I GSK 1787/22

I GSK 1787/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-10-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Apollo /przewodniczący/
Piotr Kraczowski
Piotr Pietrasz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Sygn. powiązane
I SA/Lu 175/22 - Wyrok WSA w Lublinie z 2022-06-08
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę oraz oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant asystent sędziego Natalia Składanek po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skarg kasacyjnych I. C. i A. S. oraz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 175/22 w sprawie ze skargi I. C. i A. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 2 sierpnia 2017 r. nr SKO.41/3839/PO/2016 w przedmiocie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi do budżetu miasta 1. oddala skargę kasacyjną I. C. i A. S.; 2. uchyla zaskarżony wyrok w punkcie I w części objętej w pkt 2a i w tym zakresie oddala skargę; 3. zasądza od I. C. i A. S. solidarnie na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie 990 (dziewięćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 175/22 po rozpoznaniu sprawy ze skargi I. C. i A. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 2 sierpnia 2017 r. nr SKO.41/3839/PO/2016 w przedmiocie zwrotu dotacji oświatowej: I. uchylił zaskarżoną decyzję w części objętej pkt 2 a i c; II. oddalił skargę w pozostałej części; III. zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie solidarnie na rzecz skarżących kwotę 3.467 złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Z uzasadnienia decyzji oraz z akt sprawy wynika, że skarżące prowadziły wspólnie w latach 2011 - 2012 trzy przedszkola w związku z czym otrzymały w tym okresie dotacje z budżetu Miasta Lublin w łącznej kwocie 1.270.422 zł celem przeznaczenia ich na realizację zadań tych przedszkoli w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej z wyłącznym przeznaczeniem dotacji na pokrycie wydatków bieżących placówek. W wyniku przeprowadzonej kontroli tych placówek stwierdzono:
a) niewykorzystanie dotacji do końca roku budżetowego 2011 w łącznej kwocie 909 zł, na którą złożyły się: wydatek w wysokości 799 zł dotyczący zakupu 10 łóżek przedszkolnych na podstawie faktury VAT nr [...] wystawionej i płatnej w dniu 22 grudnia 2010 r. rozliczony z dotacji oświatowej przyznanej na rok 2011 pomimo braku pokwitowania zapłaty, oraz wydatek w wysokości 110 zł na zakup firan, co do którego stwierdzono brak dokumentu źródłowego potwierdzającego faktycznie jego poniesienie;
b) niewykorzystanie dotacji do końca roku budżetowego 2012 w łącznej kwocie 599,34 zł, na którą złożyły się: wydatek na zakup baterii do termometrów spożywczych (23,34 zł), co do którego nie okazano dowodu potwierdzającego faktyczne jego dokonanie oraz kwota 576 zł z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych - podwójnie wykazanej w księdze rachunkowej.
Stwierdzono również wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w odniesieniu do szeregu kategorii wydatków dotyczących roku 2010 sfinansowanych z dotacji przekazanej na rok 2011.
Kolejna kategoria zakwestionowanych wydatków to wydatki niespełniające funkcji oświatowej, wychowawczej i opiekuńczej, w tym poniesione na realizację zadań organu prowadzącego przedszkola. W ocenie organu odwoławczego nieprawidłowym było również rozliczenie z dotacji oświatowej wydatków za zakup telefonów komórkowych (308,73 zł) oraz opłat abonamentowych i za rozmowy telefoniczne (5.730,11 zł) w sytuacji, gdy przedszkola wyposażone były w telefony stacjonarne. Zakwestionowano także rozliczenie z dotacji wydatków poniesionych na zakup roślin i akcesoriów ogrodowych w kwocie 222,46 zł z przeznaczeniem do założenia kącika przyrodniczego na tarasie przedszkola, które zdaniem organu odwoławczego miały służyć jedynie funkcji reprezentacyjnej przedszkola. Z analogicznym uzasadnieniem zakwestionowano też wydatki w kwocie 2.285,10 zł stanowiące wynagrodzenie za usługi fotograficzne dotyczące zdjęć pamiątkowych wręczanych jako upominki. Zakwestionowano również kwotę 1.050,88 zł obejmującą zakupy wyposażenia typu telefax, routery, lampa nocna, stolik nocny, elektryczna szczoteczka do zębów dla dorosłych, a także uchwyt ścienny LCD, z powodu ich nieokazania w trakcie kontroli.
