I GSK 1786/20

I GSK 1786/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-06-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-12-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogdan Fischer
Marek Sachajko
Piotr Pietrasz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Sygn. powiązane
I SA/Bd 233/20 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2020-08-04
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia del. WSA Marek Sachajko Protokolant starszy asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. L.-M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 233/20 w sprawie ze skargi M. L.-M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z dnia 31 stycznia 2020 r. nr KO.411.1559.2019 w przedmiocie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi do budżetu gminy oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 233/20 oddalił skargę M L.-M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z dnia 31 stycznia 2020 r. nr KO.411.1559.2019 w przedmiocie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi do budżetu gminy.
Ze skargą kasacyjną od powyższego wyroku wystąpiła M. L.-M., zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła:
I. Naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie:
- art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 134 § 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i w zw. z art. 6, 7 i 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej: k.p.a.) poprzez brak zastosowania środków określonych w ustawie, to jest brak uchylenia zaskarżonej decyzji;
- art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 6 i 7 k.p.a. poprzez niedokonanie kontroli zgodności decyzji z przepisami prawa rangi ustawowej i wydanie wyroku z naruszeniem przepisów prawa materialnego, stanowiących materialnoprawną podstawę orzekania w drodze decyzji administracyjnych i wyrokowania przez sądy administracyjne;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 77, art. 80, art. 107 § 1 i 3 k.p.a., poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, polegającym na przyjęciu przez Sąd, że skarżąca nie wykonywała faktycznie i rzeczywiście funkcji dyrektora przedszkola w roku 2017;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a) i b) ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r., poz. 2198, dalej: u.s.o.), poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i prawnego w sprawie i brak zastosowania powyższych przepisów u.s.o. w zakresie prawa osoby prowadzącej przedszkole do pobierania wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora przedszkola niepublicznego;
- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie rażąco wadliwego uzasadnienia do wyroku, które uniemożliwia jednoznaczne określenie przesłanek, jakimi kierował się Sąd podejmując zaskarżone orzeczenie, w tym ocenę zgodności wyroku z przepisami prawa, w szczególności poprzez brak samodzielnego uzasadnienia przez Sąd podjętych rozstrzygnięć, analizy przepisów prawa materialnego, szczególnie art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o. w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2019 r., poz. 1148, dalej: p.o.), użycie ogólnych stwierdzeń, jedynie powtarzających tezy zaskarżonych decyzji obu instancji, podczas gdy Sąd nie odniósł się do błędnej wykładni prawa materialnego prezentowanej przez SKO, zgodnie z którą to wykładnią przepisy art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a) u.s.o. w powiązaniu z przepisem art. 10 ust. 1 p.o. wykluczają wypłacanie wynagrodzenia dla dyrektora przedszkola, jeśli jednocześnie jest on osobą prowadzącą przedszkole;
- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego co do zadań wykonywanych przez skarżącą jako dyrektora prowadzonego przez siebie przedszkola, co spowodowało błędne orzeczenie co do zwrotu części dotacji;
- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 90 ust 3d pkt 1 i art. 10 ust. 1 p.o. poprzez nienależyte ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz brak należytego uzasadnienia w tym wskazania oraz dokładnego uzasadnienia wszystkich podstaw faktycznych i prawnych skutkujących uznaniem wydatków na wynagrodzenie dyrektora za poniesione niezgodnie z przeznaczeniem, jako wydatki nieprzeznaczone bezpośrednio na wychowanie kształcenie i opiekę, a stanowiących wynagrodzenie dla organu prowadzącego;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 7 k.p.a., art. 77 k.p.a. oraz art. 107 § 1 k.p.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo braku dokładnego i samodzielnego wyjaśnienia stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, skutkiem czego jest błędne ustalenie, iż skarżąca nie mogła z tytułu pełnienia funkcji dyrektora przedszkola pobierać wynagrodzenia z dotacji ze względu na brak ustawowych możliwości sprawowania funkcji dyrektora ze względu na niespełnienie wymagań określonych w art. 62 Pr.ośw
