I GSK 1725/20

I GSK 1725/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-05-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-12-03
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Joanna Salachna /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Bejgerowska
Małgorzata Grzelak
Symbol z opisem
6553
Hasła tematyczne
Środki unijne
Inne
Sygn. powiązane
V SA/Wa 2080/19 - Wyrok WSA w Warszawie z 2020-07-08
Skarżony organ
Inne
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 8, art. 72 § 1, art. 75 § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2013 poz 50
art. 36, art. 40 ust. 1
Ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych
Dz.U.UE.L 2007 nr 299 poz 1 art. 81 ust. 1, art. 84 ust. 3
Rozporządzenie Rady (WE) nr 1234/2007 z dnia 22 października 2007 r. ustanawiające wspólną organizację rynków rolnych oraz przepisy  szczegółowe dotyczące niektórych produktów rolnych ("rozporządzenie o jednolitej wspólnej organizacji rynku")
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Salachna (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant asystent sędziego Andrzej Wojdalski po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 2080/19 w sprawie ze skargi S. w W. na decyzję Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa z dnia 17 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wynikającej z poniesionej i odprowadzonej opłaty za przekroczenie kwoty indywidualnej dostaw mleka 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od S. w W. na rzecz Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd I instancji) wyrokiem z 8 lipca 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 2080/19 oddalił skargę S. w W. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa (dalej: organ) z dnia 17 września 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca, w której zaskarżyła orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: p.p.s.a.), zarzucono:
I. Naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwe wykonanie przez Sąd funkcji kontrolnej polegającą na błędnym ustaleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu faktycznego, prawnego, wadliwego uzasadnienia i wadliwej ocenie dowodów polegającego na przyjęciu mimo przeciwnych faktów i obowiązujących norm prawnych, iż:
- nie istnieją podstawy prawne w prawie krajowym i unijnym do zastosowania instytucji nadpłaty dotyczące rozliczania kwotowania produkcji mleka będącej przedmiotem sporu;
- przyjęcie jednoznacznego stanowiska, iż pozycja podmiotu skupującego odpowiada roli płatnika, zaś kwestia ta jest niejednoznaczna i bardzo dyskusyjna;
- pominięcie przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy faktu podsiadania przez państwa członkowskie w ich budżecie (w oparciu o przepisy unijne) 1% przekazanej opłaty przez podmioty skupujące i możliwości przeznaczenie jego wyłącznie na cele pokrycia upadłości, niewypłacalności producentów;
- brak innych możliwości prawnych uzyskania rekompensaty z tytułu poniesionego uszczerbku majątkowego przez podmiot skupujący powstałego w przypadku niewypłacalności dostawcy hurtowego, za którego dokonał on wpłaty, niż poprzez stwierdzenie nadpłaty w trybie ustawy Ordynacja podatkowa;
to jest naruszenie następujących przepisów :
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) oraz w zw. z art. 36 ust. 2 i 3 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych i art. 81 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) 1234/2007 poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i prawnego, poprzez pominięcie okoliczności i dowodów wskazanych w skardze;
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 60 ust. 1 i art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm.; dalej: u.f.p.) oraz art. 40 ust. 1 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych, poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia w aspekcie wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygania (de facto brak takiego wskazania i tym bardziej wyjaśnienia) kluczowej kwestii odnoszących się do przesądzenia przez Sąd I instancji o braku podstaw prawnych w przepisach krajowych i unijnych do zastosowania przepisów o nadpłacie zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa w aspekcie żądania takiego stwierdzenia przez stronę;
c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 78 ust. 2, art. 79, art. 81 ust. 1 i 3 i art. 84 ust. 1, 2 i 3 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1234/2007 z dnia 22.10.2007 r. (Dz. U. UE.L.2007.299.1 ze zm.) poprzez pominięcie tych norm prawnych przy ocenie niniejszej sprawy;
d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1 i 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646) poprzez pominięcie ich przy ocenie prawnej niniejszej sprawy.
II. Naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2 o.p. oraz art. 36 ust. 1 ust. 2, ust. 3, ust. 6 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych, art. 15 ust. 1 rozporządzenia Komisji (WE) 595/2004 i art. 81 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 1234/2007 polegające na:
- braku zastosowania wskazanych wyżej przepisów i w konsekwencji niezasadne przyjęcie, że przy należyty wykonaniu spoczywającego na podmiocie skupującym obowiązków wynikających z art. 81 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 1234/2007, nie przysługuje mu prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty w trybie przepisów działu III ustawy Ordynacja podatkowa.
