I GSK 176/20

I GSK 176/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-02-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-01-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Henryk Wach /przewodniczący sprawozdawca/
Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz
Michał Kowalski
Symbol z opisem
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Sygn. powiązane
I SA/Bk 533/19 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2019-11-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 533/19 w sprawie ze skargi P. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 14 sierpnia 2019 r. nr 2001-IOC.4380.70.2019 w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. Oddala skargę kasacyjną; 2. Zasądza od P. U. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 20 listopada 2019 r., I SA/Bk 533/19 oddalił skargę P. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 14 sierpnia 2019 r. nr 2001-IOC.4380.70.2019 w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego w odniesieniu do towaru nieunijnego w postaci oleju napędowego wprowadzonego na obszar celny Unii.
P. U. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji. Względnie autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. W każdym z przypadków skarżący kasacyjnie wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:
I. Prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:
1. art. 41 i art. 107-110 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych w zw. z art. 56 ust. 1, 5 i 6 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. z zm. o podatku od towarów i usług ( tj. Dz. U. Z 2018 r., poz. 2174), poprzez niewłaściwą wykładnię przedstawionych przepisów i przyjęcie, że przewóz paliwa miał charakter handlowy i przez to nie zastosowanie zwolnień z należności celnych w sytuacji wystąpienia przesłanek ujętych w tychże przepisach. Ponadto brak przyjęcia występującej rozporządzeniu naczelnej zasady zwolnień celnych dotyczącej przewozu paliwa znajdującego się w standardowym zbiorniku danego pojazdu, która wprowadza możliwe do przewozu paliwa, m.in znajdującego się w standardowym zbiorniku, ograniczenie ilości do 200 litrów na przejazd. WSA w Białymstoku wobec powyższego błędnie poparł ustalenia organów w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego w odniesieniu do towaru nieunijnego w postaci 970 litrów oleju napędowego wprowadzonego przez Skarżącego na obszar Unii w okresie od 27 listopada 2018 r. do 4 stycznia 2019 r.
2. art.79 ust 1 lit c, art. 79 ust. 2 lit b, art.79 ust. 4, art. 85 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady ( UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny poprzez uznanie, że w stosunku do wwiezionego towaru w postaci 970 litrów oleju napędowego powstał z mocy prawa dług celny, w sytuacji gdzie został wypełniony warunek wymagany do objęcia towarów nieunijnych procedurą celną i przyznania zwolnienia z cła ze względu na końcowe przeznaczenie towaru, tj. brak celu handlowego, jak też został wypełniony obowiązek, którego niewypełnienie powoduje powstanie długu celnego.
II. Przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy :
1. art, 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 3 § 1 i art. 133 ustawy z 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm. dalej: p.p.s.a.), przez wadliwą ocenę materiału dowodowego co w rezultacie pozwoliło przyjąć, że organ celny podjął wszelkie czynności, zmierzające do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie i przez to ustalenia, iż P. U. dokonywał przewozu przedmiotowego paliwa w celu handlowym, ustalenia, iż w niniejszej sprawie brak jest przesłanek do zastosowania zwolnienia z cła w odniesieniu do wskazanego oleju napędowego w ilości 970 litrów i tym samym powstania długu celnego, podczas gdy Skarżący przedstawił w sprawie wystarczające wyjaśnienia, iż celem wyjazdów częstych za granicę, nie było przewożenie paliwa na potrzeby handlowe, tylko inne ważne powody, np. turystyczne, rodzinne, w ramach przygranicznego ruchu granicznego.
