I GSK 1666/15

I GSK 1666/15 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2017-07-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2015-08-31
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Ewa Cisowska-Sakrajda /sprawozdawca/
Hanna Kamińska /przewodniczący/
Ludmiła Jajkiewicz
Symbol z opisem
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne
Celne prawo
Sygn. powiązane
III SA/Po 1303/14 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2015-06-16
I GSK 1665/15 - Wyrok NSA z 2017-07-14
III SA/Po 1305/14 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2015-06-16
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
art. 209
Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Protokolant asystent sędziego Anna Ważbińska - Dudzińska po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Po 1303/14 w sprawie ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 16 czerwca 2015r., sygn. akt III SA/Po 1303/14 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 28 lipca 2014r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji stwierdził, że w dniu 6 listopada 2002r. skarżąca złożyła w Oddziale Celnym w [...] zgłoszenie celne uzupełniające [...] sporządzone na podstawie wpisów do rejestru procedury uproszczonej z dnia 23 października 2002r. pod pozycjami o nr 70 i 71.
Decyzją z dnia 28 grudnia 2004r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. uznał za nieprawidłowe powyższe zgłoszenie celne w procedurze uproszczonej oraz zgłoszenie celne uzupełniające w części dotyczącej stawki celnej i kwoty długu celnego.
Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia 12 kwietnia 2007r. uchylił powyższą decyzję w części dotyczącej wezwania do zapłaty odsetek wyrównawczych i umorzył postępowanie w tym zakresie, a w pozostałej części decyzję pozostawił bez zmian.
[...] wniosła skargę na decyzję organu II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, która została oddalona prawomocnym wyrokiem z dnia 12 lutego 2009r., sygn. akt III SA/Po 545/07.
Pismem z dnia 12 kwietnia 2014r. skarżąca zwróciła się do organu II instancji z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 12 kwietnia 2007r.
Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia 4 czerwca 2014r. na podstawie art. 249 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), zwanej O.p., oraz art. 262 i art. 265² pkt 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (Dz.U. z 2001r. nr 75, poz. 802 z późn. zm.), zwanej kodeks celny, art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 623 ze zm.), zwanej ustawą z dnia 19 marca 20014., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji.
W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał, że dług celny powstał w dniu 23 października 2002r., natomiast zgodnie z art. 2652 pkt 1 kodeksu celnego organ celny nie wszczyna lub odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli od daty powstania długu celnego upłynęły 3 lata. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.
Decyzją z dnia 28 lipca 2014r. Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając zawarte w niej ustalenia faktyczne i rozważania prawne dotyczące 3-letniego terminu z art. 2652 pkt 1 kodeksu celnego.
Oddalając skargę [...] na tę decyzję, Sąd I instancji wskazał, iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, jaki charakter prawny ma trzyletni termin, określony w art. 2652 pkt 1 kodeksu celnego oraz jakie skutki prawne (procesowe) powoduje jego upływ. W ocenie Sądu I instancji, przepis ten miał bezpośrednie zastosowanie w niniejszej sprawie. Stanowi on, że jeżeli upłynęły trzy lata od dnia powstania długu celnego, organ celny nie wszczyna bądź odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji.
Na mocy art. 25 obowiązującej od dnia 1 maja 2004r. ustawy z dnia 19 marca 2004r. dotychczasowe przepisy celne, czyli m.in. ustawa z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001r. nr 75, poz. 802 z późn. zm.), utraciły ważność. Z mocy jednak art. 26 tej ustawy przepisy dotychczasowe (procesowe i materialne) stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem akcesji Polski do UE, czyli przed dniem 1 maja 2004r., jak miało to miejsce w niniejszej sprawie.
Zdaniem Sądu, organ celny zasadnie stwierdził, że w sprawie miały zastosowanie regulacje prawne kodeksu celnego. W myśl art. 262 tego kodeksu do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy działu IV O.p. z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Pierwszeństwo mają zatem przepisy kodeksu celnego.
