczenia 17% podatku naliczonego, później w wyniku zmiany struktury sprzedaży wskaźnik ten zwiększył się do 21%. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług skarżący kasacyjnie dokonał korekty podatku naliczonego po zakończeniu roku, uzyskał wyższe odliczenie tego podatku. Zmiana tej struktury spowodowała, że dofinansowanie ze środków unijnych w części dotyczącej odzyskanego podatku od towarów i usług stało się wydatkiem niekwalifikowalnym.
Podkreślenia w tym momencie wymaga to, że skarżący kasacyjnie w tej sprawie nie ma statusu podatnika i przesądzającego znaczenia nie mają przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, prawa i obowiązki wynikające z tej ustawy. Niniejsza sprawa dotyczy zwrotu dofinansowania unijnego, skarżący kasacyjnie ma status beneficjenta, zaś decydujące znaczenie mają regulacje związane z tym dofinansowaniem.
Odnosząc się do tego zagadnienia (regulacji związanych z dofinansowaniem), stwierdzić należy, że w świetle przepisów regulujących dofinansowanie projektów prawo należy rozumieć w szerokim znaczeniu tego słowa. Obok konstytucyjnego katalogu źródeł prawa stanowionego (powszechnie i wewnętrznie obowiązującego) można wyróżnić szczególne rodzaje źródeł prawa, w postaci szeroko rozumianych norm planowania, norm technicznych oraz zaliczanych niekiedy do tego katalogu aktów w postaci różnego rodzaju regulaminów, statutów, programów itp. określanych w doktrynie jako "nieformalne źródła prawa", "swoiste źródła prawa" albo "źródła niezorganizowane" (por. L. Lewicka: Znaczenie tzw. nieformalnych źródeł prawa w działaniach administracji publicznej, w: Nowe kierunki działań administracji publicznej w Polsce i Unii Europejskiej, LexisNexis Warszawa 2009, s. 96 i podana tam literatura, również wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II GSK 1129/10, LEX nr 1052667).
Programy operacyjne, w tym system realizacji, mają charakter generalny i są skierowane do nieokreślonego indywidualnie kręgu adresatów. Toteż co do zasady system realizacji programu – jako źródło prawa, aczkolwiek nie powszechnie obowiązujące – wiąże podmiot, który na jego podstawie zgłosił wniosek o dofinansowanie projektu, a także wiąże organy działające na jego podstawie. Na walor prawny tych przepisów wskazuje również przepis art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009 r. nr 84, poz. 712 ze zm.), poddający właściwości sądu administracyjnego kontrolę rozstrzygnięć zapadłych w tych sprawach (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt II GSK 817/11, LEX nr 992441). Warto w tym miejscu przywołać jeszcze jedno z orzeczeń NSA, w którym stwierdzono, że regulacje zawarte w systemie realizacji programu operacyjnego (regulaminie konkursu) mają umocowanie w ww. ustawie, są skierowane do nieokreślonego indywidualnie kręgu adresatów, określają ich prawa i obowiązki w postępowaniu o dofinansowanie i są dla nich wiążące. Spełniają więc kryteria źródeł prawa w szerszym znaczeniu. Akty te (przepisy prawa) stanowią wobec tego wraz z przepisami powszechnie obowiązującymi podstawę sądowej kontroli przewidzianej w ustawie (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt II GSK 2232/11, LEX nr 1133563).
R. Poździk zauważa, że regulacje zawarte w treści regulaminów konkursowych nie wiążą sądu administracyjnego w zakresie wynikającym z zasady konstytucyjnej, wyrażonej w art. 178 ust. 1 Konstytucji RP. Jednak, sprawując kontrolę legalności decyzji o odmowie dofinansowania, na podstawie art. 61 ustawy wdrożeniowej, sądy administracyjne powinny wziąć pod uwagę normy zawarte w regulaminach konkursów. Takie podejście zostało ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych w ramach oceny charakteru prawnego dokumentów składających się na systemy realizacji programów operacyjnych na gruncie ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (zob. wyroki: WSA w Rzeszowie z dnia 30 września 2010 r. w sprawie I SA/Rz 459/10; NSA z dnia 20 października 2010 r. w sprawie II GSK 1110/10; NSA z dnia 19 października 2010 r. w sprawie II GSK 1129/10; NSA z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie II GSK 1377/10, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sądy administracyjne uznały, że dokumenty (np. regulaminy konkursów) składające się na system realizacji danego programu operacyjnego, są źródłami prawa administracyjnego w szerokim znaczeniu, albowiem zawierają określone regulacje (normy) obowiązujące zarówno instytucje, na które ustawodawca nałożył określone obowiązki oraz uprawnienia, a także podmioty decydujące się na wystąpienie ze stosownym wnioskiem o dofinansowanie (por. R. Poździk, w: R. Poździk (red.), pozostali autorzy M. Dołowiec, D. Harasimiuk, E. Metlerska – Drabik, M Ostałowski, J. Wołyniec, A Ostrowska, Komentarz do art. 41 ustawy wdrożeniowej, LEX).