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art 122 , 181, 187 §1, 191- Ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa poprzez brak uchylenia przez Sąd skarżonej, wadliwej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 14 sierpnia 2019 r. nr 2001-IOC.4380.70.2019 i przez nią utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego z 10 czerwca 2019 r., nr 318000-COC1.4380.2.2019.JO w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego w odniesieniu do towaru nieunijnego w postaci oleju napędowego wprowadzonego na obszar celny Unii, i przez to:
a) błędne przyjęcie, że organa zebrały w wystarczającym stopniu materiał dowodowy, pomimo ciążącego na nim obowiązku, do uznania, iż strona nie spełniła warunków zwolnienia określonych w art. 56 Ustawy o podatku od towarów i usług, uznając, iż przewóz paliwa był w celu handlowym i co przełożyło się na powstanie długu celnego,
b) przyjęcie wadliwych decyzji oby instancji, które zostały wydane na podstawie zastosowania wewnętrznych instrukcji organu celnego, błędnie informującego podróżnych, iż przejazdy przez granicę w odstępie 72 godzin, są traktowane, jako przejazdy okazjonalne. I korzystają ze zwolnienia należności przywozowych, w tym celnych o czym informował Skarżący w trakcie postępowania celnego.
Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.
Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.
Za podstawę wyroku z 20 listopada 2019 r., I SA/Bk 533/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku. P. U. przekraczając 27 grudnia 2018 r. przejście graniczne w Oddziale Celnym w Bobrownikach oraz 4 stycznia 2019 r. w Oddziale Celnym w Połowcach, dokonał ustnych zgłoszeń celnych do procedury dopuszczenia do obrotu ze zwolnieniem z należności celnych przywozowych oleju napędowego, w łącznej ilości 160 litrów znajdującego się w zbiorniku samochodu osobowego marki Volkswagen Passat o nr rej. [...]. Ustalono, że podróże skarżącego na Białoruś, włączając przebywanie na przejściu granicznym (w tym kontrole paszportowe i celne) po stronie białoruskiej i polskiej były bardzo krótkie. W analizowanym okresie jedynie 3 razy przebywał on na Białorusi przez czas dłuższy niż 2,5 godziny. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku decyzją z 10 czerwca 2019 r. stwierdził, że w stosunku do 970 litrów oleju napędowego przywiezionego od 27 listopada 2018 r. do 4 stycznia 2019 r. powstał z mocy prawa, na podstawie art. 79 ust. 1 lit. c) unijnego kodeksu celnego dług celny w przywozie, ponieważ naruszono oba warunki udzielonego zwolnienia paliwa z należności przywozowych, tj. wykorzystanie go na potrzeby własne podróżnego i jego rodziny oraz okazjonalność przywozu. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.
Według art. 1 ustawy Prawo celne, ustawa reguluje w zakresie uzupełniającym przepisy prawa unijnego (...) - oraz związane z tym prawa i obowiązki osób, a także uprawnienia i obowiązki organów celnych. W postępowaniu w sprawie celnej mają odpowiednio zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej wskazane w art. 73 ust. 1 pkt 1) i pkt 2) ustawy Prawo celne. Natomiast, ustawa Ordynacja podatkowa, która normuje zobowiązania podatkowe, a jej przepisy stosuje się do podatków – w postępowaniu w tej sprawie celnej nie miała zastosowania wprost, ponieważ naczelnik urzędu celno-skarbowego nie prowadził postępowania, jako organ podatkowy pierwszej instancji. Przed wydaniem decyzji, która byłaby niekorzystna dla wnioskodawcy Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku, jako organ celny powiadomił osobę (importera) o możliwości przedstawienia swojego stanowiska. Postępowanie w sprawie celnej zostało zainicjowane przez organ celny bez uprzedniego wniosku zainteresowanej osoby (art. 29 UKC). Przed wydaniem decyzji, która byłaby niekorzystna dla wnioskodawcy, organy celne powiadamiają wnioskodawcę o podstawach, na których zamierzają oprzeć decyzję, dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie rozpoczynającym swój bieg z dniem doręczenia powiadomienia lub z dniem uznania go za doręczone. Po upływie tego terminu wnioskodawca jest powiadamiany w odpowiedniej formie o wydanej decyzji (art. 22 ust. 6 UKC).