Osobną kategorię wydatków, których rozliczenie z dotacji oświatowej zostało zakwestionowane, stanowiły opłaty związane z najmem lub eksploatacją lokali użytkowych, w których prowadzone były przedszkola. Organ odwoławczy odmówił finansowania z dotacji wydatków na kwotę 4.336,02 zł oraz 17.858,70 zł z tytułu kosztów zarządu nieruchomością wspólną wchodzących w skład opłat eksploatacyjnych za lokale użytkowe oraz wydatków w kwocie 3.618,03 zł z tytułu opłaty za najem miejsca parkingowego w parkingu podziemnym i piwnicy wchodzącej w skład opłat z tytułu umowy najmu lokalu użytkowego.
Ostatecznie wysokość kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2011 określono na 36.338,71 zł, a w roku 2012 na kwotę 30.788,45 zł. W decyzji określono również odsetki od tych kwot wskazując szczegółowy sposób ich liczenia.
Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 832/17 WSA w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania.
W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej SKO w Lublinie, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 lutego 2022 r., sygn. akt I GSK 2242/18 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie, a także orzekł w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżony wyrok Sądu za uzasadnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 90 ust. 3d oraz art. 5 ust. 7 pkt 1, 2 i 3 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty, gdyż w stanie prawnym obowiązującym w 2011 i 2012 r. należało zastosować wskazane regulacje w brzmieniu obowiązującym w tym okresie, jak to uczynił organ w zaskarżonej decyzji. WSA w Lublinie wadliwie uznał, że zmiany brzmienia art. 90 ust. 3d u.s.o. miały charakter doprecyzowujący, co oznacza, że przedmiotowe dotacje oświatowe przyznane skarżącym na rok 2011 i 2012 mogły być wykorzystane wyłącznie na te wydatki bieżące danej placówki, które realizować miały zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, wiążąco dla Sądu I instancji na podstawie art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.), że organ odwoławczy dokonał oceny zakwestionowanych wydatków w zakresie zakupu telefonów komórkowych oraz opłat abonamentowych, kosztów zarządu nieruchomością, wydatków na zakup roślin i akcesoriów ogrodowych służących do założenia kącika przyrodniczego, zakupu akcesoriów typu lampa nocna i inne elementy wyposażenia o łącznej kwocie 1.058,88 zł, czy wydatków w kwocie 2.285,10 zł z tytułu wynagrodzenia za usługi fotograficzne, w sposób, który nie narusza art. 80 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm., dalej: k.p.a.).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ponownie rozpoznając sprawę uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez sąd kasacyjny zaskarżonym wyrokiem skargę oddalił w części obejmującej zobowiązanie do zwrotu dotacji za 2012 r. na podstawie art. 151 p.p.s.a. Za zasadny uznał zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji za 2011 r. Stosownie więc do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu w części obejmującej dotację za 2011 r.
W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji za rok 2011. Wskazał, że powszechnie przyjmuje się, że decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, a w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 o.p. W konsekwencji zastosowanie art. 70 § 1 o.p. prowadzi w tym wypadku do konkluzji, że pięcioletni termin przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem, rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. W takich więc przypadkach wydanie i doręczenie decyzji winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. Z takim stwierdzeniem nie koliduje stanowisko, że po zakończeniu roku składane jest rozliczenie dotacji. Reasumując, Sąd I instancji wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości, rozpoczyna się z końcem roku, w którym beneficjent otrzymał i miał wykorzystać dotację.