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 8 i art. 9 o.p. w związku z art. 36 ust. 3 i art. 40 ust. 1 ustawy o organizacji rynku mleka w brzmieniu nadanym przez nowelizację z dnia 13 kwietnia 2012 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 574) i w związku z art. 78 ust. 2, art. 79, art. 81 ust. 1 i 3 i art. 84 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia Rady (WE) nr 1234/2007 z dnia 22 października 2007 r. ustanawiającego wspólną organizację rynków rolnych oraz przepisy szczegółowe dotyczące niektórych produktów rolnych, poprzez nieuwzględnienie zarzutu skarżącej, że decyzja Prezesa KOWR oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w Olsztynie oparte zostały na błędnym uznaniu, że podmiotowi skupującemu (Spółdzielni) przysługuje status płatnika, a nie inkasenta, czy też jeszcze zupełnie innym status, w odniesieniu do obowiązku uiszczenia opłaty naliczanej w związku z przekroczeniem przez dostawców hurtowych kwoty indywidualnej, który to obowiązek wynika z ustawy o organizacji rynku mleka, w brzmieniu nadanym przez nowelizację z dnia 13 kwietnia 2012 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 574);
c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 36 ust. 6 ustawy o organizacji rynku mleka, w brzmieniu nadanym przez nowelizację z dnia 13 kwietnia 2012 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 574) w związku z art. 84 ust. 3 rozporządzenia Rady (WE) nr 1234/2007 z dnia 22 października 2007 r. ustanawiającego wspólną organizację rynków rolnych oraz przepisy szczegółowe dotyczące niektórych produktów rolnych oraz art. 30 § 5 o.p. w związku z art. 40 ust. 1 ustawy o organizacji rynku mleka, w brzmieniu nadanym przez nowelizację z dnia 13 kwietnia 2012 r. poprzez pominięcie faktu, że podmiot skupujący nie ma wyłącznie uprawnienia do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej obowiązku wynikającego z decyzji, o której mowa w art. 36 ust. 1 pkt 2 cyt. Ustawy;
d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 40 ust. 1 ustawy o organizacji rynku mleka, w brzmieniu nadanym przez nowelizację z dnia 13 kwietnia 2012 r. i w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 o.p. poprzez brak ich zastosowania w niniejszej sprawie.
W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, alternatywnie wniesiono o wydanie wyroku reformatoryjnego w trybie art. 188 p.p.s.a. Wniesiono też o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
W piśmie z [...] maja 2024 r. skarżąca wskazała na rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie pełnienia roli przez podmiot skupujący w realizacji mechanizmu kwotowania produkcji mleka i braku podstaw do zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej w przypadku wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty oraz przedstawiła swoje stanowisko w tych kwestiach.
Organ w piśmie z 27 maja 2024 r. ustosunkował się do powyższego pisma skarżącej i przedstawił swoje stanowisko w spornych kwestiach.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżone orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. – jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także jako: NSA) rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i jej podstawami. Zaznaczenia wymaga, że zakres kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jest ograniczony w tym sensie, że jest wyznaczony zarzutami i żądaniami strony zawartymi w skutecznie wniesionej skardze kasacyjnej. Innymi słowy, NSA może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów.
Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyznacza granice, w jakich NSA uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – będąca przepisem szczególnym – modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia NSA. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie przesłanka ta została spełniona.
Ze względu na zakres i konstrukcję podniesionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów oraz sposób w jaki je uzasadniono, wstępnie przypomnieć należy, że skarga kasacyjna powinna być sporządzona zgodnie z wymogami określonymi w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Dlatego wprowadzony został obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 p.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i jej podstawami. Zatem zakres kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jest ograniczony w tym sensie, że jest wyznaczony zarzutami i żądaniami strony zawartymi w skutecznie wniesionej skardze kasacyjnej. Innymi słowy, NSA może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować zgłoszonych zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną.
Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przypisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zaś zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, w ramach których wskazano na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. (cz. I pkt 1, lit. b-d petitum skargi kasacyjnej) wskazać należy, że nie mogły być one skuteczne w odniesieniu do podnoszonego w ich ramach nieuwzględnienia przez Sąd I instancji ("pominięcia") przy dokonywaniu oceny wskazywanych w zarzutach regulacji. Zgodnie bowiem z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że jedynie niezajęcie przez sąd pierwszej instancji stanowiska co do zarzutów mających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, może prowadzić do stwierdzenia, że doszło do istotnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., co z kolei mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku z tego powodu (por. np. wyrok NSA z 17 maja 2019 r., II OSK 1683/17). Nadto wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu określonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu i kontrolę instancyjną orzeczenia. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, WSA wyjaśnił podstawy prawne dokonanej oceny prawnej, a to, że jest ona inna od oczekiwań strony (które popierała sporządzoną opinią prawną) nie świadczy o wadliwości uzasadnienia.
W ramach zarzutów procesowych podniesiono wadliwą ocenę dowodów oraz nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy, przywołując pierwszoplanowo (oprócz przepisów o.p.) podstawy kasacyjne z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. Tymczasem w uzasadnieniu zarzutów brak jest jakiegokolwiek odniesienia do tychże regulacji, co w kontekście wcześniejszych wyjaśnień odnośnie wymogów jakie spełniać winna skarga kasacyjna, uniemożliwia dokonanie oceny merytorycznej w tym zakresie. Podobnie ma się rzecz w odniesieniu do wskazywanych naruszeń przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców. W tym wprawdzie przypadku w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazywane są jej naruszenia (s. 13), lecz nie ma ich wymaganego uzasadnienia. Są to wyłącznie twierdzenia skarżącej kasacyjnie, że doszło do naruszenia art. 10 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1 i 2 i art. 12 ww. ustawy, które oparte zostały (co wynika z treści uzasadnienia w tym zakresie) na wyniku argumentacji dotyczącej innych zarzutów. Skądinąd zarzuty naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. nie mogły być skuteczne, ponieważ nie mogły być naruszone w sposób wskazany przez autora skargi kasacyjnej. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz stanu prawnego, dokonanych przez Sąd I instancji. Z kolei art. 134 § 1 p.p.s.a. może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy WSA - nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien był to uczynić lub rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) niż sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem lub rozpoznał skargę z przekroczeniem granic danej sprawy lub nie rozpoznał istoty sprawy.
W pozostałym zakresie wskazywane naruszenia przepisów postępowania pozostają w ścisłym związku z zarzutami prawa materialnego, co wynika także z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej. Z tego względu stwierdzić należy, że zarzuty mają komplementarny charakter i powinny zostać rozpoznane łącznie.
Spór w sprawie dotyczy oceny sytuacji gdy podmiot skupujący uiścił organowi opłaty należne z tytułu nadwyżek w dostawach, pomimo niepobrania (w całości) ustalonej decyzją kwoty opłaty od dostawcy hurtowego (co jest bezsporne), oraz wiążącego się z tym ustalenia czy doszło do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p.
Skarżąca kasacyjnie przywołując regulacje unijne w postaci art. 78 ust. 2, art. 79, art. 81 ust. 1 i 3 i art. 84 ust. 1-3 rozporządzenia Rady nr 1234/2007 oraz art.15 ust. 1 (a w uzasadnieniu skargi kasacyjnej także art. 16a oraz art. 13) rozporządzenia Komisji nr 595/2004 oraz odnosząc je do unormowań polskich (art. 36 ustawy o organizacji rynku mleka) wskazuje w konkluzjach, że podmiot skupujący nie oblicza opłaty, "który to element stanowi konieczny warunek uznania go za płatnika w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej. Przepis unijny najbardziej znaczący dla oceny tej kwestii to art. 81 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) 1234/2007 określił odpowiedzialność podmiotu skupującego do dwóch zadań pobrania opłaty od producenta i przekazania jej w terminie do 30 września danego roku na rachunek bankowy właściwego organu państwa członkowskiego (...). W tej sytuacji najbliższa instytucja, która odpowiada obowiązkom podmiotu skupującego to inkasent (...)" (s. 12 skargi kasacyjnej).