- art. 151 p.p.s.a. wobec zaistnienia podstawy z art. 145 § 1 pkt 1 oraz w związku z art. 6, 7, 8, 75 § 1, 77 § 1, 80 i 107 k.p.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy obu instancji powyżej wskazanych przepisów kpa, polegającym na pominięciu przedstawianych dowodów, nieuwzględnienie jako dowodów dokumentów w sprawie, zeznań świadka i strony, niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, bezzasadnym daniu wiary zeznaniom jednego świadka a pominięciu zeznań innego, niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy pomimo tego, iż organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co doprowadziło organ do poczynienia w zaskarżonej decyzji całkowicie dowolnych i błędnych ustaleń faktycznych i prawnych, w szczególności wyrażającym się w:
- bezpodstawnym pominięciu dowodów potwierdzających faktyczne i rzeczywiste wykonywanie przez skarżąca wszystkich funkcji dyrektora przedszkola,
- niezasadnym pozbawieniu mocy dowodowej wyjaśnień i dowodów przedłożonych przez skarżącą w odniesieniu do wykonywania przez nią funkcji dyrektora przedszkola, z których wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżąca faktycznie pełniła tę funkcję i pobierane przez nią wynagrodzenie wynikało wyłącznie i wprost z pełnienia funkcji dyrektora przedszkola, wobec czego bezpośrednio realizowało cele, o których mowa w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Z przedstawionych dowodów wynika, że wynagrodzenia, które otrzymywała skarżąca, nie było wynagrodzeniami z tytułu pełnienia funkcji organu prowadzącego.
- art. 151 p.p.s.a. wobec zaistnienia podstawy z art. 8, art. 138 § 2 oraz art. 139 k.p.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji orzeczenia na niekorzyść strony po wniesionym odwołaniu uwzględnionym przez organ odwoławczy, czym organ zarówno I jak i II instancji rażąco naruszył zasady pogłębiana zaufania do organów administracji, zakazu orzekania na niekorzyść strony w postępowaniu odwoławczym, oraz pośrednio dwuinstancyjności w postępowaniu administracyjnym, oraz brak zastosowania się organu I instancji do wytycznych zawartych w decyzji kasatoryjnej co do uprawnienia strony do otrzymywania wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora przedszkola.
- art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych poprzez brak uchylenia decyzji, gdy nie zostały dotacji jako wydatkowanej niezgodnie z przeznaczeniem, określone w art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669, dalej: u.f.p.) w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o.;
- art. 134 § 1 w zw z art 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi i pozostawienie ich bez rozpatrzenia, to jest przez brak jakiegokolwiek odniesienia się do przedstawionych przez stronę dowodów oraz zarzutów naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji w szczególności w postępowaniu dowodowym, oraz brak należytego uzasadnienia wyroku w tym zakresie;
Naruszenie powyższych przepisów było istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego, błędne ustalenie stanu prawnego, nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa i w konsekwencji oddalenie skargi.
II. Naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie względnie brak zastosowania, następujących przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy:
- art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a) u.s.o. w zw. z art. 6 k.p.a. i w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zadania dyrektora wykonywane przez skarżącą to zadania organu prowadzącego, niepodlegające finansowaniu z dotacji oświatowej, a w konsekwencji przyjęcie, iż wydatki na wynagrodzenie dyrektora przedszkola niepublicznego, które zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. stanowią tzw. wydatki kwalifikowane do pokrycia z dotacji, nie zostały przez organ uwzględnione, podczas gdy zgodnie z przepisami stanowią wydatek bieżący, który może być pokrywany z dotacji udzielanych na podstawie art. 90 u.s.o. jako realizujący cele należące do zadań szkół (i przedszkoli) z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. i dopuszczony przez ten przepis;
- art. 62 p.o. poprzez błędną wykładnię, że wymóg posiadania kwalifikacji pedagogicznych jak tytuł nauczyciela mianowanego lub dyplomowanego jako warunku do pełnienia funkcji dyrektora, odnosi się także do przedszkoli niepublicznych, w tym przedszkola prowadzonego przez skarżącą, wskutek czego Sąd dokonał błędnej subsumpcji tego przepisu stwierdzając, że ponieważ skarżąca nie posiadała wymaganych przez przepis art. 62 kwalifikacji, to wykonywanie przez nią funkcji dyrektora nie uprawniało do pobierania wynagrodzenia z dotacji; prawidłowa zaś wykładnia przepisu art. 62 dowodzi, że przepis ten odnosił się wyłącznie do publicznych placówek oświatowych i do pełnienia funkcji dyrektora wyłącznie w placówkach publicznych, w tym publicznych przedszkolach podczas gdy przedszkole prowadzone przez skażącą jest przedszkolem niepublicznym i przepis art. 62 w ogóle nie miał do niego zastosowania;