Powyższe argumenty, w ocenie Sądu mają także zastosowanie do dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego. Obowiązek zwrotu takiej dotacji także powstaje z mocy prawa, a decyzja zobowiązująca do zwrotu ma jedynie charakter deklaratoryjny. Zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje z mocy zaistnienia określonej okoliczności faktycznej, którą jest niewydatkowanie środków w terminie do końca roku budżetowego. Okoliczność ta jest obiektywna. Tym samym, do powstania zobowiązania nie jest wymagana decyzja, gdyż decyzja obowiązku tego nie tworzy, a jedynie jej wydanie jest konsekwencją braku zwrotu niewykorzystanej dotacji przez beneficjenta. Termin zwrotu dotacji wskazany w art. 251 ust. 1 u.f.p. na dzień 31 stycznia następnego roku nie powoduje, że od tego momentu mamy do czynienia z niewykorzystaną dotacją. Okoliczność niewykorzystania dotacji jest bowiem obiektywna, a w związku z tym terminu zwrotu określonego na 31 stycznia następnego roku nie można postrzegać jako daty istotnej z punktu widzenia początku biegu terminu przedawnienia. W związku z tym zaskarżona decyzja w zakresie w jakim wskazuje, że jako początek biegu pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., należy przyjąć datę doręczenia wystąpienia pokontrolnego z 3 września 2014 r. a w konsekwencji upływ pięcioletniego terminu przedawnienia roszczenia o zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem nastąpiłby zatem dopiero z końcem 2019 roku jest nieprawidłowa.
W ocenie Sądu, termin przedawnienia roszczenia o zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za 2011 r. upłynąłby z końcem 2016 r., a w związku z tym decyzja SKO może być wydana w warunkach przedawnienia. Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że w przepisach art. 70 § 2, § 3, § 4 i § 6 o.p. oraz art. 70a § 1 i 1a o.p., przewidziano przypadki, kiedy termin przedawnienia nie rozpoczyna biegu, ulega zawieszeniu lub zostaje przerwany. W aktach sprawy brak jest dowodów, że bieg terminu przedawnienia za 2011 r. został zawieszony lub przerwany. Oznaczać to może, że z dniem 31 grudnia 2016 r. organy utraciły możliwość określania w drodze decyzji wysokości zobowiązania do zwrotu za 2011 r. Jednak okoliczność ta powinna zostać w sposób niebudzący wątpliwości ustalona. Przechodząc do analizy poszczególnych zakwestionowanych przez organ odwoławczy wydatków Sąd wskazał, że w świetle art. 5 ust. 7 u.s.o. i art. 90 ust. 3d u.s.o. (w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie) dotacja winna trafiać na własne zadania przedszkoli realizujących je w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Przedmiotowa dotacja oświatowa mogła zatem zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej placówki, które realizować miały zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Z kolei wydatki, które jedynie pośrednio przyczyniają się do realizacji celu, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. nie podlegały finansowaniu z dotacji.
Sąd podzielił stanowisko organów w kwestii ustaleń przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia o zwrocie dotacji oświatowej w związku z jej niewykorzystaniem do końca 2011 i 2012 roku. W odniesieniu do dotacji za rok 2011 zakwestionowano wydatek na zakup łóżek dziecięcych i na zakup firan, z powodu braku dowodu ich poniesienia. Zaś za niewykorzystaną w 2012 roku uznano dotację w części, z której rozliczono podwójnie wykazaną w księdze rachunkowej kwotę pochodnych wynagrodzenia pracownika oraz rozliczono wydatki na zakup baterii do termometrów spożywczych, co do których to wydatków organ również stwierdził brak dowodów potwierdzających ich poniesienie. Słusznie organ odwoławczy zauważył, że dowody wewnętrzne sporządzane przez organ prowadzący placówkę nie stanowią dowodu poniesienia wydatku na nabycie danego towaru. Dowodów poniesienia tych wydatków skarżące nie przedstawiły, co oznacza nieuprawnione rozliczenie ich z dotacji oświatowej, a w konsekwencji niewykorzystanie dotacji za dany rok w tej części. Zgodzić się należy z organem, iż nie jest dopuszczalne sfinansowanie z dotacji udzielonej na 2011 r. zobowiązań dotyczących zadań roku 2010. W odniesieniu do omówionych wydatków organ wykazał, że winny być one rozliczone z dotacji udzielonej za rok 2010 r. W konsekwencji zatem prawidłowo przyjęto, że pokrycie ich z dotacji za rok 2011 oznaczało wykorzystanie tej dotacji niezgodnie z przeznaczeniem.