Z uwagi na to, iż skarżąca kasacyjnie wskazuje na błędną wykładnię przepisów krajowych w kontekście regulacji unijnych lub niezgodność przepisów ustawy o rynku mleka z przywołanymi regulacjami unijnych rozporządzeń Rady i Komisji, wypada wskazać, że art. 81 ust. 1 rozporządzenia nr 1234/2007 określa nie tylko na odpowiedzialność podmiotu skupującego do dwóch zadań, tj. pobrania opłaty od producenta i przekazania jej właściwemu organowi państwa członkowskiemu. Przywołany przepis stanowi bowiem, że podmioty skupujące są odpowiedzialne za to, by pobierać od producentów należne wkłady na rzecz opłaty z tytułu nadwyżek; wypłacają one właściwemu organowi państwa członkowskiego – przed określoną datą i zgodnie z procedurą ustanowioną przez Komisję – sumę tych wkładów odliczoną od ceny mleka wypłaconej producentom odpowiedzialnym za przekroczenie kwoty, a jeżeli nie jest to możliwe, pobraną jakimkolwiek innym właściwym sposobem. A zatem prawodawca unijny wskazuje, że pobranie opłaty może odbywać się jakimkolwiek właściwym sposobem. Ponadto z art. 81 ust. 3 ww. rozporządzenia wynika, że państwo członkowskie może zadecydować, że podmiot skupujący odliczy część ceny mleka za którąkolwiek dostawę pochodzącą od odnośnego producenta i przekraczającą wspomnianą kwotę i że będzie to zaliczka na poczet wkładu producenta – zgodnie ze szczegółowymi przepisami ustanowionymi przez to państwo członkowskie. Z kolei zgodnie art. 15 rozporządzenia Komisji nr 595/2004: przed dniem 1 września każdego roku nabywcy oraz, w przypadku sprzedaży bezpośredniej, producenci zobowiązani do uiszczenia opłaty, płacą właściwym władzom należną kwotę zgodnie z przepisami ustanowionymi przez państwo członkowskie (ust. 1); w przypadku niedotrzymania terminu płatności, o którym mowa w ust. 1, od należnych kwot oprocentowane są corocznie według trzymiesięcznych stóp referencyjnych obowiązujących w dniu 1 września każdego roku, o których mowa w załączniku II, powiększonych o jeden punkt procentowy. Odsetki wypłacane są państwu członkowskiemu (ust. 2).
Z powyższych regulacji wynika, że państwa członkowskie określają zasady uiszczania opłat, przy czym wątpliwości nie ulega, że podmioty skupujące są odpowiedzialne za ich uiszczenie na rzecz organów oraz pobór od producentów (dostawców), po ewentualnym dokonaniu odliczeń od ceny mleka. Przy czym, co należy podkreślić – jeśli powyżej wskazany pobór nie jest możliwy – ma być on dokonany jakimkolwiek właściwym sposobem. Tę ostatnią kwestię uregulował zaś prawodawca krajowy w ustawie o organizacji rynku mleka.
Dla dalszych ustaleń w przedmiocie niesprzeczności regulacji ustawodawstwa krajowego z wyżej wskazanymi regulacjami znaczenie ma także dyspozycja art. 84 ust. 3 rozporządzenia nr 1234/2007. Zgodnie z nim w przypadku gdy podmiot skupujący nie wywiązuje się z obowiązku pobierania od producentów wkładu w opłatę z tytułu nadwyżek zgodnie z art. 81, państwo członkowskie może pobrać niewpłacone kwoty bezpośrednio od producenta, bez uszczerbku dla wszelkich kar, które może ono nałożyć na podmiot skupujący niewywiązujący się ze wspomnianego obowiązku. Takie postanowienie (należy zwrócić uwagę na sformułowanie "może pobrać (...) od producenta" oznacza możliwość innego wyboru realizacji należności), w kontekście wcześniej powołanego zakresu przekazanego do regulacji krajowej, wskazuje, że państwo członkowskie decyduje o tym w jakim trybie i od kogo – z kręgu wskazanych podmiotów – wymaga uiszczenia należności z tytułu ustalonych opłat.
W wyżej ukształtowanych ramach polski ustawodawca w art. 36 ustawy o organizacji rynku mleka postanowił, że:
1. W odniesieniu do dostawców hurtowych, właściwi miejscowo dyrektorzy oddziałów terenowych Agencji do dnia 15 września, na podstawie informacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 5:
1) dokonują rozliczenia wykorzystania kwot indywidualnych przysługujących na dany dzień roku, według stanu na ostatni dzień roku kwotowego;
2) ustalają, w drodze decyzji, po uwzględnieniu krajowego współczynnika realokacji, o którym mowa w art. 35 ust. 1 pkt 1, wysokość należnych opłat;
3) przesyłają do podmiotów skupujących, także w wersji elektronicznej, zbiorcze informacje o wysokości należnych opłat.