- art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a) i b) u.s.o. poprzez błędną wykładnię, iż pomimo że w przypadku osoby fizycznej prowadzącej placówkę oświatową, funkcję organu prowadzadzącego i jednocześnie funkcję dyrektora przedszkola może pełnić ta sama osoba, a ponadto za wykonywanie konkretnych zadań określonych w zakresie czynności, statucie, podziale obowiązków lub wprost w art. 68 Pr.ośw. dyrektor może pobierać wynagrodzenie, a koszty wynagrodzenia należą do wydatków bieżących, a zatem wynagrodzenie przyznane za wykonywanie zadań przez dyrektora w przedszkolu może być finansowane ze środków pochodzących z dotacji oświatowej, Sąd uznał, że skarżąca nie miała uprawnień do pełnienia funkcji dyrektora wg. przepisu art. 62 Pr. ośw. i tym samym, nie mogącwykonywać czynności dyrektora przedszkola, nie mogła także pobierać wynagrodzenia z dotacji za pełnienie funkcji dyrektora przedszkola;
Tym samym, w sytuacji, gdyby WSA w Bydgoszczy w sposób prawidłowy dokonał wykłdani przywołanych powyżej przepisów, to wówczas doszedłby do zasadnego wniosku, że nie ma jakichkolwiek przeszkód, aby skarżąca mogła pełnić jednocześnie funkcję dyrektora przedszkola, jak i funkcję osoby prowadzącej przedszkole, konsekwencją czego byłoby uznanie, iż wykonywanie zadań przez organ prowadzący jako dyrektora może być finansowane ze środków pochodzących z dotacji oświatowej, a zatem środki wykorzystane w tym zakresie były zgodne z celem określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o.;
- art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a) u.s.o. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż pomimo że w przypadku osoby fizycznej prowadzącej placówkę oświatową funkcję organu prowadzącego tę placówkę i funkcję dyrektora może pełnić ta sama osoba fizyczna, to osoba prowadząca nie może pełnić funkcji dyrektora, za które to czynności może pobierać wynagrodzenie finansowane z dotacji, podczas gdy przywołany art. 90 ust. 3d ustawy wymienia funkcję dyrektora;
W sytuacji, gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sposób prawidłowy dokonał wykładni przywołanych powyżej przepisów, to wówczas doszedłby do zasadnego wniosku, iż nie ma jakichkolwiek przeszkód, aby skarżąca pełniąc rzeczywiście i faktycznie funkcję dyrektora jak i będąc osobą prowadzącą przedszkole, mogła pobierać wynagrodzenie za wykonywane czynności dyrektora, finansowane ze środków pochodzących z dotacji oświatowej, a zatem środki wykorzystane w tym zakresie były zgodne z celem określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o.;
- art. 90 ust. 3d pkt. 1 lit. b) w zw. z art. 10 ust. 1 p.o. oraz przepisów art. 124 ust. 3, art. 131, art. 152 ust. 4, art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 u.f.p. w zw. z art. 134 i 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, iż wydatki ponoszone na wynagrodzenie za czynności wykonywane przez osobę prowadzącą na rzecz przedszkola w formie pełnienia funkcji dyrektora przedszkola, nie stanowią wydatku bieżącego, który może być pokryty z udzielonej dotacji, podczas gdy zgodnie z przepisami jest to wydatek bieżący, który może być pokrywany z dotacji udzielanych na podstawie art. 90 u.s.o. jako realizujący cele należące do zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 10 ust. 1 p.o. i dopuszczony przez ten przepis,
- art. 10 ust. 1 p.o. w zw. z art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a) i b) u.s.o. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zadania administracyjne określone w art. 10 ust. 1 p.o. wykonywane przez osobę fizyczną będąca jednocześnie osobą prowadzącą przedszkole na rzecz tego przedszkola, w formie zatrudnienia i pełnienia funkcji dyrektora przedszkola, nie mogą być pokryte z dotacji jako wynagrodzenie dla dyrektora jedynie z tego względu, że jest on jednocześnie osobą prowadzącą to przedszkole;
- art. 10 ust. 1 p.o. w zw. z art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a) i b) u.s.o. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na nieprawidłowym przyjęciu przez Sąd, iż sfera zadań organu prowadzącego przedszkole (szkołę) oraz zadania samego przedszkola (szkoły) stanowią całkowicie rozłączne kategorie prawne, a także przyjęcie, iż jedynie wydatki bezpośrednio ponoszone na przedszkole dotyczące bezpośrednio sfery kształcenia i wychowania mogą zostać pokryte z dotacji, co w konsekwencji doprowadziło Sąd a wcześniej organy administracji do wniosku, że zadania wskazane w art. 10 ust. 1 p.o. nie podlegają finansowaniu z dotacji oświatowej;
- art. 126, art. 131 i art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. wzw. z art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a) i b) u.s.o. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego i w konsekwencji przyjęcie, że dotacja oświatowa udzielona skarżącej została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem;
Wskazując na powyższe naruszenia skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych ewentualnie zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez uznanie zarzutu za uzasadniony i umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.