W ocenie Sądu organ odwoławczy słusznie zakwestionował wydatkowanie w ramach dotacji wynagrodzenia za usługi księgowe. Zdaniem Sądu organy słusznie zauważyły, że jest to umowa dotycząca usług księgowych dla działalności gospodarczej i brak w niej jakichkolwiek zapisów związanych z rozliczaniem dotacji. Powyższe argumenty w pełni odnoszą się także do zakwestionowania wydatków obejmujących zakup artykułów biurowych, wydatki związane z remontem czy malowaniem przedszkoli. Wydatki takie nie mają związku z zadaniami placówki, na realizację których mogła być przeznaczona dotacja.
Naczelny Sąd Administracyjny w wiążącym wyroku jednoznacznie wypowiedział się, że w kwestii zakupu telefonów komórkowych oraz opłat abonamentowych, organ ustalił przede wszystkim brak istotnych dowodów w postaci bilingów. W tym zakresie organ odwoławczy dokonał oceny zakwestionowanych wydatków nie naruszając art. 80 k.p.a., a uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia w tym zakresie wymogi art. 107 § 1 pkt 3 k.p.a. Powyższe argumenty mają również zastosowanie do rozliczenia z dotacji opłat za koszty zarządu nieruchomością wspólną, opłat za wynajem piwnicy i miejsca postojowego w garażu podziemnym. W pełni rację ma organ odwoławczy, że przechowywanie rzeczy nieużywanych (np. w piwnicy) w trakcie realizacji podstawy programowej z dziećmi jest jednym z zadań organu prowadzącego, o którym mowa w art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. W rezultacie skarżące nie udowodniły, że sporne wydatki służyły celom wskazanym w art. 90 ust. 3d u.s.o.
W zakresie wydatków na zakup roślin i akcesoriów ogrodowych organ nie kwestionował samego faktu poniesienia tego wydatku. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że zakwestionowano omawiane wydatki z punktu widzenia regulacji art. 90 ust. 3d u.s.o. Podobne stanowisko należy zająć co do akcesoriów typu lampa nocna i inne elementy wyposażenia o łącznej kwocie 1.058,88 zł. Z uzasadniania zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że zakupione akcesoria nie służą realizacji zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Analogicznie ocenił również zakwestionowanie wydatków za usługi fotograficzne.
Na koniec Sąd I instancji nie podzielił argumentacji skarżących w przedmiocie braku podstaw do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności z tytułu zobowiązania określonego w decyzji.
Skargę kasacyjną wniosły skarżące I. C. i A. S. zaskarżają wyrok WSA w Lublinie w części oddalającej skargę na decyzję SKO w Lublinie z dnia 2 sierpnia 2017 r.
I. Sądowi I instancji w trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciły naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 7 ustawy z dnia 7 września 1991 r. systemie oświaty (Dz. U z 2021 r., poz. 1915 ze zm., dalej: u.s.o.) w związku z art. 90 ust. 3d u.s.o. oraz w związku z art. 124 ust. 3 i art. 236 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U z 2021 r., poz. 305 ze zm., dalej: u.f.p.) polegające na uznaniu, iż zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej i obsługi organizacyjnej szkoły oznacza, iż finansowane tej obsługi może być dokonywane wyłącznie ze środków organu prowadzącego z wykluczeniem możliwości finansowania z dotacji otrzymanej z budżetu miasta Lublin, oraz art. 39 ust. 1, 3 u.s.o. poprzez jego niezastosowanie i pominięcie, że kwestionowane wydatki na usługi księgowe, artykuły biurowe, opłaty pocztowe, remonty i czynsz najmu były wydatkami poniesionymi na zadania realizowane przez dyrektora przedszkola nie zaś, jak błędnie przyjął Sąd I instancji na zadania organu prowadzącego.