Zgodnie z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (dalej: UKC), niniejsze rozporządzenie ustanawia unijny kodeks celny (kodeks) określający ogólne przepisy i procedury mające zastosowanie do towarów wprowadzanych na obszar celny Unii lub z niego wyprowadzanych. Nie naruszając prawa międzynarodowego i konwencji międzynarodowych oraz prawodawstwa unijnego w innych dziedzinach, kodeks stosowany jest w sposób jednolity na całym obszarze celnym Unii. Według art. 5 Definicje pkt 39) UKC, "decyzja" oznacza każdy akt wydany przez organy celne odnoszący się do przepisów prawa celnego zawierający orzeczenie w konkretnej sprawie, który pociąga za sobą skutki prawne dla zainteresowanej osoby lub zainteresowanych osób. Natomiast, zgodnie z art. 22 ust. 7 UKC, decyzja niekorzystna dla wnioskodawcy określa podstawy, na których ją oparto i zawiera pouczenie o prawie do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 44. Z kolei, według art. 29 UKC, z wyjątkiem przypadków, gdy organ celny działa jako organ sądowy, art. 22 ust. 4, 5, 6 i 7, art. 23 ust. 3 oraz art. 26, 27 i 28 stosuje się również do decyzji wydawanych przez organy celne bez uprzedniego wniosku zainteresowanej osoby. Organy celne, jako organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) pomimo, że w postępowaniu w sprawie celnej nie ma zastosowania zasada legalizmu z art. 120 O.p., zasada prawdy obiektywnej z art. 122 O.p., a także zasada czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym z art. 123 § 1 O.p. Przyjmuje się, że artykuł 200 O.p. zawiera konkretyzację normy z art. 123 § 1 O.p. w zakresie realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego do pełnego udziału w tym postępowaniu. Zgodnie z art. 181 O.p. mającym odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w sprawie celnej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności (...) dokumenty zgromadzone w toku kontroli celno-skarbowej. Natomiast, według art. 90d ustawy Prawo celne, przed wydaniem decyzji organ odwoławczy wyznacza osobie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; termin ten za zgodą osoby może zostać skrócony. Ten przepis szczególny jest identyczny z artykułem 200 § 1 O.p. (Przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego). W postępowaniu w sprawie celnej, w pierwszym przypadku (dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie) przyszły adresat ostatecznej decyzji niekorzystnej może zrealizować swoje prawo do udziału w postępowaniu przez przedstawienie swojego stanowiska w sprawie odnosząc się do zebranych już dowodów w sprawie, a także składając wnioski dowodowe, które rozpoznaje organ celny pierwszej instancji z odpowiednim zastosowaniem art. 188 O.p. oraz art. 216 § 1 i 2 O.p. Na tym etapie postępowania w sprawie celnej mają odpowiednie zastosowanie przepisy Działu IV Rozdziału 11 ustawy Ordynacja podatkowa (z wyłączeniem art. 200 O.p.). Natomiast, zgodnie z art. 79 ust. 1 c), ust. 2 a), ust. 4 UKC, jeżeli towary podlegają należnościom celnym przywozowym, dług celny w przywozie powstaje w przypadku niewypełnienia jednego z warunków wymaganych do objęcia towarów nieunijnych procedurą celną lub przyznania zwolnienia z cła lub obniżonej stawki celnej przywozowej ze względu na końcowe przeznaczenie towaru. Dług celny powstaje z chwilą, gdy nie zostaje wypełniony lub przestaje być wypełniany obowiązek, którego niewypełnienie powoduje powstanie długu celnego. W przypadkach, o których mowa w ust. 1 lit. c), dłużnikiem jest osoba zobowiązana do wypełnienia warunków wymaganych do objęcia towarów procedurą celną lub dokonania zgłoszenia celnego danych towarów objętych tą procedurą celną lub, do przyznania zwolnienia z cła lub obniżonej stawki celnej przywozowej ze względu na końcowe przeznaczenie towarów. W tej sprawie dług celny w przywozie powstał z chwilą, gdy nie zostaje wypełniony lub przestaje być wypełniany obowiązek, którego niewypełnienie powoduje powstanie długu celnego. Ustalono bowiem, że przywóz paliwa nie odbywał się okazjonalnie oraz nie służył wyłącznie na własny użytek podróżnego.
