I GSK 178/23

I GSK 178/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-03-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-02-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Adamiec /sprawozdawca/
Bogdan Fischer /przewodniczący/
Piotr Pietrasz
Symbol z opisem
6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne
Finanse publiczne
Sygn. powiązane
VIII SA/Wa 205/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-09-07
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 305
art. 61 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 67 oraz art. 252 ust. 1 pkt 1, ust. 6 pkt 1 i art. 60 pkt 1
Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Artur Adamiec (spr.) po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej C. Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 września 2022 r. sygn. akt VIII SA/Wa 205/22 w sprawie ze skargi C. Sp. z o.o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Radomiu z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi do budżetu gminy oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 września 2022 r. sygn. akt VIII SA/Wa 205/22 oddalił skargę C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. (dalej "skarżąca",
strona") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Radomiu z dnia [...] grudnia 2021r. znak: [...] w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.
Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy
W 2015 r. M. W. (wtedy S.) jako organ prowadzący otrzymała z budżetu Gminy Miasta Radomia dotację na prowadzenie L., S. oraz M..
W terminie od 20 stycznia 2020 r. do 31 lipca 2020 r. kontroli poddano prawidłowość wykorzystania ww. dotacji oświatowej za rok 2015 w L., M. i S., dla których organem prowadzącym była w 2015 r. osoba fizyczna - M. W. (wtedy S.), a od 22 lipca 2020 r. jest osoba prawna – C. Sp. z o.o. z siedzibą w K. Do jej reprezentowania zgodnie z zapisem w Krajowym Rejestrze Sądowym uprawniony jest jednoosobowy zarząd - Prezesem zarządu jest M. W..
Decyzją z [...] września 2021 r., znak: [...] Prezydent Miasta Radomia, działając na podstawie art. 61 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 67 oraz art. 252 ust. 1 pkt 1, ust. 6 pkt 1 i art. 60 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. Dz.U. z 2021 r. poz. 305 ze zm.); dalej "u.f.p.", art. 90 ust 3d u.s.o. oraz art. 104 § 1 i art. 107 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm.), dalej "k.p.a." w związku uchwałą nr XXVI/224/2019 Rady Miejskiej w Radomiu z dnia 30 września 2019 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla niepublicznych przedszkoli i innych form wychowania przedszkolnego, niepublicznych szkół i placówek oraz trybu przeprowadzania kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystywania, w sprawie dotyczącej zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2015 r. - zobowiązał C. Sp. z o.o. z siedzibą w K. - organ prowadzący na terenie Gminy Miasta Radomia L., M. i S. - do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w łącznej kwocie 372 116,14zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych naliczanych począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.
Rozpoznając odwołanie Kolegium decyzją z [...] grudnia 2021 r., orzekło o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. W uzasadnieniu decyzji, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, SKO wskazało, że w toku postępowania ustalono, że M. W. pobierała miesięczne wynagrodzenie za pełnienie funkcji dyrektora liceum, funkcji dyrektora szkoły policealnej i funkcji dyrektora szkoły medycznej - w łącznej kwocie 39.361,44 zł brutto miesięcznie. Z kolei M. L. za swoją pracę jako dyrektor dydaktyczny trzech szkół w Radomiu pobierała, zgodnie z umowami o dzieło, wynagrodzenie miesięczne w wysokości 659 zł brutto, a od września - 879,12 zł. Natomiast E. R. za pełnienie funkcji dyrektora oddziałowego pobierała wynagrodzenie miesięczne w wysokości 2.344,52 zł brutto. Tym samym wynagrodzenie M. W. w odniesieniu do łącznego wynagrodzenia dwóch pozostałych dyrektorów w skali miesiąca jest o 12,82 razy wyższe. Ogólna kwota wynagrodzenia M. W. stanowi natomiast 67 % całkowitej kwoty dotacji wypłaconej w 2015 r. dla wszystkich trzech szkół Sukces Edukacja w Radomiu.