Sąd I instancji wskazuje, iż dotacja winna trafiać na własne zadania przedszkoli realizujących je w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Odnosząc się do wykładni pojęcia "dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej", które to sformułowanie stanowi kwalifikację wydatków, należy zatem wykazać szczególny związek pomiędzy rodzajem konkretnego wydatku, a sferą działalności dydaktyczno - wychowawczo - opiekuńczej przedszkola. Tymczasem przedmiotowa dotacja ma służyć subwencjonowaniu placówki, realizującej cel, o którym mowa wart. 90 ust. 3d u.s.o., nie zaś jak wyżej wskazano podmiotu tą placówkę prowadzącego. Podmiot prowadzący szkołę, podejmujący działalność z własnej inicjatywy, będący jak w niniejszej sprawie podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, musi się liczyć z kosztami prowadzonej działalności gospodarczej, jak każdy inny przedsiębiorca i jedynie na zasadzie przywileju korzysta z pomocy finansowej podmiotu publicznego. Zdaniem Sądu I instancji, jak wynika z przedstawionych wyżej rozważań, wydatki te, choć mogą być bieżącymi, nie są wydatkami, które kwalifikuje się jako wydatki, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., a więc jako wydatki poniesione w celu realizacji zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Rolą dotacji oświatowej nie było zatem subsydiowanie wszelkiej działalności prowadzonej przez przedszkole czy też pokrywanie wszelkich ich wydatków. Powyższe oznacza, że przedmiotowa dotacja oświatowa mogła zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej placówki, które realizować miały zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Z kolei wydatki, które jedynie pośrednio przyczyniają się do realizacji celu, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. nie podlegały finansowaniu z dotacji, podczas gdy wydatki te nie były wydatkami organu prowadzącego, zostały błędnie zakwalifikowane jako wypełnienie dyspozycji art. 5 ust. 7 u.s.o., a były wydatkami na realizowanie zadań dyrektora a zatem tych zadań, które ustawodawca wskazał w treści art. 39 u.s.o. i jako takie wypełniały dyspozycje art. 90 ust. 3d tej ustawy.
Mając na względzie powyższe zarzuty skarżące kasacyjnie wniosły o uchylenie zaskarżonego wyroku w części oddalającej skargę na decyzję SKO w Lublinie z dnia 2 sierpnia 2017 r. oraz rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny; w przypadku uznania, iż istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części oddalającej skargę na decyzję SKO w Lublinie z dnia 2 sierpnia 2017 r. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Lublinie, wniosła o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Ponadto wniosła o skierowania wniosku o podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w przedmiocie zagadnienia stanowiącego przedmiot zarzuty i niniejszej skargi - albowiem w orzecznictwie ukształtowały się dwa przeciwstawne poglądy, co do interpretacji owego zagadnienia tj. dopuszczalności finansowania wydatków dotyczących obsługi administracyjnej, finansowej lub prawnej w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2014 r.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA w Lublinie wniosło również Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie.
Stosownie do treści art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. organ wskazał podstawy skargi kasacyjnej:
1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 251 ust. 1 i art 67 ust. 1, art. 60 pkt 1 u.f.p. oraz w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.) oraz w związku z art. 90 ust. 1 u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w roku 2011 r.
- poprzez dokonanie przez Sąd błędnej wykładni przepisu art. 251 ust. 1 u.f.p. w związku z art. 67 ust. 1 u.f.p., art. 60 pkt 1 u.f.p. oraz w zw. z art. 70 § 1 o.p. i art. 90 ust. 1 u.s.o. polegającej na przyjęciu, że zobowiązanie z tytułu zwrotu dotacji oświatowej w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym beneficjent otrzymał dotację,
- w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia powołanych wyżej przepisów, biorąc pod uwagę brzmienie art. 251 ust. 1 u.f.p., prowadzi do wniosku, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania z tytułu zwrotu dotacji oświatowej niewykorzystanej do końca roku budżetowego należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym należało zwrócić dotację, czyli roku następnego po roku, w którym beneficjent otrzymał dotację,
- błędna wykładnia wskazanych wyżej przepisów skutkowała nieuzasadnionym uchyleniem przez Sąd decyzji SKO w Lublinie z dnia 2 sierpnia 2017 r. w części objętej pkt. 2a zamiast oddaleniem skargi w tej części na podstawie art. 151 p.p.s.a.