W dniu 24 czerwca 2024 r. wpłynęło pismo procesowe pełnomocnika skarżącej kasacyjnie w którym przytoczył dodatkowe uzasadnienie do zarzutów zawartych w skardze kaacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. – jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.).
Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyznacza granice, w jakich NSA uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – będąca przepisem szczególnym – modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia NSA. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie przesłanka ta została spełniona.
W rozpoznawanej skardze kasacyjnej postawiono zarzuty zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego. Przy czym zarzuty materialnoprawne skupiają się w istocie wokół kwestii wadliwej wykładni art. 90 ust. 3d pkt 1 ustawy o systemie oświaty w brzmieniu na dzień 31 października 2016 r. (Dz.U. z 2017r., poz. 2198) i uznanie, iż dotacja w kwocie stanowiąca wynagrodzenie osoby pełniącej funkcję dyrektora przedszkola (będącej jednocześnie osobą prowadzącą przedszkole) została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem.
Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2.
Zgodnie zaś z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty (według stanu obowiązującego do 1 września 2017 r.) dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Przepis ten w 2017 r. uległ zmianie, polegającej na zastąpieniu w pkt 1 lit. b) wyrazów: "art. 5 ust. 7" wyrazami "art. 10 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe" (na podstawie art. 15 pkt 123 lit. k ustawy z 14 grudnia 2016r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo oświatowe). Zmiana ta zaczęła obowiązywać od 1 września 2017 r. Przy czym przepis art. 10 ust. 1 u.p.o. ma treść zbieżną z art. 5 ust. 7 u.s.o. Przed powyższą zmianą art. 5 ust. 7 u.s.o. stanowił bowiem, iż organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 1a) zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2016r., poz. 1047), i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych; 5) wykonywanie czynności w sprawach z zakresu prawa pracy w stosunku do dyrektora szkoły lub placówki. Po zmianie zaś (od 1 września 2017 r. do 31 grudnia 2017 r.) art. 10 ust. 1 u.p.o. stwierdzał, że organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2) zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym; 3) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 4) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 i 2255), i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki; 5) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczo-profilaktycznych, przeprowadzania egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych; 6) wykonywanie czynności w sprawach z zakresu prawa pracy w stosunku do dyrektora szkoły lub placówki.