SKO odnosząc się do oceny zasadności wydatków z przekazanej dotacji przeznaczonych na wynagrodzenie M. W., Kolegium stwierdziło, że wynagrodzenie to zostało określone na poziomie nie dającym się pogodzić z zakresem czynności wykonywanych przez M. W.. Stwierdziło również, że czynności które miały być wykonywane przez M. W. są w znakomitej części powieleniem czynności wykonanych już wcześniej, czy też przez biuro rachunkowe, czy też przez pozostałych dyrektorów szkół. Stwierdziło także, że w kwestii organizacji pracy trzech szkół na terenie Radomia największy zakres czynności spoczywał na E. R. i czynności te dotyczyły całego spektrum działalności tych szkół. Kolegium dostrzegło, że M. W. mogła wykonywać czynności ogólnie pojętego nadzoru nad pracą pozostałych dyrektorów, jednakże nie znajduje uzasadnienia tak rażąca różnica wynagrodzeń M. W. i E. R. W ocenie SKO, wynagrodzenie organu prowadzącego powinno być ustalone w sposób racjonalny, jest ono bowiem faktycznie finansowane ze środków publicznych. W realiach niniejszej sprawy, brak jest takiej racjonalności w stosunku do poziomu wynagrodzenia M. W..
Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Prezydenta, że wynagrodzenie M. W. w odniesieniu do łącznego wynagrodzenia obydwu pozostałych dyrektorów w skali miesiąca było kilkanaście razy wyższe, przy czym ogólna kwota wynagrodzenia przyznanego samej sobie przez M. W. stanowi 67% całkowitej kwoty dotacji wypłaconej w 2015 r. dla trzech szkół na terenie Radomia. W takim stanie sprawy dotacja wypłacona w 2015 r. służyła głównie finansowaniu wynagrodzenia M. W., co nie powinno mieć miejsca.
SKO stwierdziło, za organem I instancji, że pewna kwota dotacji mogła być przeznaczona na finansowanie wynagrodzenia M. W., jednakże kwota ta nie powinna być oderwana od faktycznie wykonywanych czynności. W ocenie Kolegium, Prezydent w sposób prawidłowy dokonał wyliczeń takiej kwoty, przy czym wyliczenie to oparł na konkretnych zmiennych, szczegółowo uzasadniając przyjęcie sposobu wyliczenia. Organ I instancji nie dokonał tym samym tego wyliczenia w sposób dowolny.
Następnie skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 7 września 2022 r. sygn. akt VIII SA/Wa 205/22, ją oddalił. W pierwszej kolejności Sąd I instancji wskazał, że wbrew twierdzeniom skargi Kolegium zasadnie przyjęło, że przedawnienie terminu w przedmiocie zwrotu dotacji za 2015 r. nie nastąpiło, jak wskazuje skarżąca, z dniem 31 grudnia 2020 r., a z dniem doręczenia protokołu kontroli. Sąd I instancji podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zwrotu należności z tytułu dotacji oświatowej za 2015 r., jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.
Odnosząc się do zasadniczego sporu sprawy – czy skarżąca wykorzystała wskazaną w decyzji kwotę dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, Sąd I instancji stwierdził, że organy nie zakwestionowały prawa do pokrycia z dotacji oświatowych takich wydatków jak wynagrodzenie dla organu prowadzącego, tylko jego wysokość. Zdaniem Sądu, słusznie uznano, że wynagrodzenie M. W., które pobierała za pełnienie funkcji dyrektora liceum, dyrektora szkoły policealnej oraz dyrektora szkoły medycznej (w łącznej kwocie 39.361,44 zł brutto miesięcznie) zostało określone na poziomie nie dającym się pogodzić z zakresem czynności przez nią wykonywanych. Dowiedziono, że czynności te w przeważającej części są powieleniem czynności wykonanych wcześniej przez biuro rachunkowe w zakresie wykonania całości obsługi kadrowej, płacowej i księgowej zlecone B. Sp. z o.o., jak i przez pozostałych dyrektorów szkół, co Kolegium szczegółowo uzasadniło w kwestionowanej decyzji. Organy wykazały, że główny ciężar pracy spoczywał na E. R., która zarządzała placówkami na miejscu, a praca M. W. miała w większości charakter zarządczy i nadzoru. Zasadnym jest zatem stwierdzenie organów, że wynagrodzenie z dotacji winno być ustalono w sposób racjonalny, z uwagi na jego finansowanie ze środków publicznych. Sąd zgadza się ze stwierdzeniem, że przeznaczenie 67% całkowitej kwoty dotacji wypłaconej w 2015 r. tylko na wynagrodzenie M. W. zostało ustalone w sposób nieracjonalny i nieadekwatny do faktycznie wykonywanych czynności, ich charakteru i stopnia skomplikowania.