2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 251 ust. 1 i art. 67 ust. 1, art. 60 pkt 1 u.f.p. oraz w związku z art. 70 § 1 o.p. oraz w związku z art. 90 ust. 1 u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w roku 2011 - poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 251 ust. 1 u.f.p. w zw. z art. 67 ust. 1 u.f.p., art. 60 pkt 1 oraz w związku z art. 70 § 1 o.p. i art. 90 ust. 1 u.s.o., będące wynikiem błędnej wykładni wymienionych przepisów, polegające na przyjęciu przez Sąd, że w rozpoznawanej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania z tytułu zwrotu dotacji oświatowej niewykorzystanej do końca roku budżetowego 2011 z upływem 31 grudnia 2016 r., co oznacza, że decyzja SKO w Lublinie z dnia 2 sierpnia 2017 r., we wskazanym zakresie została wydana w sytuacji przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji oświatowej (z zastrzeżeniem, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania za 2011 rok nie został zawieszony lub przerwany),
- w sytuacji gdy, przy prawidłowej wykładni wymienionych przepisów, właściwe ich zastosowanie wskazuje, że zobowiązanie z tytułu zwrotu dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego 2011 przedawnia się z upływem 31 grudnia 2017 r., a w konsekwencji decyzja SKO w Lublinie z dnia 2 sierpnia 2017 r., we wskazanym zakresie nie została wydana w sytuacji przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji oświatowej,
- niewłaściwe zastosowanie wskazanych wyżej przepisów skutkowało nieuzasadnionym uchyleniem przez Sąd decyzji SKO w Lublinie z dnia 2 sierpnia 2017 r. w części objętej pkt. 2a zamiast oddaleniem skargi w tej części na podstawie art. 151 p.p.s.a.
3. Naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art 70 § 2, § 3, § 4 i § 6 o.p. oraz art 70a § 1 i 1a o.p.
- poprzez zawarcie wskazań co do dalszego postępowania czyli uwzględnienia argumentacji prawnej zaprezentowanej w uzasadnieniu wyroku dotyczącej instytucji przedawnienia i dokonania ustaleń czy w rozpoznawanej sprawie wystąpiły okoliczności, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego 2011 został zawieszony lub przerwany,
- w sytuacji, gdy ww. wskazania są konsekwencją błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 251 ust. 1 u.f.p. w związku z art. 67 ust. 1 u.f.p., art. 60 pkt 1 oraz w związku z art. 70 § 1 op. i art. 90 ust. 1 u.s.o. polegające na przyjęciu przez Sąd, że w rozpoznawanej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania z tytułu zwrotu dotacji oświatowej niewykorzystanej do końca roku budżetowego 2011 z upływem 31 grudnia 2016 r., co oznacza, że decyzja SKO w Lublinie z dnia 2 sierpnia 2017 r., we wskazanym zakresie została wydana w sytuacji przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji oświatowej (z zastrzeżeniem, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania za 2011 rok nie został zawieszony lub przerwany),
- natomiast przy prawidłowej wykładni wymienionych przepisów, właściwe ich zastosowanie wskazuje, że zobowiązanie z tytułu zwrotu dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego 2011 przedawnia się z upływem 31 grudnia 2017 r., a w konsekwencji decyzja SKO w Lublinie z dnia 2 sierpnia 2017 r., we wskazanym zakresie nie została wydana w sytuacji przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji oświatowej i zbędne jest dokonywanie ustaleń czy wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu zwrotu dotacji oświatowej niewykorzystanej do końca roku budżetowego 2011.