Według art. 41 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych, towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy. Według art. 56 ust. 1, ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego przybywającego z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a wartość tych towarów nie przekracza kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 300 euro. Przez przywóz o charakterze niehandlowym (...) rozumie się przywóz spełniający następujące warunki: odbywa się okazjonalnie; obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty. Natomiast, zgodnie z art. 110 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009, paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Naruszenie przepisów ust. 1 powoduje obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych od wymienionych produktów według stawki obowiązującej w dniu tego naruszenia oraz według rodzaju towarów i wartości celnej ustalonej lub przyjętej w tym dniu przez właściwe organy. Według art. 126 wskazanego rozporządzenia, w przypadku gdy niniejsze rozporządzenie określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, iż takie warunki zostały spełnione.
W tej sprawie, zgodnie z art. 1 UKC, zastosowanie miały kodeksowe ogólne przepisy i procedury mające zastosowanie do towarów wprowadzanych na obszar celny Unii, a także według art. 1 ustawy Prawo celne, jej przepisy w zakresie uzupełniającym przepisy prawa unijnego, w tym Rozdział 6 Postępowanie w sprawach celnych. Inaczej mówiąc, tylko te przepisy procesowe regulują tryb postępowania w sprawie celnej, w której organy celne stosują materialne prawo celne. Materialnoprawną podstawę wydania decyzji ostatecznej stanowiły powołane przez organy celne przepisy UKC, przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych. Przepisy proceduralne regulują tryb postępowania w sprawie celnej i służą realizacji materialnego prawa celnego, przepisy proceduralne nie przesądzają o treści uprawnień lub obowiązków prawnych. Przy braku w przepisach unijnych regulacji proceduralnych państwa członkowskie UE zachowują, zgodnie z zasadą autonomii proceduralnej, uprawnienia do uregulowania tych kwestii, przy zagwarantowaniu praw i zasad płynących z tego prawa, tak by zapewnić pełną skuteczność przepisów prawa Unii Europejskiej.
Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2) p.p.s.a.) jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. W razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania kasator winien wykazać, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tych ramach kasator zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku naruszenie: art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 133 p.p.s.a.; art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 122 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p.
Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej określając kompetencję sądu administracyjnego w fazie orzekania i co do zasady nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, ponieważ jego naruszenie przez Sąd I instancji jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procesowym. Nie jest naruszeniem przepisów postępowania (p.p.s.a.) zastosowanie przez Sąd I instancji środka określonego w ustawie - art. 151 p.p.s.a., kiedy Sąd nie stwierdzi naruszenia prawa z art. 145 § 1 p.p.s.a. Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie stwierdził, aby organy celne przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, to tym samym nie miał podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń faktycznych. Z tych powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie naruszył art. 191 O.p., który stosuje się odpowiednio do postępowania w sprawach celnych. O treści zasady swobodnej oceny dowodów stanowi, między innymi reguła rozważenia wszystkich dowodów zebranych w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie naruszył prawa akceptując ocenę dowodów zaprezentowaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku. W ramach tej oceny uwzględniono, między innymi regularne podróże za granicę, godziny przekraczania granicy na kierunku wywozowym oraz przywozowym (czas podróży), cel wyjazdów do Białorusi, ilość przywiezionego paliwa. Należy podkreślić, że w postępowaniu w sprawie celnej miał zastosowanie przepis szczególny art. 126 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych: "W przypadku gdy niniejsze rozporządzenie określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, iż takie warunki zostały spełnione." P.U nie przedstawił organom celnym dowodów, z których wynikałoby, że spełnia warunki zwolnienia.
Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Należy zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z kolei, według art. 98 § 1 p.p.s.a., przewodniczący zamyka rozprawę (posiedzenie). Natomiast uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym (art. 141 § 1 p.p.s.a.). Z przepisów tych wynika, że skoro wydanie wyroku który jest wynikiem sprawy sądowo administracyjnej, poprzedza czasowo sporządzenie jego uzasadnienia, to wadliwie sporządzone uzasadnienie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w przypadku, kiedy uzasadnienie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia oraz zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku spełnia wymogi ustawowe.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie naruszył art. 3 § 1 p.p.s.a. (Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie). Przepisy ustrojowe, jakimi są art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a., sąd administracyjny może naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. W tej sprawie Sąd I instancji rozpoznał skargę na decyzję ostateczną oraz ocenił ją pod kątem legalności w zakresie zastosowanych przepisów.
Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a., ponieważ wydał wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, sąd rozstrzygnął w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną i w tych ramach nie stwierdził naruszeń prawa.
W postępowaniu sprawie celnej przepis art. 122 O.p. nie ma zastosowania, natomiast art. 181 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. mają tylko i wyłącznie odpowiednie zastosowanie. W otwartym katalogu środków dowodowych w postępowaniu podatkowym (art. 181 O.p.) wymieniono, między innymi (...) dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Według art. 54 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów: 1) prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej; 2) prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi, w szczególności przepisów dotyczących towarów objętych ograniczeniami lub zakazami. Natomiast, zgodnie z art. 84 ust. 1, 2, 4 tej ustawy, kontrola celno-skarbowa w zakresie przestrzegania przepisów prawa celnego kończy się protokołem. Należy wskazać, że 1 czerwca 2021 r. dodano do art. 84 ust. 1 ustawy o KAS jednostkę redakcyjną: "2a) w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego związanych z przywozem lub wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi, jeżeli zakres kontroli celno-skarbowej nie obejmuje przestrzegania innych przepisów prawa podatkowego." Protokół zawiera w szczególności: określenie przedmiotu i zakresu kontroli celno-skarbowej; opis dokonanych ustaleń faktycznych; dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów. Kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. Kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia i zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, wskazując w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Takimi dokumentem jest protokół z kontroli paliwa przywożonego w zbiorniku samochodu osobowego.
Zasada oficjalności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) doznaje ograniczenia w postępowaniu w sprawie celnej, organ celny jest obowiązany rozpatrzyć cały materiał dowodowy, który przedkłada osoba (w rozumieniu art. 5 pkt 4) UKC), dana osoba dostarcza wszelkie informacje wymagane przez właściwe organy celne niezbędne do wydania decyzji. Na żądanie organu celnego i w określonym terminie każda osoba bezpośrednio lub pośrednio uczestnicząca w załatwianiu formalności celnych lub podlegająca kontrolom celnym dostarcza organom celnym wszelkie wymagane dokumenty i informacje w odpowiedniej formie, jak również udziela im wszelkiej pomocy niezbędnej do zakończenia tych formalności lub kontroli. W tej sprawie, ciężar dowodu z mocy prawa unijnego spoczywa na osobie: "(...) gdy niniejsze rozporządzenie określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, iż takie warunki zostały spełnione" (art. 126 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych).
Stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 181 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. kasator nie skonkretyzował, na czym polegało naruszenie każdego z nich, a tym samym nie wykazał że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2) p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co oznacza że w skardze kasacyjnej należy sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne oraz umotywować je w taki sposób, aby poszczególne fragmenty uzasadnienia można było połączyć z poszczególnymi zarzutami. W tej sprawie, żadnego fragmentu uzasadnienia skargi kasacyjnej nie można połączyć z zarzutem naruszenia art. 181 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a.
W orzecznictwie przyjmuje się, że zarzuty dotyczące obu form naruszenia prawa materialnego powinny być formułowane w przypadku, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. W przeciwnym wypadku ich stawianie jest przedwczesne. Podnoszenie takich zarzutów w oparciu o podstawy wymienione w art. 174 pkt 1) p.p.s.a. nie jest skuteczne w przypadkach, gdy strona chce zakwestionować wadliwe, jej zdaniem, ustalenia stanu faktycznego. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Skoro skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., to tym samym kasator nie podważył skutecznie ustaleń w zakresie okoliczności sprawy. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a.
Z tych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).