W ocenie Sądu I instancji, twierdzenie skarżącej, iż organ celny powinien zastosować w sprawie przepisy ogólne Ordynacji podatkowej regulujące postępowania w sprawach podatkowych (pozwalające na wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej) nie jest uzasadnione. W tym przypadku przepisy kodeksu celnego zawierają normy o charakterze szczególnym, wyłączającym zastosowanie Ordynacji podatkowej. Powyższy 3 - letni termin jest terminem nieprzywracalnym, co wynika wprost z treści art. 11 kodeksu celnego.
W niniejszej sprawie dług celny powstał w dniu 23 października 2002r. Złożenie przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, pismem z dnia 12 kwietnia 2014r., w kontekście powyższych rozważań, w ocenie Sądu, słusznie uznano za spóźnione. Możliwość wszczęcia takiego postępowania istniała wyłącznie do dnia
23 października 2005r.
Sąd podkreślił, że w świetle przytoczonych przepisów upływ wskazanego terminu musi powodować wydanie przez organ decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji. Na tym wstępnym etapie postępowania nie bada się, czy rzeczywiście istniały jakiekolwiek przesłanki merytoryczne do stwierdzenia nieważności decyzji. Zatem wskazane w skardze okoliczności, które w ocenie skarżącej należało zakwalifikować jako przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji, nie mogły być brane pod uwagę także przez Sąd w niniejszym postępowaniu.
Sąd I instancji wskazał, że przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie jest wyłącznie decyzja o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Organy celne, po upływie trzyletniego okresu od dnia powstania długu celnego, nie mogły merytorycznie załatwić wniosku skarżącej, a jedynie ograniczyć się do stwierdzenia niedopuszczalności wszczęcia postępowania objętego wnioskiem.
Niezależnie od tego, w kontrolowanej sprawie zaistniała także – jak argumentował Sąd I instancji - kolejna przesłanka negatywna uniemożliwiająca organowi celnemu wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, określona w art. 249 § 1 pkt 2 O.p., bowiem WSA w Poznaniu prawomocnym wyrokiem z dnia 12 lutego 2009r., sygn. akt III SA/Po 545/07, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 12 kwietnia 2007r.
W ocenie Sądu I instancji, wniosek skarżącej o wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w celu poddania badaniu zgodności z Konstytucją przepisu art. 2652 kodeksu celnego, nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie brak jest uzasadnionych wątpliwości co do zgodności art. 2652 pkt 1 kodeksu celnego z normami Konstytucji.
Skargę kasacyjną od tego wyroku złożyła [...] , zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Pełnomocnik skarżącej wniósł również o zasądzenie kosztów pomocy prawnej udzielonej w postępowaniu kasacyjnym w niniejszej sprawie z urzędu według norm przepisanych, nieuiszczonych nawet w części.
Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca kasacyjnie zarzuciła:
1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 209 § 2 w zw. z art. 2652 pkt 1 kodeksu celnego, poprzez ich błędne zastosowanie, poprzez uznanie, że momentem powstania długu celnego, od którego liczyć należy bieg terminu do wniesienia skargi o stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej liczyć należy od momentu przyjęcia zgłoszenia celnego przez organ celny, podczas gdy taka wykładnia w sposób rażący narusza prawo i pozbawia skarżącą możliwości wniesienia skargi o stwierdzenie nieważności, co prowadzi do wniosku, iż prawidłowa interpretacja pojęcia "powstania długu celnego", od którego należy liczyć bieg terminu do wniesienia skargi winna wskazywać moment wydania ostatecznego rozstrzygnięcia w przedmiocie decyzji jako moment powstania długu oraz początek biegu wskazanego terminu;
2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r., poprzez jego błędne zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdują przepisy kodeksu celnego, w sytuacji gdy z uwagi na powstanie długu celnego w dniu 16 czerwca 2009r., zastosowanie w niniejszej sprawie winny znaleźć przepisy prawa celnego;