SKO w Lubinie wniosło o uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji SKO w Lublinie z dnia 2 sierpnia 2017 r. w części objętej pkt 2c oraz oddaleniem skargi skarżących w pozostałej części, tj. w części objętej decyzją Kolegium pkt 2 a,b,d. Ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie oraz o zasądzenie na rzecz Kolegium zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przewidzianych. Jednocześnie organ oświadczył, iż zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.
Pismem z dnia 22 sierpnia 2022 r. pełnomocnik organu uzupełnił skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna I. C. i A. S. okazała się nieuzasadnione. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną organu administracyjnego.
Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej I. C. i A. S. w pierwszej kolejności należy wskazać, że wydając zaskarżony wyrok Naczelny Sąd Administracyjny, jak również Sąd I instancji, są związane prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2022 r. sygn. akt I GSK 2242/18. W uzasadnieniu ww. orzeczenia wprost wskazano, że "(...) pogląd, że zmiany art. 90 ust. 3d u.s.o. miały charakter merytoryczny jest poglądem przeważającym, a więc w istocie należy uznać, że ukształtowała się jednolita linia orzecznicza w omawianej kwestii. W tym stanie rzeczy, za uzasadnione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 90 ust. 3d oraz art. 5 ust. 7 pkt 1, 2 i 3 u.s.o., gdyż w stanie prawnym obowiązującym w 2011 i 2012 r. należało zastosować wskazane regulacje w brzmieniu obowiązującym w tym okresie, jak to uczynił organ w zaskarżonej decyzji. WSA w Lublinie wadliwie uznał, że zmiany brzmienia art. 90 ust. 3d miały charakter doprecyzowujący, co oznacza, że przedmiotowe dotacje oświatowe przyznane skarżącym na rok 2011 i 2012 mogły być wykorzystane wyłącznie na te wydatki bieżące danej placówki, które realizować miały zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej (...).
Organ dokonał oceny zgromadzonych w sprawie dowodów kierując się treścią art. 90 ust. 3d u.s.o., który w latach 2011-2012 stanowił, że dotacje (...) są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań przedszkoli w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących. W okresie objętym sporem, przepis ten nie przewidywał możliwości ponoszenia z dotacji wydatków należących do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę wymienionych w art. 5 ust. 7 u.s.o. Wbrew stanowisku Sądu I instancji uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie jest lakoniczne i zawiera pełne uzasadnienie motywów oceny poszczególnych kwestionowanych wydatków, spełniając wymogi określone w art. 107 § 3 k.p.a.
W kwestii zakupu telefonów komórkowych oraz opłat abonamentowych, organ ustalił przede wszystkim brak istotnych dowodów w postaci bilingów. Nadto wskazał, że same wyjaśnienia stron nie są wystarczającą podstawą do przyjęcia, że dotacja we wskazanych kwotach była związana z realizacją zadań dotyczących wychowania dzieci i opieką nad nimi w przedszkolu. Dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji powinny wynikać z dokumentacji organizacyjnej, przebiegu nauczania i finansowej placówek (art. 90 ust. 3f u.s.o.) i nie mogą opierać się tylko na oświadczeniach beneficjenta, że dotacja została wykorzystana na realizację celów, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. Kolegium jednoznacznie wskazało, że strona nie wykazała związku tych wydatków z realizacją zadań przedszkoli w zakresie określonym w przepisach u.s.o. Organ powołał się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, iż finansowanie z dotacji oświatowej opłat dot. używania telefonów komórkowych nie związanych fizycznie z daną placówką, wymaga aby prowadzący przedszkole wykazał związek używania tych telefonów z celami określonymi w art. 90 ust. 3d u.s.o. i w powiązaniu z konkretną placówką oświatową (placówkami).