2. Dostawca hurtowy, w terminie określonym w art. 15 ust. 1 rozporządzenia, o którym mowa w pkt 1 załącznika, jest obowiązany do wniesienia podmiotowi skupującemu opłaty ustalonej w decyzji, o której mowa w ust. 1 pkt 2.
3. Opłatę, o której mowa w ust. 2, podmiot skupujący jest obowiązany przekazać na rachunek bankowy oddziału terenowego Agencji właściwego ze względu na miejsce zamieszkania albo siedzibę dostawcy hurtowego w terminie określonym w art. 15 ust. 1 rozporządzenia, o którym mowa w pkt 1 załącznika.
4. Jeżeli dostawca hurtowy nie przekazał podmiotowi skupującemu w całości opłaty, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podmiot skupujący może rozłożyć opłatę na raty.
5. Decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podlega natychmiastowemu wykonaniu.
6. Upoważnionym do żądania wykonania, w drodze egzekucji administracyjnej, obowiązku wynikającego z decyzji, o której mowa w ust. 1 pkt 2, jest podmiot skupujący wskazany w tej decyzji.
Mając na względzie przytoczoną wyżej regulację, należy wskazać, że podmiot skupujący ma określone przepisami prawa uprawnienia polegające m.in. na możliwości dochodzenia należnej opłaty w drodze egzekucji administracyjnej. To ten podmiot został upoważniony do żądania wykonania obowiązku wynikającego z decyzji o ustaleniu należnej opłaty skierowanej do dostawcy hurtowego, w przypadku gdy dostawca hurtowy nie wniesie ustalonej w stosunku do niego opłaty dobrowolnie.
Wskazania wymaga, że owo wynikające z art. 36 ust. 6 upoważnienie do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej obowiązku wynikającego z decyzji, wydanej w stosunku do dostawcy hurtowego lokuje się w zakresie dyspozycji wcześniej przywoływanych art. 81 ust. 1 rozporządzenia nr 1234/2007 oraz art. 15 ust. 1 nr 595/2004. Z treści wskazanego wyżej art. 15 ust. 1 rozporządzenia Komisji (WE) 595/2004 jednoznacznie wynika, że to podmioty skupujące są odpowiedzialne za pobieranie opłat z tytułu nadwyżek w dostawach uiszczanych przez producentów. Zatem art. 15 ust. 1 ww. rozporządzenia czyni podmioty skupujące odpowiedzialnymi za pobieranie opłat, w tym: "jakimkolwiek innym właściwym sposobem" (art. 81 ust. ust. 1 rozporządzenia nr 1234/2007), a nie tylko za ich przekazywanie na rachunek bankowy właściwego organu.
Jak już wcześniej wskazano, na gruncie prawa krajowego z art. 36 ust. 6 ustawy o organizacji rynku mleka wynika, że upoważnionym do wykonania obowiązku wynikającego z decyzji właściwego organu (przepis art. 36 ust. 1 ustawy o organizacji rynku mleka wymienia tu dyrektorów terenowych oddziałów Agencji) nie jest ten organ lecz wskazany w jego decyzji podmiot skupujący. To zaś wyklucza ich konkurencję w tym aspekcie, w świetle czego, pomimo literalnego niewskazania w art. 36 ust. 1 ustawy o organizacji rynku mleka podmiotu skupującego jako wyłącznie uprawnionego do dochodzenia obowiązku, przeciwny pogląd nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach.
Na gruncie ustawodawstwa polskiego podmiotom skupującym przyznano szerokie uprawnienia, co prowadzi do wniosku, że systemowo pobór należności realizowany jest w oparciu o dwupłaszczyznowe zestawienie uprawnień i obowiązków:
1) pomiędzy organem administracji pełniącym funkcję organu podatkowego a podmiotem skupującym (zobowiązanym do wniesienia opłaty, która jest pobierana od dostawcy bądź od niego egzekwowana ex post, tj po uiszczeniu do organu przez skupującego, w trybie administracyjnym);
2) pomiędzy podmiotem skupującym a dostawcą hurtowym; Przy czym podmiot skupujący ma pewne uprawnienia administracyjne wobec dostawcy (może rozłożyć opłatę na raty oraz egzekwować należność z tytułu opłaty w trybie egzekucji administracyjnej).