Następnie skarżąca, na podstawie art. 173 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2019 r. poz. 2325) dalej "p.p.s.a.", wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 września 2022 r. w sprawie o sygn. VIII SA/Wa 205/22. Przedmiotowy wyrok zaskarżyła w całości i wniosła o jego uchylenie w całości, a także zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według: norm przepisanych.
Na podstawie art. 174 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
1) Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj.
a. art. 70 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji oświatowej wydatkowanej niezgodnie z przeznaczeniem rozpoczyna się z końcem roku kalendarzowego, w którym upływał przewidziany w art. 252 ust. 1 u.f.p., termin zwrotu nienależnie pobranej dotacji, tj. z końcem roku, w którym minęło 15 dni od dnia stwierdzenia pobrania nienależnej dotacji, podczas gdy taka interpretacja przepisu uzależnia rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia wyłącznie od zdarzenia przyszłego i niepewnego, jakim jest stwierdzenie przez wierzyciela faktu nieprawidłowego wykorzystania dotacji, co jest sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego wskazaną w art. 2 Konstytucji RP,
b. art. 70 §1 ordynacji podatkowej w związku z art. 60 pkt 7 oraz art. 67 ustawy o finansach publicznych tj. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędną jego wykładnie i w konsekwencji niestwierdzenie, że zobowiązanie do zwrotu dotacji za rok 2015 nie przedawniły się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym M. W. pobrała dotację tj. z dniem 31 grudnia 2020 r.,
c. art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty i uznanie, że dotacja nie mogła być wykorzystana na wynagrodzenie osoby prowadzącej szkołę M. W. w wysokości ustalonej przez organ prowadzący w drodze uchwały, podczas gdy pełniła ona funkcję dyrektora szkoły, a z przedstawionych dokumentów wynika, że wykonywała ona czynności zastrzeżone do kompetencji dyrektora będąc jednocześnie organem prowadzącym szkoły i ograniczenia prawa organu prowadzącego pełniącego jednocześnie funkcję dyrektora do wynagrodzenia, podczas gdy wynagrodzenie organu prowadzącego nie było limitowane przez ustawę,
2) Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy a to:
a. tj. art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 67 ust. 1 u.f.p. w zw. z art. 60 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej "o.p." poprzez utrzymanie decyzji zobowiązującej do zwrotu dotacji pobranej w roku 2015 podczas gdy w świetle dyspozycji stosowanych w sprawie przepisów o.p., w dacie wydawania decyzji zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nastąpiło już przedawnienie możliwości żądania zwrotu dotacji pobranej w roku 2015,
b. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie przez Sąd I instancji naruszenia przepisów art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 3 k.p.a., jakimi obarczona była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Radomiu z dnia 8 grudnia 2016 r., czego skutkiem było podtrzymanie ww. decyzji i oddalenie skargi wniesionej przez skarżącą.
Jednocześnie skarżąca na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. zrzekła się prawa do przeprowadzenia rozprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Na wstępie należy wyjaśnić, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., gdyż skarżący kasacyjnie zrzekł się rozprawy, a strona nie zażądała jej przeprowadzenia.
W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zarzutów kasacyjnych, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09; dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe powoływane orzeczenia tamże).
Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.
Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. prawidłowe określenie podstaw kasacyjnych oznacza obowiązek wnoszącego skargę kasacyjną powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej uchybił Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu oraz uzasadnienia ich naruszenia. Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenia przepisów postępowania, czy też oba te naruszenia łącznie. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem jednostki redakcyjnej (numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu). Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych. Skarżący kasacyjnie zarzucając naruszenia tzw. materialne (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) jest zobowiązany do konkretnego wskazania nie tylko, które przepisy prawa materialnego zostały przez Sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, lecz także na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia oraz właściwe zastosowanie. Zarzucając zaś naruszenie prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) strona winna wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez Sąd I instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na zapadłe rozstrzygnięcie, przez który należy rozumieć istnienie uprawdopodobnionego związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu I instancji.
Rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia wszystkich powyższych wymogów. Zauważyć przede wszystkim należy, że - obok tego, że wyartykułowany w petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania nie jest spójny w odniesieniu do wskazanych ich podstaw prawnych, jak też różnie określonych przejawów tegoż naruszenia - uzasadnienie skargi kasacyjnej nie jest skorelowane z wszystkimi wskazywanymi zarzutami w tym sensie, że odnosi się wyłącznie do niektórych zarzutów (kwestii) oraz tylko niektórych powołanych w petitum skargi kasacyjnej regulacji prawnych. Przy tym w odniesieniu tylko do części z powołanych w uzasadnieniu regulacji wskazano na czym naruszenie miało polegać oraz w przypadku regulacji procesowych – podjęto próbę uprawdopodobnienia ich istotnego wpływu na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, w kontekście uchwały NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (dostępna na: www.orzeczenia.nsa.gov.p.; dalej powoływane orzeczenia tamże), Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny zarzutów w zakresie w jakim odnosi się do nich uzasadnienie skargi kasacyjnej spełniające wymogi, o których była mowa na wstępie
Spór między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy istotnie skarżąca wykorzystała wskazaną w decyzji kwotę dotacji niezgodnie z przeznaczeniem.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania zwrotu dotacji, tj. wskazywanego w skardze naruszenia art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 60 pkt 7 oraz art. 67 u.f.p. Sąd I instancji zasadnie przyjął, że nie doszło do przedawnienia terminu w przedmiocie zwrotu dotacji za 2015 r. które wbrew twierdzeniom skarżącej nie nastąpiło z dniem 31 grudnia 2020 r.
Stosownie do postanowień art. 67 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 u.f.p. (środki publiczne – kwoty dotacji), nieuregulowanych niniejszą ustawą, stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia – Ordynacja podatkowa. Wynika z nich, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). Decyzje deklaratoryjne, w odróżnieniu od decyzji konstytutywnych, potwierdzają zaistnienie zobowiązania powstałego z mocy prawa oraz faktów (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). Z kolei decyzje konstytutywne tworzą zobowiązanie, bez nich zobowiązanie nie powstaje. Dla wydania decyzji konstytutywnej niezbędny jest przepis prawa, który pozwala organowi na kreowanie zobowiązania w ten sposób (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.).
Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. - dotacje udzielone z budżetu j.s.t. wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 (...). Przy czym, w myśl art. 252 ust. 5 u.f.p. - zwrotowi do budżetu j.s.t. podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości.
Zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje zatem z mocy zaistnienia określonych okoliczności faktycznych, którymi są: wydatkowanie środków niezgodnie z przeznaczeniem lub w nadmiernej wysokości. Tym samym do powstania zobowiązania nie jest wymagane wydanie decyzji. Bowiem decyzja obowiązku tego nie kreuje. Obowiązek zwrotu dotacji powstaje niezależnie od tego czy w sprawie wydana została czy też nie decyzja nakazująca jej zwrot. Decyzja o zwrocie dotacji potwierdza jedynie zaistnienie zobowiązania powstałego z mocy prawa. (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2020 r., sygn.. akt I GSK 278/18, tamże). Skoro zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa, to decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, co zgodnie wskazuje się w judykaturze i orzecznictwie (zob. L. Lipiec-Warzecha Komentarz do art. 169 ustawy o finansach publicznych, Wyd. ABC 2011 r. oraz m.in. wyroki NSA: z dnia 3 września 2014 r. sygn. akt II GSK 916/13 i z dnia 8 marca 2016 r. sygn. akt II GSK 2190/14).