Organ zakwestionował rozliczenie z dotacji opłat za koszty zarządu nieruchomością wspólną argumentując, że najem pomieszczenia, w którym prowadzona jest działalność przedszkola wskazuje bezpośrednio na realizację zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki nad dziećmi, a więc opłata za najem tego pomieszczenia (wyodrębniona część tej opłaty) może być sfinansowana z dotacji oświatowej, ponieważ ostatecznymi beneficjentami dotacji są właśnie dzieci uczęszczające do przedszkola. Natomiast w przypadku kosztów zarządu nieruchomością wspólną brak jest takiego bezpośredniego związku, gdyż krąg podmiotów i osób korzystających z tego typu usługi wykracza poza osoby prowadzące przedszkole czy też uczęszczające do niego dzieci. W rezultacie strony nie udowodniły, że sporne wydatki służyły celom wskazanym w art. 90 ust. 3d u.s.o.
W zakresie wydatków na zakup roślin i akcesoriów ogrodowych służących do założenia kącika przyrodniczego organ nie kwestionował samego faktu poniesienia tego wydatku. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że zakwestionowano omawiane wydatki z punktu widzenia regulacji art. 90 ust. 3d u.s.o. SKO w sposób jednoznaczny wskazało, że zakup roślin służył poprawie wizerunku przedszkola, czyli względom reprezentacyjnym (estetycznym), a nie edukacyjnym.
Podobne stanowisko zajęto w zaskarżonej decyzji co do akcesoriów typu lampa nocna i inne elementy wyposażenia o łącznej kwocie 1.058,88 zł. Kolegium nie podważyło samego faktu poniesienia tych wydatków, lecz zakwestionowało je jako dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Z uzasadniania zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że zakupione akcesoria nie służą realizacji zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki ( art. 90 ust. 3d u.s.o.).
Także zakwestionowanie wydatków w kwocie 2.285,10 zł z tytułu wynagrodzenia za usługi fotograficzne dot. zdjęć pamiątkowych wręczonych jako upominki, nastąpiło na podstawie art. 90 ust. 3 d u.s.o. SKO wskazało, że zdjęcia te zostały wręczone dzieciom z grup "O" jako upominek i pamiątka z pobytu w przedszkolu, a więc nie służyły realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej (...)".
Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Natomiast w myśl postanowień art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uwzględniając postanowienia ostatniej z powołanych regulacji zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty zostały skonstruowane wprost wbrew postanowieniom art. 190 p.p.s.a.
Przechodząc do skargi kasacyjnej organu administracyjnego za uzasadnione należy uznać zarzuty w niej zawarte.
Z art. 251 ust. 1 u.f.p. wynika, że dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku, z zastrzeżeniem terminów wynikających z przepisów wydanych na podstawie art. 189 ust. 4.
Zatem to termin 31 stycznia roku następnego w stosunku do roku, na który dotacja została udzielona, jest terminem rozliczenia dotacji, a więc i terminem zwrotu dotacji w całości lub w części, o ile nie została wykorzystana lub wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. To wtedy powstaje obowiązek jej zwrotu, który odpowiada - przy odpowiednim stosowaniu do zwrotu dotacji przepisów Ordynacji podatkowej - terminowi płatności podatku w rozumieniu art. 70 § 1 o.p. Zatem jak wynika z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe, a więc i zobowiązanie do zwrotu dotacji, przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a więc w stosunku do zwrotu dotacji - od końca roku, w którym niewykorzystana dotacja podlega zwrotowi. Powyższe oznacza, że w realiach tej sprawy zobowiązanie do zwrotu dotacji oświatowej w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego 2011 przedawniło się z upływem 31 grudnia 2017 r.
Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt 1. sentencji wyroku, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalając skargę kasacyjną I. C. i A. S.
Ponadto stwierdził, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w zakresie pkt I w części objętej w pkt 2a nie odpowiada prawu i podlega uchyleniu. Wobec dostatecznego wyjaśnienia istoty sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w pkt I w części objętej w pkt 2a i w tym zakresie oddalił skargę (pkt 2. sentencji wyroku).
O zwrocie kosztów postępowania zawartych w pkt 3. sentencji wyroku obejmujących wpis od skargi kasacyjnej organu (750 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (240 zł) orzeczono w oparciu o przepis art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 2 w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).