Ukształtowanie funkcji podmiotu skupującego jest zatem specyficzne, bowiem wskazuje, że jest on – co do zasady – obowiązany do uregulowania na rachunek organu opłaty wynikającej z przekroczenia kwot indywidualnych przez dostawców hurtowych, od których to podmiot skupujący opłaty te ma obowiązek pobrać. I ten element wskazywałby na potraktowanie go jako inkasenta. Jednakże podkreślenia wymaga, że obowiązek uiszczenia opłaty przez skupującego jest niezależny od jej uprzedniego poboru oraz – na co już wskazywano - podmiot ten uprawniony jest do stosowania instrumentów dotyczących realizacji zobowiązania opłatowego, a mianowicie rozkładania opłaty na raty oraz żądania wykonania obowiązku w trybie egzekucji administracyjnej. Te ostatnie elementy wskazują, że powinności podmiotu skupującego wykraczają poza te, które definiują inkasenta.
Przechodząc do kwestii odpowiednio stosowanych przepisów o.p. w takich sprawach jak niniejsza, wskazania wymaga, że zgodnie z art. 40 ust. 1 ustawy o organizacji rynku mleka w sprawach nieuregulowanych w ustawie do opłat stosuje się odpowiednio przepisy działu III o.p., a zatem przepisy art. 21-119 tej ustawy. Już to ustalenie wskazuje jednoznacznie, że art. 8 o.p., który definiuje płatnika nie może być stosowany wprost, a ewentualnie jedynie pośrednio i ze stosownymi modyfikacjami z uwagi na przepisy działu III o.p., które odwołują się do statusu podmiotów jako podatników, płatników lub inkasentów. Dlatego też NSA uznał za błędny pogląd wyrażony w zaskarżonym orzeczeniu, że uznanie podmiotu skupującego za płatnika wynika z art. 8 o.p. oraz art. 36 ustawy o organizacji rynku mleka (v. s. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Zestawienie definicji płatnika z art. 8 o.p. (podmiot obowiązany na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi) z określoną przepisami odrębnymi zadaniami podmiotu skupującego – o czym była wyżej mowa – wskazuje, że ten ostatni nie może być utożsamiany z płatnikiem w znaczeniu, o którym mowa w o.p. Na podstawie art. 36 ustawy o organizacji rynku mleka podmiot skupujący posiada bowiem zbiorcze dane dotyczące należnych opłat, może rozkładać opłatę na raty oraz ma instrumenty do przymusowego wykonania decyzji nakładającej należne opłaty. Można zatem uznać, że podmiot skupujący jest specyficznym rodzajem płatnika opłaty (ale nie w rozumieniu art. 8 o.p.), który jednocześnie i dodatkowo dysponuje stosownymi instrumentami egzekucyjnymi aby taką opłatę należną od dostawcy uzyskać. Należy mieć też na uwadze, że konstrukcja opłaty naliczonej w związku z przekroczeniem przez dostawców hurtowych w roku kwotowym kwoty krajowej przeznaczonej dla dostawców hurtowych różni się od konstrukcji zobowiązań podatkowych. Dlatego też przepisy Ordynacji podatkowej do tych opłat stosuje się odpowiednio, tj. z uwzględnieniem specyfiki tej opłaty.
Przechodząc do kwestii wskazywanych w skardze kasacyjnej naruszeń art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 o.p. Skarżąca kasacyjnie wskazuje, że "uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje płatnikowi, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika. Z tego należy więc wywieść, że na gruncie art. 72 § 1 o.p. podatek wpłacony przez płatnika, który go nie pobrał, stanowi nadpłatę" (s. 6, akapit pierwszy in fine skargi kasacyjnej).