3) naruszenie prawa procesowego tj. art. 249 § 1 pkt 1 o.p.. w zw. z art. 73 prawa celnego z 2004r., poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji zastosowanie 3 -letniego terminu przedawnienia dla wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 12 listopada 2007r., w sytuacji gdy ze wskazanych przepisów wprost wynika, iż w sprawie zastosowanie powinien znaleźć 5-letni termin liczony od dnia powstania długu celnego, a zatem od dnia 16 czerwca 2009r. (art. 249 § 1 o.p.);
4) naruszenie art. 8 § 2 w zw. z art. 2 w zw. z art. 45 § 1 Konstytucji oraz art. 77 § 2 Konstytucji oraz naruszenie art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności w zw. z art. 2652 kodeksu celnego, poprzez błędną wykładnię art. 2652 kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że po upływie 3 lat od powstania długu celnego, organ celny nie wszczyna bądź odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, w sytuacji gdy wskazany termin, zgodnie z prawidłową wykładnią, liczyć należy dopiero od momentu rzeczywistego zakończenia sporu w przedmiotowej sprawie, a w konsekwencji pozbawienie strony skarżącej prawa do sądu i do obrony jej praw;
5) naruszenie art. 8 § 2 w zw. z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji, poprzez błędne i sprzeczne z konstytucyjnymi zasadami zastosowanie art. 2652 kodeksu celnego, w sposób uniemożliwiający skarżącej dochodzenie jej praw, a zatem w sposób sprzeczny z zasadami demokratycznego państwa prawnego, zasadami sprawiedliwości społecznej i równości obywateli wobec prawa;
6) naruszenie art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 184 Konstytucji oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niepodjęcie działań zmierzających do wyeliminowania aktu prawnego (decyzji) niezgodnego z Konstytucją, podczas gdy jego wydanie nastąpiło z rażącym naruszeniem art. 8 § 2 w zw. z art. 2, art. 45 § 1 oraz art. 77 § 2 Konstytucji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, tj. okoliczności wymienione w § 2 tego przepisu, które w tej sprawie nie występują.
Istota zarzutów sformułowanych w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej sprowadza się do kwestionowania poglądu Sądu I instancji, iż w okolicznościach sprawy miał zastosowanie art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r., a w konsekwencji też art. 2652 pkt 1 w zw. z art. 209 § 2 kodeksu celnego. Przy czym – co wymaga wyraźnego podkreślenia – w żadnym z zarzutów skargi kasacyjnej nie jest kwestionowany przyjęty przez Sąd I instancji jako prawidłowy, a ustalony przez organ celny stan faktyczny co do tego, że skarżąca wnioskiem z dnia 12 kwietnia 2014r. wystąpiła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 12 kwietnia 2007r., którą uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 28 grudnia 2004r. w części dotyczącej wezwania do zapłaty odsetek wyrównawczych i umorzył postępowanie w tym zakresie, a w pozostałej części decyzję pozostawił bez zmian. Skarżąca kwestionując stanowisko Sądu I instancji zarzucała, że art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. nie miał zastosowania w okolicznościach sprawy z uwagi na powstanie długu celnego w dniu 16 czerwca 2009r. Jednak tak sformułowany zarzut wraz z jego uzasadnieniem nie może być uznany jako skuteczny prawnie zarzut podważający przyjęty w sprawie stan faktyczny. Po pierwsze wskazać należy, że próba zwalczania ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Ewentualnie może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z dnia 20 marca 2013r., sygn. akt II GSK 2360/11, lex nr 1340143; z dnia 21 sierpnia 2013r., sygn. akt I OSK 611/12, lex nr 1372101). Tego rodzaju zarzutów kasacyjnych nie sformułowano. Po drugie, analiza zarzutów i ich uzasadnienia dotycząca naruszenia art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. oraz art. 209 § 2 w zw. z art. 2652 pkt 1 kodeksu celnego dowodzi, że odwołanie się przez autora skargi kasacyjnej do dnia powstania długu celnego jako dnia uprawomocnienia się wyroku sądu błędnie w tej sprawie określonego na dzień 16 czerwca 2009r., zamiast na dzień 12 maja 2009r. rozstrzygającego ostatecznie o zgodności z prawem