Zasadnie Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z treścią art. 184 ust. 1 u.f.p. wydatki związane z realizacją programów i projektów finansowanych ze środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy, są dokonywane zgodnie z procedurami określonymi w umowie międzynarodowej lub innymi procedurami obowiązującymi przy ich wykorzystaniu. Szczegółowe warunki dofinansowania projektu określa umowa o dofinansowanie projektu. W związku z powyższymi procedurami, o których mowa w art. 184 u.f.p. są m.in. procedury określone w umowie o dofinansowanie projektu oraz dokumentach, do których stosowania zobowiązany był beneficjent na podstawie umowy. Oznacza to, że poprawność działania beneficjenta realizującego umowę o dofinansowanie projektu z wykorzystaniem środków UE należy dokonywać, z uwzględnieniem postanowień tej umowy oraz przepisów prawa polskiego, które powinny być wykładane i stosowane z uwzględnieniem prawa europejskiego, bowiem regulacje polskie dotyczące realizacji programów operacyjnych służą osiąganiu wspólnych celów wynikających z prawa europejskiego i realizacji polityki spójności (vide stanowisko NSA w wyroku z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1467/13).
Kwalifikowalność wydatków stanowi kategorię obiektywną, niezależną od okoliczności związanych z podejmowaniem czynności w jednostkowej sprawie przez beneficjenta lub instytucję zarządzającą. Oznacza to, że niezależnie od chwili, w której ujawniony został fakt dofinansowania wydatku, który nie był wydatkiem kwalifikowanym, powstaje konieczność zwrotu dofinansowania, gdyż nastąpiło naruszenie procedury przyjętej w systemie realizacji programu operacyjnego (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 1627/12, LEX nr 1765797). Odzyskanie podatku od towarów i usług lub sama możliwość odzyskania tego podatku implikuje uznanie, że dofinansowanie unijne, którym pokryto taki podatek (wydatek beneficjenta) podlega zwrotowi, gdyż wydatek ten stał się wydatkiem niekwalifikowalnym.
Podkreślić należy, że brak kwalifikowalności wydatku w przypadku jakiegokolwiek zwrotu poniesionego wydatku lub możliwości odzyskania takiego wydatku przez beneficjenta pomocy jest rozwiązaniem systemowym, stanowi o tym wiele regulacji unijnych i krajowych, w tym umowy zawierane z beneficjentami w przedmiocie dofinasowania unijnego projektu. Korzystanie ze środków unijnych w sytuacji, gdy w końcowym rozrachunku okaże się, że wydatek jest wydatkiem niekwalifikowalnym, jest nieuprawnione w świetle regulacji konkursowych. Dofinansowanie takie na podstawie art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. podlega zwrotowi wraz z odsetkami.
Wypada zatem wskazać art. 65 ust. 1 rozporządzenia ogólnego 1303/2013, z którego wynika, że kwalifikowalność wydatków ustala się na podstawie przepisów krajowych, z wyjątkiem przypadków, w których szczegółowe przepisy zostały ustanowione w niniejszym rozporządzeniu lub na jego podstawie bądź w przepisach dotyczących poszczególnych funduszy lub na ich podstawie. Art. 54 ust. 5 rozporządzenia 1083/2006 przewiduje zaś, że wydatki współfinansowane z funduszy nie otrzymują pomocy z innego wspólnotowego instrumentu finansowego, a Instytucja zarządzająca ma zapewnić prowadzenie weryfikacji eliminujących możliwość równoległego finansowania wydatków z innych programów wspólnotowych lub krajowych lub w ramach innych okresów programowania (art. 13 ust. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1828/2006 z 8 grudnia 2006 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania rozporządzenia nr 1083/2006).