Ustosunkowując się do powyższego twierdzenia, przypomnieć trzeba, że przepisy o.p. mają w rozpoznawanej sprawie odpowiednie zastosowanie, co oznacza, że mogą być stosowane bądź to wprost, bądź w sposób zmodyfikowany, bądź też nie znajdują zastosowania. Jak już wcześniej wskazano, status podmiotu skupującego nie odpowiada pojęciu płatnika na gruncie o.p., zarówno ze względu na obowiązek uiszczenia opłaty niezależnie od jej poboru od dostawcy, jaki i z uwagi na specyfikę prawnego ukształtowania pozycji skupującego względem dostawcy – chodzi tu przede wszystkim o możliwy pobór opłaty, który może następować w sposób bezpośredni lub pośredni lub być realizowany przymusowo. Opłata może być bowiem: - uiszczona wprost przez dostawcę, - potrącona z kwoty za zrealizowane dostawy mleka; - wyegzekwowana przymusowo (ex post po uiszczeniu opłaty przez skupującego, w trybie egzekucji administracyjnej). To podmiot skupujący ma odpowiednie instrumenty prawne do wyegzekwowania należnej opłaty i w ten sposób odpowiada za swoje działania, a raczej za brak działań. Skarżąca kasacyjnie bowiem po otrzymaniu informacji wskazującej wysokość należnej opłaty (art. 36 ust. 1 pkt 3 ustawy o organizacji rynku mleka), w przypadku braku możliwości bezpośredniego lub pośredniego poboru opłaty, winna wystąpić o przymusowe wykonanie tej decyzji w drodze egzekucji administracyjnej (art. 36 ust. 6 ustawy o organizacji rynku mleka), decyzja bowiem w tym zakresie jest natychmiast wykonalna - o czym stanowi art. 36 ust. 5 ustawy o organizacji rynku mleka.
W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje, że: 1) opłata należna od dostawcy hurtowego została przekazana na rachunek bankowy organu przez podmiot skupujący w wysokości wynikającej z decyzji w sytuacji, gdy podmiot skupujący pobrał ją od dostawcy tylko w części (poprzez potrącenie z kwot należnych za dostawy mleka); 2) skarżąca kasacyjnie "zwlekała ponad 3 lata z wszczęciem egzekucji administracyjnej w stosunku do dłużnika" (s. 3 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).
W takim stanie faktycznym oraz uwzględniając wcześniejsze ustalenia w przedmiocie specyficznego statusu podmiotu skupującego, uznać należy, że przepisy dotyczące kwotowania produkcji mleka zawarte w rozporządzeniach unijnych oraz w ustawie o organizacji rynku mleka nie stanowią podstawy prawnej do zastosowania przepisów o nadpłacie z art. 72-80 o.p. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie orzekającym podziela wcześniej wyrażane stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 28 czerwca 2019 r. sygn. akt I GSK 1640/18. Przepisy prawa unijnego również nie przewidują możliwości zwrotu uiszczonej opłaty za przekroczenie kwoty indywidualnej, ponieważ takiej podstawy nie stanowią art. 78 ust. 2 rozporządzenia o jednolitej wspólnej organizacji rynku, ani też art. 16a rozporządzenia nr 595/2004. Przepisy krajowe jak i unijne dotyczące kwotowania produkcji mleka nie stanowią zatem podstawy prawnej do zastosowania przepisów o nadpłacie z art. 72-80 o.p. przekazanie wpłat z tytułu opłaty wyrównawczej na konto budżetu państwa stanowi w istocie czynność materialno-techniczną, ponieważ po stronie państwa członkowskiego spoczywa na podstawie art. 78 ust. 2 rozporządzenia nr 1234/2007 obowiązek transferu opłaty w wysokości 99% pobranych środków na rzecz Europejskiego Funduszu Rolniczego Gwarancji (EFRG). Środki te stanowią zatem w gruncie rzeczy dochód budżetu Unii Europejskiej i nie mogą być traktowane jako dochód budżetu państwa w rozumieniu ustawodawstwa krajowego (art. 28 § 1 o.p. w związku z art. 5 ust. 2 u.f.p.), a zatem nie stanowią podstawy do zastosowania przepisów o nadpłacie (art. 72-80 o.p.). Tym samym niezasadne są przywoływane w skardze kasacyjnej argumenty powiązane z regulacjami u.f.p.
Dotychczasowe ustalenia determinują uznanie jako niezasadnych zarzutów naruszenia art. 151 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Przepis art. 151 p.p.s.a. stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. jest konsekwencją nie stwierdzenia przez Sąd I instancji istnienia przesłanek, o których mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkujących uwzględnieniem skargi. WSA nie naruszył zatem art. 151 p.p.s.a., oddalając skargę, ani art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.
O zasądzeniu kosztów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).