decyzji uznającej za nieprawidłowe zgłoszenie celne, nie sprowadza się do kwestionowania przyjętego w sprawie stanu faktycznego, lecz dotyczy błędnej wykładni prawa materialnego, tj. rozumienia użytego w tych przepisach zwrotu: "dnia powstania długu celnego". Nie jest to do końca poprawnie sformułowany zarzut błędnej wykładni prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego błędna wykładnia prawa materialnego może polegać na nieprawidłowym odczytaniu normy prawnej wyrażonej w przepisie, mylnym zrozumieniu jego treści lub znaczenia prawnego, bądź też na niezrozumieniu intencji ustawodawcy (por. wyroki NSA z dnia 11 czerwca 2014r., sygn. akt I OSK 575/14, lex nr 1484868; z dnia 13 września 2005r., sygn. akt II OSK 16/05, lex nr 192124; z dnia 23 lutego 2005r., sygn. akt OSK 539/04, lex nr 165771). Skuteczność tak podniesionego zarzutu należy oceniać w oderwaniu od ustaleń faktycznych, a jedynie w odniesieniu do bezspornych okoliczności faktycznych sprawy i uzasadnienia. Treść tychże zarzutów i uzasadnienie skargi kasacyjnej pozwala jednakże określić, że wnoszący skargę kasacyjną w ten sposób sformułował zarzut dotyczący błędnej wykładni prawa materialnego. Skarżąca interpretuje zakwestionowane przepisy w ten sposób, iż uznaje, że dniem powstania długu celnego nie jest dzień zgłoszenia celnego, lecz dzień uprawomocnienia się rozstrzygnięcia kończącego spór w tej sprawie.
Zatem istota sprawy objęta ocenianymi zarzutami sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, kiedy powstał dług celny, gdy przyjęcie zgłoszenia celnego przez organ celny miało miejsce w dniu 6 listopada 2002r., tj. przed dniem 1 maja 2004r., a w konsekwencji jakie przepisy należało stosować rozstrzygając o wniosku z dnia 12 kwietnia 2014r. dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, którą uznano za nieprawidłowe przedmiotowe zgłoszenie celne. Ponownie podkreślić należy, że ta okoliczność (tj. ustalenie daty przyjęcia zgłoszenia celnego) stanowiąca istotny element stanu faktycznego ustalonego przez organ celny i przyjętego przez Sąd I instancji nie została w żaden sposób skutecznie zakwestionowana w skardze kasacyjnej. Co prawda w uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor skargi kasacyjnej stwierdza, że zgodnie z interpretacją Sądu I instancji dług celny powstał już dnia 6 listopada 2002r., natomiast 28 grudnia 2004r. została wydana decyzja stwierdzająca powstanie długu celnego a wyrok uprawomocnił się dnia 16 czerwca 2009r. lecz te stwierdzenia w żaden sposób nie odnoszą się do stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Skarżąca nie wyjaśnia też skąd wynikają tak określone daty dotyczące wskazania dnia powstania długu celnego oraz dnia wydania decyzji przez organ celny oraz dnia uprawomocnienia się wyroku.
Na wstępie zauważyć należy, że przepisy kodeksu celnego utraciły moc obowiązującą z dniem 1 maja 2004r. na podstawie art. 25 ustawy z dnia 19 marca 2004r.. Zgodnie z art. 26 tej ustawy przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Przepis ten uregulował kwestie intertemporalne w zakresie długów celnych powstałych przed dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej. Powołany art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. stanowi zasadę rozgraniczającą stosowanie przepisów dotychczasowych oraz obowiązujących od dnia 1 maja 2004r. Określone w tym przepisie sformułowanie: "stosuje się przepisy dotychczasowe" oznacza, że do postępowań dotyczących długu celnego powstałego przed dniem 1 maja 2004r. stosowane będą obowiązujące przed akcesją zarówno przepisy prawa materialnego, jak i proceduralne. Pojęcie: "sprawy dotyczące długu celnego" należy bowiem interpretować w ten sposób, że art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. dotyczy zarówno spraw, które po dniu 1 maja 2004r. były w toku, jak i spraw, które dopiero zostaną wszczęte, ale odnoszą się do stanów faktycznych (dotyczących długu celnego) zaistniałych przed dniem 1 maja 2004r. Ogólne sformułowanie "przepisy dotychczasowe" z art. 26 powołanej ustawy należy interpretować poprzez zakres regulacji zawartej w kodeksie celnym.