Zgodnie z art. 37 ust. 11 tego rozporządzenia podatek VAT nie stanowi wydatku kwalifikowalnego operacji, z wyjątkiem przypadku, gdy podatek VAT nie podlega zwrotowi na podstawie krajowych przepisów o podatku VAT. W myśl zaś art. 69 ust. 3 lit. c ww. rozporządzenia kosztem niekwalifikowalnym jest podatek od wartości dodanej (VAT), z wyjątkiem podatku którego nie można odzyskać na mocy prawodawstwa krajowego VAT. Przepis art. 7 ust. 1 rozporządzenia nr 1080/2006 określa jakie wydatki nie mogą być zakwalifikowane na poziomie krajowym do wsparcia w ramach EFRR. Stosownie do art. 7 ust. 1 lit. d cyt. rozporządzenia, nie jest kwalifikowany do wsparcia z EFRR podlegający zwrotowi podatek od towarów i usług.
Przechodząc na grunt regulacji krajowych, wskazać należy, że zgodnie z art. 207 ust. 1 pkt 1-3, w przypadku gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są: wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem (pkt 1), wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 (pkt 2), pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości (pkt 3) – podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji, o której mowa w ust. 9, na wskazany w tej decyzji rachunek bankowy. Przypomnieć jeszcze raz trzeba, że w myśl zaś art. 184 ust. 1 u.f.p. wydatki związane z realizacją programów i projektów finansowanych ze środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, są dokonywane zgodnie z procedurami określonymi w umowie międzynarodowej lub innymi procedurami obowiązującymi przy ich wykorzystaniu.
W tym miejscu należy wskazać na umowę o dofinasowaniu, w której strony tej umowy, w tym skarżący kasacyjnie – uzgodniły w myśl § 6 ust. 1 tego kontraktu, że jeżeli zostanie stwierdzone, że beneficjent wykorzystał całość lub część dofinansowania niezgodnie z przeznaczenie, bez zachowania obowiązujących procedur, lub pobrał całość lub część dofinansowania w sposób nienależny albo w nadmiernej wysokości, kwota nieprawidłowo wykorzystana jest zwracana przez beneficjenta, odpowiednio w całości lub w części, wraz z odsetkami naliczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia przekazania środków na rachunek beneficjenta na zasadach określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Dodać do tego trzeba, że w § 1 pkt 20 umowy o dofinasowaniu projektu strony ustaliły pojęcie wydatków kwalifikowalnych – należy przez nie rozumieć wydatki tak uznane w Rozporządzeniu ogólnym, wytycznych oraz podręczniku kwalifikowania wydatków. We wszystkich tych uregulowaniach podatek VAT, który podlega zwrotowi, jest wydatkiem niekwalifikowalnym. Jak wynika z pkt 6.13.1 Podręcznika Kwalifikowania Wydatków objętych dofinansowaniem w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Małopolskiego na lata 2014-2020, podatki i inne opłaty, w szczególności podatek VAT, mogą być uznane za wydatki kwalifikowalne tylko wtedy, gdy beneficjent nie ma prawnej możliwości ich odzyskania z zastrzeżeniem pkt 6. Z kolei pkt 6 stanowi, że podatek VAT w stosunku do wydatków, dla których beneficjent odlicza ten podatek częściowo według proporcji ustalonej zgodnie z właściwymi przepisami ustawy o VAT, jest kwalifikowany w części, w której nie może zostać odzyskana z budżetu krajowego.
W tym miejscu wypada zauważyć też, że w odpowiedzi na pojawiające się pytania i prośby ze strony beneficjentów o interpretacje zapisów w obszarze kwalifikowalności w przypadku rozliczania podatku VAT strukturą sprzedaży – w załączniku nr 3 do uchwały nr 837/17 Zarządu Województwa Małopolskiego z dnia 30 maja 2017 r. – doprecyzowano zapisy Podręcznika w zakresie pkt 6.13.1, wskazując, że w sytuacji gdy rzeczywisty współczynnik proporcji ustalony za dany rok jest wyższy niż współczynnik proporcji prognozowany, oznacza to, że beneficjent ma prawo do odzyskania z budżetu państwa podatek VAT w wysokości wyższej niż pierwotnie zaplanował. W takiej sytuacji gdy zwiększa się poziom VAT-u niekwalifikowalnego w projekcie beneficjent będzie zobowiązany do zwrotu środków wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych.
Podkreślić wobec powyższego należy, że skarżący kasacyjnie, zawierając umowę o dofinansowanie, godził się, że zawarte w niej postanowienia będą przestrzegane, jak również – znając system podatku od towarów i usług – miał w pełni świadomość, że zadeklarowana proporcja może ulec zmianie, co będzie skutkować tym, że część podatku VAT stanie się wydatkiem niekwalifikowanym w projekcie. Beneficjent w podpisanej umowie zobowiązał się do respektowania jej postanowień, zatem w sposób dobrowolny przyjął na siebie wynikające z nich obowiązki.