Na wstępie należy przypomnieć, że interpretacja pojęcia "wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem", wiąże się w szczególności z zapłatą ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona. Zatem dotacja oświatowa może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Inne ich przeznaczenie winno być kwalifikowane jako wydatkowanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Wymaga wyjaśnienia, że dotacja będąca przedmiotem sporu ma charakter podmiotowo-celowy, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ten mieszany charakter oznacza, że udzielana jest jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również na konkretny cel - realizację dofinansowania zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Wzmiankowaną dotację można zatem wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej podopiecznych placówek, np. uczniów/wychowanków. Rola tej dotacji nie polega więc na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez wspomniane wcześniej podmioty/placówki, bądź jednostkę je prowadzącą, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Nie sposób więc przyjąć, w myśl art. 90 ust. 3d u.s.o., że dotacja oświatowa może być wydatkowana na każdy cel. Co istotne, przysługuje ona na każdego ucznia/wychowanka i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań wspomnianych już podmiotów/placówek (kształcenie, wychowanie i opieka, w tym kształcenie specjalne i profilaktyka społeczna) i w tym zakresie przyznawana dotacja ma charakter celowy (wyroki NSA z: 15 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1403/13; 28 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13; 3 września 2015r., sygn. akt II GSK 1593/14; 9 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1616/14; 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18). Należy również zwrócić uwagę na to, że sądy administracyjne dokonały wykładni pojęcia "dofinansowanie realizacji zadań", czy to szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki. Jak zauważył NSA w wyroku z 18 sierpnia 2021 r., sygn. akt I GSK 2101/18: "Odnosząc się do wykładni pojęcia - dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej - które to sformułowanie stanowi w ocenie NSA kwalifikację wydatków - należy zatem wykazać szczególny związek pomiędzy rodzajem konkretnego wydatku a sferą działalności dydaktyczno-wychowawczo-opiekuńczej." Kontrola wydatków tego typu dotacji dokonywana jest więc zawsze w zakresie celów na jakie środki zostały przeznaczone. Istotnym jest też to, aby kwota z dotacji została wydana na cel zgodny z jej przeznaczeniem. To zaś określa art. 90 ust. 3d u.s.o., który ma charakter materialnoprawny i reguluje uprawnienia podmiotu otrzymującego dotację poprzez dookreślenie, na jakie cele dotacja może być wykorzystana.
Analiza art. 90 ust. 3d u.s.o. prowadzi również do wniosku, że w przypadku osoby prowadzącej przedszkole i będącej jednocześnie dyrektorem szkoły dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę ze względu na pełnienie funkcji dyrektora szkoły. Oczywiście dotacje mogą być przeznaczone wyłącznie na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki. Mowa tu o wydatkach ponoszonych bezpośrednio na ww. cele. Ze względu na taką konstrukcję przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. to na beneficjencie spoczywa obowiązek wykazania, po pierwsze, że dotacja jest przeznaczona wyłącznie na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki, a po drugie, że dotacja została wykorzystana na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły lub przedszkola. Skoro zaś mowa w tym przepisie o wynagrodzeniu, chodzi tu o odpłatność za rzeczywiste wykonywanie funkcji dyrektora przedszkola.
Uwzględniając powyższe rozważania wszystkie zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej związane z kwestionowaniem wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. okazały się niezasadne.
Również niezasadny okazał sie zarzut naruszenia art. 62 Pr.oś., a to z tego powodu, że Sąd I instancji argumentacji wykazanej w tym zarzucie nie wykorzystał w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia.
Niezasadne okazały się również zarzuty natury procesowoprawnej.
Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.
Obecnie, zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie nie budzi wątpliwości to, że przedmiotem skutecznego zarzutu kasacyjnego, dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., może być takie sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego sprawy lub uniemożliwia kontrolę instancyjną tego orzeczenia (M. Niezgódka-Medek [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 174.). W niniejszym przypadku tego rodzaju sytuacja nie wystąpiła.
Jak wynika z przytoczonego powyżej przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać, oprócz tzw. części historycznej, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku tego rodzaju wymogi spełnia. Sąd I instancji niewątpliwie bowiem wskazał i wyjaśnił podstawę swojego orzeczenia. Odniósł się bowiem w sposób wyczerpujący do ustalenia stanu faktycznego, a także wyjaśnił motywy swojego stanowiska/poglądu na kwestie mające znaczenie, z punktu widzenia art. 90 ust. 3d u.s.o.
Jeżeli chodzi natomiast o podnoszone przez skarżącego kasacyjnie nieodniesienie się wszystkich jego zarzutów, to w tym zakresie zauważyć należy, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest zobligowany do ustosunkowania się do wszystkich zarzutów skierowanej do niego skargi, ale jedynie do tych, które mają znaczenie, z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. W dodatku nie musi odnosić się do nich w sposób zindywidualizowany. Może to bowiem uczynić łącznie, zajmując stanowisko w zakresie poruszonej w nich problematyki.
Zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie sposób również skutecznie kwestionować merytorycznej zasadności zaskarżonego wyroku oraz ustaleń w zakresie stanu faktycznego, co jednak w rozpoznawanej skardze kasacyjnej czyni jej autor.