Zgodnie z art. 1 kodeks celny przedmiotem regulacji zawartej w tym akcie prawnym są zasady i tryb przywozu towarów na polski obszar celny i wywozu towarów z polskiego obszaru celnego, związane z tym prawa i obowiązki osób oraz uprawnienia i obowiązki organów celnych. Stosownie zaś do art. 3 § 1 pkt 2 kodeksu celnego długiem celnym jest powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych odnoszące się do towarów. Powstanie długu celnego regulują przepisy tytułu VII działu II kodeksu celnego (art. 208 – art. 225). Przepis art. 208 kodeksu celnego ustanawia generalną zasadę, zgodnie z którą dług celny powstaje w wypadkach określonych w powołanych wyżej przepisach, w szczególności w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 209 § 2 kodeksu celnego). Podkreślić należy, że dla objęcia towaru procedurą celną i określenia długu celnego nie jest konieczne wydanie decyzji administracyjnej, bowiem czynności podejmowane przez organ celny określone w art. 65 § 3 kodeksu celnego mają jedynie charakter materialno-techniczny. Z przepisu art. 65 § 4 kodeksu celnego wynika wprost, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, a zatem już po powstaniu długu celnego, organ celny na wniosek strony, wydaje decyzję lub może z urzędu wydać decyzję, w której m.in. rozstrzygnie o określeniu kwoty wynikającej z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego (pkt 2 lit. b). Decyzja ta rozstrzyga o kwocie długu celnego, a nie o czasie jego powstania, i jest wydana przez organ I instancji. Organ celny, orzekając na podstawie powołanego wyżej przepisu, może określić kwotę długu celnego przez jej podwyższenie bądź orzec o zwrocie należności celnych, jeżeli w chwili ich uiszczenia nie wynikały one z obowiązujących przepisów prawnych. Decyzja organu celnego I instancji, korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 kodeksu celnego, może być wydana, jeżeli nie upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 § 5 kodeksu celnego). Powyższe dowodzi, że dzień powstania długu celnego dokładnie określa art. 209 § 2 kodeksu celnego, wskazując, że powstaje on z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. Identyczne rozwiązanie jak w art. 209 § 2 kodeksu celnego zawiera art. 201 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/12 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Kodeks Celny Wspólnotowy, który stanowi, że dług celny powstaje w chwili przyjęcia odpowiedniego zgłoszenia celnego. Reasumując stwierdzić należy, że wszelkie inne czynności, czy to o charakterze materialno-technicznym, czy też polegające na wydaniu decyzji administracyjnej w oparciu o art. 65 § 4 kodeksu celnego, dokonane po przyjęciu zgłoszenia celnego odnoszą się zawsze do "istniejącego" już długu celnego. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA z dnia 28 czerwca 2005r., sygn. akt I GSK 451/05, ONSAiWSA 2006/1, poz. 30; z dnia 23 stycznia 2008r., sygn. akt I GSK 380/07; z dnia 2 marca 2011r., sygn. akt I GSK 60/10, baza orzeczeń nsa.gov.pl).
Powyższe dowodzi, iż trafne jest stanowisko Sądu I instancji, że dzień przyjęcia zgłoszenia celnego jest dniem powstania długu celnego.