Słusznie Sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że pod pojęciem odsetek zazwyczaj rozumie się specjalne wynagrodzenie za możliwość skorzystania z kapitału udostępnionego tymczasowego przez inną jednostkę lub podmiot gospodarczy. Wśród funkcji odsetek wymienia się przede wszystkim wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy. Niewątpliwie w okolicznościach faktycznych sprawy beneficjent korzystał czasowo ze środków unijnych, które pokryły niekwalifikowalny VAT.
W ocenie NSA, zaistniały w sprawie stan faktyczny przekonuje, że zwrot dofinansowania wraz z odsetkami z uwagi na niekwalifikowalny VAT był usprawiedliwiony obowiązującymi w tym zakresie regulacjami.
Zaprezentowany pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2022 r., sygn. akt I GSK 2243/18, LEX nr 3328513). Jak wskazał NSA – Sądy zgodnie orzekają, że uzyskanie dofinansowania na poczet możliwego do odzyskania podatku VAT, stanowi nieprawidłowość i pobrana kwota dofinansowania podlega zwrotowi w trybie art. 207 ust. 1 u.f.p. Przy czym sądy różnicują sytuację beneficjentów w zakresie odsetek w zależności od tego, czy beneficjent dysponował indywidualną interpretacją podatkową wskazującą na niemożność odzyskania podatku VAT, czy też nie. Jeżeli beneficjent stosowną interpretację posiadał, dokonuje zwrotu bez odsetek, o których mowa w art. 207 ust. 1 u.f.p., a jeżeli nie zadbał o uzyskanie interpretacji, dokonuje zwrotu wraz z odsetkami. Nie budzi jednak wątpliwości, że należność główna w obu przypadkach podlega zwrotowi, jako nieprawidłowość (por. wyroki NSA z: 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II GSK 5056/16; 18 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 4503/16; 23 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 3375 i II GSK 3363/15; 7 marca 2019 r., sygn. akt I GSK 982/18; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane wyroki tamże). Przy czym dodać należy, co nie jest kwestionowane, że w rozpoznawanej sprawie skarżący kasacyjnie nie posiadał interpretacji indywidualnej, iż nie może odzyskać podatku VAT.
Fakt, że pierwotnie VAT uznany został za kwalifikowalny, a następnie pojawiła się prawna możliwość jego odzyskania powoduje, że wydatek staje się wydatkiem niekwalifikowalnym. Bez znaczenia jest tu okoliczność czy wynika to ze zmian w projekcie beneficjenta, który w jego ramach zaczął wykonywać działalność opodatkowaną i z tego tytułu odzyskuje podatek VAT związany z projektem, czy dzieje się to w następstwie zmiany wykładni przepisów związanych z wyrokiem ETS i uchwałą NSA (por. wyrok NSA z dnia 28 października 2020 r., sygn. akt I GSK 597/18, LEX nr 3094288). Ustawodawca jednoznacznie wskazał, że beneficjent zwraca środki pobrane nienależnie wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania tych środków. Wobec powyższego organ nie ma możliwości odstąpienia od zasad naliczania odsetek (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2020 r., sygn. akt I GSK 349/18, LEX nr 3094288).
W świetle powyższego nie budzi żadnych wątpliwości, w ocenie NSA, że w okolicznościach stanu faktycznego można mówić o nieprawidłowości w rozumieniu art. 2 pkt 36 rozporządzenia ogólnego. Stan ten wyczerpuje znamiona szkody i jest to szkoda rzeczywista. Zachodzi taka w przypadku, gdy środki unijne zostały wydatkowane w ramach dofinansowania projektu na pokrycie kosztów niekwalifikowalnych, a takim jest w okolicznościach sprawy kwota skorygowanego podatku.
W zaistniałej sytuacji nie można też mówić o naruszeniu wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP. Niewątpliwie doszło w sprawie do naruszenia procedur związanych z dofinansowaniem projektu i te regulacje miały w sprawie decydujące znaczenie. Sporny VAT był niekwalifikowalny, skarżący kasacyjnie korzystał w jego zakresie ze środków unijnych. Z samej umowy zawartej przez beneficjenta z Zarządem Województwa – zawartej dobrowolnie – wynika, że w zaistniałej sytuacji beneficjent obowiązany będzie do zwrotu dofinansowania wraz z odsetkami. Nie można w tych okolicznościach mówić o naruszeniu zasady sprawiedliwości społecznej oraz zasady demokratycznego państwa prawnego.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).