Do obliczenia terminu przedawnienia, odpowiednio jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 o.p. Jak wynika z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe, a więc i zobowiązanie do zwrotu dotacji, przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a więc w stosunku do zwrotu dotacji – od końca roku, w którym niewykorzystana (lub wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem) dotacja podlega zwrotowi.
Na podstawie wyżej wskazanych regulacji przyjąć należy, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu dotacji, na co wskazuje zresztą sam autor skargi kasacyjnej, przywołując odpowiednie orzecznictwo sądów administracyjnych.
Sąd I instancji prawidłowo wskazuje za organem odwoławczym, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ujawniła się pewna rozbieżność odnośnie określenia momentu wyznaczającego rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia do zwrotu dotacji. Ukształtowały się w tym zakresie trzy linie orzecznicze. Pierwsza z nich wskazywała jako decydującą o rozpoczęciu biegu terminu przedawnienia datę rozliczenia i zwrotu dotacji (por. wyrok NSA z 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18, z 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GSK 351/18). Druga linia orzecznicza wskazywała, że termin przedawnienia mija z upływem pięciu lat licząc od końca roku, na który dotacja była przyznana i w którym była lub miała być wykorzystana (wypłata dotacji) (wyrok WSA w Gliwicach z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 345/17, NSA z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 3644/15 z 13 czerwca 2017 r.). Kolejna grupa orzeczeń wskazywała, jako decydującą o rozpoczęciu biegu terminu przedawnienia datę stwierdzenia okoliczności wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, którą należy wiązać z doręczeniem protokołu kontroli (wyrok WSA w Lublinie z 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 1046/17). Sąd I instancji podzielił powyższy pogląd, który jest tożsamy ze stanowiskiem przedstawionym przez organ odwoławczy.
Wskazał również, że zarówno art. 252 jak i art. 169 u.f.p. nie wyjaśniają, w jakiej formie ma nastąpić "stwierdzenie okoliczności", od których rozpoczyna swój bieg termin do zwrotu dotacji. Uznał, że w stanie kontrolowanej sprawy, dokumentem "stwierdzającym okoliczności", na podstawie którego strona mogła najwcześniej dowiedzieć się o nieprawidłowościach w wykorzystaniu dotacji był wynik kontroli zawarty w protokole z kontroli z 17 lipca 2020 r., który następnie został doręczony stronie. Biorąc pod uwagę że nie jest wymagane wydanie decyzji, a dopiero w braku wpłaty w wyznaczonym terminie - ustawodawca przewidział dla załatwienia sprawy przez organ który udzielił dotacji formę decyzyjną w art. 169 ust. 6 u.f.p (określającą kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki). Należy zgodzić się z WSA, że nie oznacza to jednocześnie braku podstaw prawnych do wydania decyzji określającej zwrot dotacji na podstawie art. 252 u.f.p. W tym wypadku mają bowiem zastosowanie ogólne przepisy postępowania (art. 61 ust. 1 pkt 4 u.f.p.).
Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w ciągu wielu lat przedstawiane były liczne argumenty przemawiające za poszczególnymi liniami orzeczniczymi i spotykały się one z aprobatą sądów administracyjnych. Oznacza to, że ich treść budziła wątpliwości interpretacyjne. Przyjęcie jednej z nich i oparcie się na poprawnej argumentacji jest akceptowalnym działaniem. Naczelny Sąd Administracyjny podziela poglądy zawarte w wyroku z 21 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 2603/20, że niejednolite orzecznictwo umożliwia korygowanie poglądów i pozytywnie wpływa na poprawność orzekania. W jednym z wyroków problem ten rozwinął Sąd Najwyższy wskazując, że "sądowe stosowanie prawa, w warunkach współczesnego porządku prawnego, jest złożonym i wieloaspektowym procesem, zakładającym rekonstrukcję norm przy wykorzystaniu akceptowanych w kulturze prawnej metod wykładni, które prowadzą niejednokrotnie do niejednolitych rezultatów. Konsekwencją tego stanu rzeczy są rozbieżności w orzecznictwie sądowym, które - także na najwyższym szczeblu - stanowią immanentny element stosowania prawa w ramach niezawisłości sędziowskiej i związania sądu jedynie Konstytucją oraz ustawami, co gwarantuje władzy sądowniczej wprost art. 178 ust. 1 Konstytucji RP (por. wyrok SN z 23 kwietnia 2021 r., sygn. akt I CSKP 52/21). Naturalny charakter tych rozbieżności akcentowany jest również w judykaturze Europejskiego Trybunału Praw Człowieka na tle art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, sporządzonej w Rzymie, dnia 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284), w której wskazuje się, że ewolucja orzecznictwa sądowego nie koliduje per se z prawidłowym funkcjonowaniem wymiaru sprawiedliwości i neguje się prawo do jednolitego orzecznictwa sądowego (droit acquis § une jurisprudence constante), które byłoby wywodzone z zasady zaufania do władz publicznych (por. np. wyroki ETPCz z 18 grudnia 2008 r., Unédic przeciwko Francji, no. 20153/04, z 20 października 2010 r., Nejdet Şahin i Perihan Şahin przeciwko Turcji (GC), no. 13279/05 i z 29 listopada 2016 r., Lupeni Greek Catholic Parish and Others przeciwko Rumunii (GC), no. 76943/11)." (wyrok SN z 23 kwietnia 2021 r. sygn. akt I CSKP 52/21, publ. OSNC 2022/1/7). Sąd Najwyższy w cytowanym wyroku stwierdził, że przyznanie przez sąd racji jednej ze stron sporu, mimo że uprzednio w sporze między innymi podmiotami w zasadniczo zbieżnych okolicznościach faktycznych, zapadło odmienne rozstrzygnięcie, nie może być uważane za sprzeczne z zasadą równości wobec prawa i nakazem równego traktowania przez organy władzy publicznej (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Orzecznictwo sądowe, odmiennie niż ustawodawstwo, jest "prawem konkretnych przypadków" i kształtuje się w sposób ewolucyjny, nie zaś przez stanowienie reguł o abstrakcyjnym i generalnym charakterze. Rozwój ten siłą rzeczy implikuje ryzyko rozbieżności rozstrzygnięć nawet w zbliżonych stanach faktycznych. Odmienne ujęcie, niezależnie od kolizji z gwarancjami wynikającymi z art. 178 Konstytucji RP, skutkowałoby niepożądaną petryfikacją orzecznictwa i wykluczeniem możliwości bieżącego reagowania przez sądy na nowe poglądy doktryny prawa, rozwój nauki lub zjawiska społeczne, które nie mogą pozostawać bez wpływu na sposób rozumienia prawa. Sąd musi mieć zatem możliwość przyjęcia takiej interpretacji tekstu prawnego, która w jego przekonaniu jest w większym stopniu uzasadniona niż jej alternatywne warianty, mimo że są one również prezentowane w orzecznictwie lub wspierane w piśmiennictwie (zob. np. wyroki NSA: z 21 lutego 2024, sygn. akt II FSK 2603/20; z 6 listopada 2024, sygn. akt II FSK 256/22).
W związku z powyższym skoro organ odwołał się do jednej z akceptowanych linii orzeczniczych a Sąd I instancji przyłączył się do tej linii orzeczniczej, dopuszczalne było uznanie w rozpoznawanej sprawie jako bezprzedmiotowego, zarzutu nie uwzględnienia przedawnienia. Nie doszło więc do naruszenia prawa w zaskarżonym orzeczeniu. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia art. 70 §1 o.p. w związku z art. 60 pkt 7 oraz art. 67 u.f.p. poprzez błędną jego wykładnię i podkreśla, że wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie a zgodnie z orzeczeniem Sądu I instancji nie doszło do przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji 31 grudnia 2020 r.
Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego stwierdzić należy, że nie sposób zgodzić się z ich twierdzeniami. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał konkretnie na czym polegały uchybienia w tym zakresie, ograniczając się do lakonicznego stwierdzenia, że "zeznania świadków jak i przedłożone dokumenty potwierdzają wbrew stanowisku organu, że M. W. pełniła funkcję dyrektora, a nie tylko organu prowadzącego. Wnioski przeciwne opierają się na wyrwanych z kontekstu zdaniach z zeznań, podczas gdy dokumenty i pozostałe zeznania świadczą o czymś przeciwnym, co wyraża się w dowolności oceny dowodów, a w konsekwencji prowadzi do naruszenia art. 7 i 77 kodeksu postępowania administracyjnego". Podkreślenia wymaga że w podstawach skargi kasacyjnej jej autor nie wymienił art. 7 k.p.a. natomiast nie uzasadnił naruszenia wskazanych w podstawach art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 3 k.p.a. nie podając na czym konkretnie uchybienia polegały.
Nie jest też zasadny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. (w zarzucie 2a petitum nie wskazano jednostki redakcyjnej art. 134 co czyni go nieskutecznym). W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów (por. wyroki NSA z: 2 lipca 2015 r. sygn. akt I OSK 450/15, 28 grudnia 2021 r. sygn. akt I OSK 735/19, 9 listopada 2022 r. sygn. akt I OSK 109/22) czy prawidłowości oceny materiału dowodowego (por. wyroki NSA z: 21 października 2010 r. sygn. akt I GSK 264/09, 25 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 1862/09, 15 października 2015 r. sygn. akt I GSK 241/14). Artykuł 134 § 1 p.p.s.a. przewiduje, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy", o którym mowa w tym przepisie, oznacza jedynie to, że Sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Skuteczność zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a zależy zatem od wykazania, że Sąd rozpoznając skargę dokonał oceny zgodności z prawem innej sprawy lub z przekroczeniem granic rozpoznawanej sprawy (por. m.in. wyrok NSA z dnia 25 września 2009r., sygn. akt II FSK 629/08 tamże). Analiza zaskarżonego wyroku wskazuje, że zarzut ten jest nieuzasadniony, bowiem skarżąca nie wykazała, że Sąd I instancji dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy lub z przekroczeniem granic rozpoznawanej sprawy, w szczególności że odnosił się do innego stanu faktycznego niż wskazany przez skarżącego.
Jeśli chodzi o zarzucane naruszenie prawa materialnego tj. art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty i uznanie, że dotacja nie mogła być wykorzystana na wynagrodzenie osoby prowadzącej szkołę M. W. w wysokości ustalonej przez organ prowadzący w drodze uchwały. Należy podkreślić, za Sądem I instancji, że organy nie zakwestionowały prawa do pokrycia z dotacji oświatowych wynagrodzenia dla organu prowadzącego, tylko jego wysokość. Nie można bowiem przyjąć, iż w spornym okresie wynagrodzenie mogło być przyznawane w wysokości dowolnej.
Zgodnie z art. 251 ust. 4 u.f.p. wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Źródło wypłaty wynagrodzenia z dotacji budżetu gminy obliguje jej beneficjenta do doboru takich metod i środków, aby wydatki były celowe i oszczędne, a ponadto należycie określone i udokumentowane, by nie stwarzały wątpliwości, co do ich zasadności. Takiego udokumentowania skarżąca kasacyjnie jednak nie przedstawiła w toku postępowania przed organami jak i sądem pierwszej instancji.