Skoro w rozpoznawanej sprawie przyjęcie zgłoszenia celnego, z którym należy łączyć datę powstania długu celnego, miało miejsce w dniu 6 listopada 2002r., tj. przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, to z przyczyn wyżej opisanych, na mocy art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. znajdują zastosowanie przepisy kodeksu celnego Powyższy pogląd jest ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd I instancji (por. m.in. wyroki NSA z dnia 20 lutego 2007r., sygn. akt I GSK 559/06, ONSAiWSA 2008/4/63; z dnia 15 maja 2007r., sygn. akt I GSK 1381/06, lex nr 351019; z dnia 10 maja 2006r., sygn. akt I GSK 1752/05; z dnia 25 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 548/09, lex nr 744821; z dnia 18 listopada 2008r., sygn. akt I GSK 9/08, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Pogląd taki został również wyrażony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2006r. (sygn. akt SK 25/06, Dz. U. nr 229, poz. 1675). Trybunał stwierdził, że na mocy przepisu przejściowego art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - utrzymane zostały w mocy przepisy dotychczasowe w stosunku do spraw długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej.
Wypada także zauważyć, że zasada stosowania przepisów dotychczasowych jest zgodna z regulacjami Traktatu Akcesyjnego (rozdział 5 pkt 13 Załącznika IV do aktu, Dz.U. UE.L nr 236, 33 z dnia 23 września 2003r.), zgodnie z którym procedury dotyczące powstania długu celnego, księgowania oraz pokrycia należności wynikających z kontroli, o których mowa w art. 201 do 232 rozporządzenia (EWG) nr 2013/92 oraz art. 859 do 876a rozporządzenia (EWG) nr 2454/93 mają zastosowanie do nowych Państw Członkowskich z zastrzeżeniem sytuacji, gdy odzyskiwanie należności jest przeprowadzane na warunkach określonych w ustawodawstwie wspólnotowym. Jednakże w przypadku, gdy dług celny powstał przed dniem przystąpienia, odzyskanie należności zostanie przeprowadzone zgodnie z warunkami obowiązującymi w nowym Państwie Członkowskim, przez to Państwo oraz na jego rzecz.
Również w rozdziale IX dokumentu informacyjnego nr TA VUD/763/2004 opracowanym przez Komisję Europejską wskazano, że w sprawach dotyczących długu celnego powstałego przed przystąpieniem, zastosowanie mają przepisy, które obowiązywały w nowym Państwie Członkowskim przed przystąpieniem (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2007r., sygn. akt I GSK 1005/07, baza orzeczeń nsa.gov.pl).
Zgodnie z art. 262 kodeksu celnego do postępowania w sprawach celnych zastosowanie mają odpowiednie przepisy IV działu Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego.
Z uregulowań zawartych w kodeksie celnym dotyczących postępowania w sprawach celnych (art. 262 – art. 2742) wynika, że przepis art. 2652 jest przepisem szczególnym, wyłączającym w zakresie w nim uregulowanym stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej. Przepis art. 2652 kodeksu celnego jako przepis szczególny, odnosi się do wszelkich decyzji wydanych przez organy celne bez względu na przedmiot rozstrzygnięcia decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Zgodnie z art. 2652 pkt 1 kodeksu celnego, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia powstania długu celnego, organ celny nie wszczyna bądź odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Cytowany przepis art. 2652 pkt 1 kodeksu celnego określa negatywną przesłankę ograniczającą termin do stwierdzenia nieważności decyzji. Termin ten jest wyznaczony precyzyjnie przez początek biegu terminu od dnia powstania długu celnego.