Naczelny Sąd Administracyjny zdecydowanie nie podziela zarzutów naruszenia przez organy administracyjne, w konsekwencji również przez Sąd I instancji, przepisów k.p.a. dotyczących zasad ustalania stanu faktycznego w postępowaniu administracyjnym. W tej kwestii należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że ze względu na konstrukcję przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. to na beneficjencie spoczywa obowiązek wykazania, po pierwsze, że dotacja jest przeznaczona wyłącznie na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki (niezależnie od zadań powierzonych dyrektorowi przez statut przedszkola; statut nie może bowiem modyfikować postanowień ustawy), a po drugie, że dotacja została wykorzystana na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły lub przedszkola.
W tym zakresie Sąd I instancji przeprowadzi szczegółową i dogłębną weryfikację ustaleń organów administracyjnych, czemu dał wyraz na stronach 15 – 20 uzasadnienia zaskarżonego wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny pragnie wskazać, że dotacja udzielana jest na dofinansowanie bieżącej działalności statutowej jednostek i związany z tym konkretny cel - realizację dofinansowania konkretnych zadań przedszkola lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Art. 90 ust. 3d u.s.o. wskazuje, że wynagrodzenie należne osobie prowadzącej szkołę i pełniącej funkcję dyrektora tej szkoły powinno być przez ten podmiot tak określone i udokumentowane, by organy dotacyjne mogły dokonać kontroli prawidłowości wydatkowania przyznanej na ten cel dotacji, w ramach kompetencji przyznanych im przepisem art. 90 ust. 3e i 3f tej ustawy (zob. wyrok NSA z 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I GSK 386/21). Takiego udokumentowania skarżąca kasacyjnie jednak nie przedstawiła w toku postępowania przed organami jak i sądem pierwszej instancji. To czyni uzasadnionym wniosek o zaistniałej dowolności przy ustalaniu wypłaconego wynagrodzenia skarżącej kasacyjnie pełniącej funkcję dyrektora przedszkola. Kluczowym problemem z zakresu ustaleń faktycznych było ustalenie, czy skarżąca kasacyjnie w ogóle podejmowała działania w ramach obowiązków dyrektora, które ponadto mieściły się w kategorii wydatków przeznaczonych (bezpośrednio) wyłącznie na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki. Zasadnie organy administracyjne, a za nimi Sąd I instancji doszły do wniosku, że wypłata wynagrodzenia opierała się na dowolnych zasadach. Przyjęcie stanowiska skarżącej kasacyjnie, z którego ogólnie wynika, że to na organie administracyjnym ciąży wykazanie, że wydatki nie zostały poczynione zgodnie z zasadami art. 90 ust. 3d u.s.o. (a na beneficjencie nie spoczywają bezpośrednio obowiązki dokumentacyjne w tym zakresie) doprowadziłoby do sytuacji w istocie absurdalnej, bo prowadzącej do faktycznego pozostawiania środków publicznych, przekazanych beneficjentom, poza jakąkolwiek rzeczywistą kontrolą.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca kasacyjnie tym bardziej winna zachować szczególną staranność w dokumentowaniu pełnienia funkcji dyrektora przedszkola i związanego z tym wynagrodzenia, że była jednocześnie osobą prowadzącą to przedszkole, z czym również wiązał się obowiązek wykonywania określonych zadań na rzecz przedszkola.
W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym w postępowaniu miał zastosowanie art. 44 ust. 3 u.f.p., o którym mowa w dalszej części uzasadnienia.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela także stanowisko, zgodnie z którym dla sfinansowania określonego wydatku z dotacji nie wystarczy tylko formalne, tj. według zarządzenia jej pełnomocnika (męża Skarżącej) przypisanie tej funkcji, lecz konieczne jest jej rzeczywiste wykonywanie i odpowiednie udokumentowanie tych okoliczności.
Niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 139 k.p.a., zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub rażąco narusza interes społeczny. W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że zakaz z art. 139 k.p.a. odnosi się jedynie do wydanej w danej sprawie decyzji organu odwoławczego, podjętej w wyniku kontroli poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Nie tylko nie obejmuje on decyzji o charakterze kasacyjnym (a więc decyzji, które nie orzekają merytorycznie), ale też nie wiąże organu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu i rozstrzyganiu sprawy w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego wydanej na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. Do takiej interpretacji bezpośrednio nawiązuje stanowisko, zgodnie z którym pojęcie "niekorzyści", o której mowa w przepisie art. 139 k.p.a., należy odnosić do obiektywnego pogorszenia sytuacji prawnej strony odwołującej się wskutek wydania decyzji przez organ odwoławczy. O tym, czy pogorszenie takie nastąpiło, przesądza zestawienie treści rozstrzygnięcia decyzji organu I instancji z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, przy czym musi w tym przypadku chodzić o rzeczywistą zmianę tych elementów decyzji, które kształtują zakres przyznanych stronie uprawnień lub nałożonych na nią obowiązków. Jeżeli rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało wydane na podstawie art. 138 § 2 k.p.a., to jego odniesienie do decyzji organu I instancji nakładającej obowiązek zwrotu dotacji w określonej konkretnie kwocie zasadniczo w każdym przypadku prowadzi do wniosku, że akt ten nie prowadzi do pogorszenia sytuacji prawnej strony odwołującej.
Niewątpliwie w 2017 r. art. 90 ust. 3d u.s.o. nie wprowadzał ograniczenia co do wysokości wynagrodzenia dyrektora przedszkoli niepublicznych. Nie oznacza to jednak, że można przyjąć, iż w spornym okresie wynagrodzenie takie mogło być przyznawane w wysokości dowolnej. Zaznaczyć należy, że przyjęcie stanowiska o braku ustawowych uprawnień do kształtowania wynagrodzenia dyrektora przedszkola niepublicznego stanowiłoby pominięcie normy z art. 126 u.f.p. Stanowi on, że dotacje to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Dotacje należą przy tym do wydatków budżetu państwa na podstawie art. 124 ust. 1 pkt 1 u.f.p., dlatego brak jest podstaw do kwestionowania zastosowania w przedmiotowej sprawie zasad przewidzianych art. 44 ust. 3 u.f.p. Zgodnie z jego treścią, wydatki publiczne powinny być dokonywane: 1) w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasad: a) uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów, b) optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów; 2) w sposób umożliwiający terminową realizację zadań; 3) w wysokości i terminach wynikających z wcześniej zaciągniętych zobowiązań. Treść tego przepisu również jest doniosła dla sprawy, ponieważ zawiera kryteria użyte przez organy do oceny spornej kwoty dotacji. Podmioty otrzymujące dotacje celowe, a więc również skarżąca kasacyjnie, bez wątpienia wykorzystują środki publiczne i tymi środkami dysponują. Kontrolując prawidłowość wydatkowania przez podmiot dotacji organ miał zatem wszelkie podstawy do kierowania się zasadami celowości i oszczędności wydatkowania środków, a także optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów.
Należy w tym miejscu podkreślić, że Sąd pierwszej instancji nie zanegował wynagrodzenia dyrektora przedszkola ze względu na jego wysokość, która w skali roku 2017 wyniosła ponad 670.000 zł. Powodem tym było bowiem niepowiązanie ww. wydatków z rzeczywistą realizacją celów określonych w art. 90 ust. 3d u.s.o.
Niezależnie od powyższego Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane w orzeczeniach NSA, zgodnie z którym wynagrodzenie skarżącej powinno odpowiadać wysokości wynagrodzenia dyrektorów przedszkoli publicznych funkcjonujących na obszarze tej samej gminy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęte kryterium jest w pełni obiektywne i racjonalne (por. m.in. wyrok NSA z 12 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 1660/18).
Jeszcze raz należy podkreślić, że ścisłe określenie celów na jakie może być przeznaczona dotacja (art. 90 ust. 3d u.s.o. wskazuje, że "dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:") w powiązaniu z brzmieniem art. 90 ust. 3e i 3f u.s.o. oznacza, że podmiot, który otrzymuje dotację, powinien liczyć się z potrzebą wykazania, że dotację przeznaczył wyłącznie na cele określone w art. 90 ust. 3d u.s.o. Tym samym, również wynagrodzenie należne osobie prowadzącej przedszkole niepubliczne i pełniącej funkcję dyrektora tej placówki powinno być przez ten podmiot tak określone i udokumentowane, by organy dotacyjne mogły dokonać kontroli prawidłowości wydatkowania przyznanej na ten cel dotacji, w ramach kompetencji przyznanych im przepisem art. 90 ust. 3e i 3f u.s.o.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.