W świetle art. 90 ust. 3d u.s.o. nie sposób przyjąć, że dotacja może być wydatkowana na każdy cel. Wynagrodzenie należne osobie pełniącej funkcję dyrektora przewidziane w art. 90 ust. 3d u.s.o. powinno być tak określone i udokumentowane, by organy dotacyjne mogły dokonać kontroli prawidłowości wydatkowania dotacji, w ramach przyznanych im kompetencji. Przyjmując odmienne stanowisko, doszłoby do sytuacji, w której beneficjent miałby otrzymywać dotacje bez żadnych obowiązków z jego strony, w szczególności w zakresie sposobu wydatkowania zgodnie z celami dotacji. Z przeprowadzonej kontroli sporządzono w dniu 17 lipca 2020 r. protokół z którego wynikało, że kwota wynagrodzenia została nienależycie udokumentowana. Zdaniem kontrolujących przedłożona dokumentacja, zarówno dydaktyczna, jak i finansowa, nie posiadała śladów wykonywania pracy przez skarżącą. Wobec tego organ dotujący uznał w całości wynagrodzenie organu prowadzącego, pełniącego funkcję dyrektorów szkół, jako wydatki co do których nie przedstawiono dowodów ich poniesienia, co prawidłowo zaakceptował Sąd I instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca kasacyjnie tym bardziej winna zachować szczególną staranność w dokumentowaniu pełnienia funkcji dyrektora szkół i związanego z tym wynagrodzenia, że była jednocześnie osobą prowadzącą te szkoły, z czym również wiązał się obowiązek wykonywania określonych zadań na rzecz szkół.
Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że dla sfinansowania określonego wydatku z dotacji nie wystarczy tylko formalne przypisanie tej funkcji, lecz konieczne jest jej rzeczywiste wykonywanie i odpowiednie udokumentowanie tych okoliczności.
Zaznaczyć należy, że przyjęcie stanowiska o braku ustawowych uprawnień do kształtowania wynagrodzenia dyrektora szkoły stanowiłoby pominięcie normy z art. 126 u.f.p. Stanowi on, że dotacje to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.
Przedstawione jako sfinansowane z otrzymanej dotacji przez beneficjenta wydatki z tytułu wynagrodzenia osoby prowadzącej szkołę i pełniącej funkcję dyrektora tej szkoły (o których mowa w art. 90 ust. 3d) powinny być przez ten podmiot stosownie określone i udokumentowane, tak aby organ był w stanie dokonać kontroli prawidłowości wydatkowania przyznanej dotacji. Ewentualne przyjęcie stanowiska, że wydatki te mogą być ponoszone w kwocie dowolnie uznanej za zasadną przez organ prowadzący placówkę oświatową doprowadziłoby do wypaczenia rozumienia instytucji dotacji oświatowej, która ma służyć dofinansowaniu zadania publicznego jakim jest realizacja zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej (zadaniem tym nie jest zapewnienie źródła dochodów dyrektora placówki; jest to cel szczegółowy - ale tylko w zakresie w jakim służy realizacji zadania). Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że wykorzystując środki pieniężne beneficjent, zgodnie z art. 44 ust. 3 u.f.p., zobowiązany jest dokonywać wydatków w sposób oszczędny i celowy, z zachowaniem zasad uzyskiwania najlepszych efektów przy zastosowaniu doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów.
Zdaniem NSA, słusznie uznano, że wynagrodzenie skarżącej, które pobierała za pełnienie funkcji dyrektora liceum, dyrektora szkoły policealnej oraz dyrektora szkoły medycznej zostało określone na poziomie nie dającym się pogodzić z zakresem czynności przez nią wykonywanych. Stąd też organ zakwestionował wysokość w warunkach, gdy skarżąca nie udokumentowała zakresu wykonywanych zadań. Innymi słowy, nie uzasadniła adekwatności wydatkowych środków w stosunku do założonych celów przyjętych w ramach dotacji oświatowych. Jest to natomiast obowiązek beneficjenta w świetle powołanych wyżej przepisów art. 90 ust. 3d u.s.o., co zaakceptował Sąd I instancji
W konsekwencji zakwestionowanemu przez organ dotujący wydatkowi nie można, w myśl art. 90 ust. 3d u.s.o., przypisać cech wynagrodzenia jako ekwiwalentu za wykonaną pracę. Należy podkreślić, że rodzaj wykonywanej pracy musi być poprzedzony określeniem zakresu zadań umożliwiającym jego wykonanie, a także wysokością przysługującego wynagrodzenia. W niniejszej sprawie "wynagrodzenie" nie zostało określone w sposób stały i zrelatywizowane do zakresu przypisanych zadań, jak i faktycznie zrealizowanych czynności.
Mając na względzie bezpodstawność zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.