Jak już wyżej wskazano, dzień powstania długu celnego dokładnie określa art. 209 § 2 kodeksu celnego, wskazując, że dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Z uwagi na treść art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. przepis art. 2652 pkt 1 kodeksu celnego ma zastosowanie do spraw dotyczących długu celnego powstałego przed dniem 1 maja 2004r. Treść powołanego wyżej przepisu wskazuje, że odnosi się on do dnia powstania długu celnego, a nie np. do daty wydania (rozumianej jako skuteczne doręczenie) decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Innymi słowy, w świetle jasno zredagowanej treści przytoczonego powyżej przepisu istotna jest data powstania długu celnego, od której to zaczyna biec trzyletni termin określony w komentowanej normie prawnej (por. wyroki NSA z dnia: 27 września 2007r., sygn. akt I GSK 2244/06 i I GSK 2096/06; z dnia 8 września 2009r., sygn. akt I GSK 809/08, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Zatem inne zdarzenia, takie jak np. doręczenie decyzji czy wydanie prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego w przedmiocie takiej decyzji weryfikującej zgłoszenie celne, to okoliczności indyferentne (obojętne, prawnie bezskuteczne) z punktu widzenia sposobu wyznaczenia początku biegu terminu określonego w art. 2652 pkt 1 kodeksu celnego
Uwzględniwszy powyższe za trafne należy uznać stanowisko Sądu I instancji, że organ celny, wobec upływu trzyletniego okresu od dnia powstania długu celnego, liczonego od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, w oparciu o art. 2652 pkt 1 w zw. z art. 209 § 2 i art. 262 kodeksu celnego oraz art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r., mógł wydać wyłącznie decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Tym samym nie są zasadne zarzuty skarżącej kwestionujące powyżej przedstawione stanowisko Sądu I instancji, gdyż nie znajdują one żadnego oparcia w powołanych wyżej przepisach kodeksu celnego. Oznacza to, że nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty sformułowane w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej.
W konsekwencji powyższej oceny za niezasadny należało uznać zarzut sformułowany w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej. Istota tego zarzutu sprowadza się do twierdzenia, iż w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 249 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 73 prawa celnego.
Wadliwość powyższego poglądu skarżącej jest wynikiem błędnej wykładni art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. oraz art. 209 § 2 i art. 2652 pkt 1 kodeksu celnego. Jak zaś wynika z powyższych wywodów Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 2652 pkt 1 kodeksu celnego w zw. z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. stanowi samodzielną podstawę prawną do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej kwotę długu celnego, który powstał przed dniem 1 maja 2004r. Termin wskazany w art. 2652 kodeksu celnego przez art. 262 tej ustawy wyłącza odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż zawiera samodzielne uregulowanie w zakresie w nim unormowanym (por. wyroki NSA z dnia 18 lutego 2005r., sygn. akt I GSK 1461/04; z dnia 15 grudnia 2010r., sygn. akt I GSK 683/09; z dnia 18 listopada 2008r., sygn. akt I GSK 7/08, baza orzeczeń nsa.gov.pl).
Jak już wyżej wskazano, skoro w rozpoznawanej sprawie dług celny powstał przed dniem 1 maja 2004r., to trafnie Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu celnego, iż podstawą prawną wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji z uwagi na upływ 3-letniego terminu od dnia powstania długu celnego był art. 2652 pkt 1 w zw. z art. 262 kodeksu celnego i nie zachodziła konieczność zastosowania wskazanego przez skarżącą art. 249 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 73 prawa celnego. W tej sytuacji zbędnym jest dokonywanie wykładni art. 249 § 1 pkt 1 O.p. Wobec argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczącym zarzutu sformułowanego w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej należy jedynie zauważyć, iż w skardze kasacyjnej nie sformułowano wprost zarzutu dotyczącego naruszenia art. 249 § 1 pkt 2 O.p. Wręcz przeciwnie, wyraźnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, iż uwagi w tym zakresie dokonano: "na marginesie".
Co prawda Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zauważył, że zaistniała też przesłanka negatywna z art. 249 § 1 pkt 2 O.p. Jednakże organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odniósł się do tej kwestii jedynie "na marginesie". Wobec braku jednoznacznych zarzutów kasacyjnych w tym zakresie należy jedynie zauważyć, że argumentacja skarżącej odwołująca się do wyroku NSA z dnia 6 sierpnia 2009r., sygn. akt I FSK 508/08 (baza orzeczeń nsa.gov.pl) nie jest trafna. W ostatnio powołanym wyroku NSA jednoznacznie bowiem stwierdził, że z art. 249 § 1 pkt 2 O.p. wynika (a contrario), iż badanie przesłanki nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. jest dopuszczalne tylko w razie braku w danej sprawie wyroku oddalającego skargę na decyzję podatkową. Nie jest zaś kwestionowany fakt, że w rozpoznawanej sprawie, tak jak to zauważył Sąd I instancji, WSA w Poznaniu prawomocnym wyrokiem z dnia 12 lutego 2009r., sygn. akt III SA/Po 545/07 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z Poznaniu z dnia 12 kwietnia 2007r., a żądanie stwierdzenia nieważności nie opiera się na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 O.p.
Brak też podstaw do uznania za zasadne zarzutów zawartych w pkt 4 i 5 petitum skargi kasacyjnej. Istota tych zarzutów sprowadza się do twierdzenia, że przyjęta przez organ celny i zaakceptowana przez Sąd I instancji wykładnia art. 2652 pkt 1 kodeksu celnego narusza wskazane przez skarżącą przepisy Konstytucji oraz art. 6 Konwencji. Skarżąca zarzuciła, że przez przyjętą interpretację powołanych przepisów, a w szczególności art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. oraz art. 2652 pkt 1 kodeksu celnego odebrano jej skutecznie prawo do sądu, gdyż 3-letni termin przedawnienia dla stwierdzenia nieważności decyzji upłynął nie tylko zanim zakończył się spór co do wadliwości tej decyzji, ale zanim jeszcze została wydana decyzja ostateczna w tej sprawie.
Stanowisko powyższe nie zasługuje na aprobatę.
Oczywiście interpretując normy prawne należy mieć na względzie przede wszystkim zasady konstytucyjne. W sytuacji niejednoznacznego brzmienia przepisu, kiedy wykładnia językowa może prowadzić do rozbieżnych wniosków, konieczne jest poszukiwanie interpretacji, która pozwoli na uzgodnienie treści przepisu z Konstytucją. Jednakże treść przepisu art. 2652 pkt 1 kodeksu celnego jest jasna, nie budziła nigdy wątpliwości interpretacyjnych. Zawarte w tej normie prawnej pojęcia: "długu celnego" oraz jego "powstanie" zostały jednoznacznie zdefiniowane i określone w odpowiednich przepisach kodeksu celnego. W tej sytuacji nie można mówić o naruszeniu art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, w myśl którego przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej.
Sens art. 8 ust. 2 Konstytucji wyraża się bowiem przede wszystkim w stosowaniu jej przepisów w braku regulacji ustawowej. Bezpośrednie stosowanie Konstytucji występuje też w przypadku, gdy wykładnia przepisu ustawy może iść w rozbieżnych kierunkach (por. P. Granecki, Glosa do wyroku TK z dnia 4 grudnia 2001r., sygn. SK 18/00, Palestra 2002/11-12/215).
Żadna z tych sytuacji w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęta w rozpoznawanej sprawie wykładnia art. 2652 pkt 1 kodeksu celnego, zgodna z utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem sądowym, nie narusza zawartej w art. 2 Konstytucji zasady demokratycznego państwa prawnego, ani też zawartych w art. 77 ust. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji zasad prawa do procesu i prawa do sądu, czyli też wynikającej z art. 32 Konstytucji równości obywateli wobec prawa.
Trybunał Konstytucyjny w dotychczasowym orzecznictwie przyjmował, że nieograniczona w czasie wzruszalność ostatecznych decyzji administracyjnych nie jest zasadą konstytucyjną, a ograniczenie terminów zaskarżenia prawomocnych decyzji administracyjnych jest uzasadnione względami bezpieczeństwa prawnego (por. wyrok TK z dnia 22 lutego 2000r., sygn. SK 13/98, OTK ZU nr 1/2000, poz. 5). Trybunał wskazał też, że ograniczenia czasowe są konieczne z uwagi na wartość, którą jest stabilność stosunków prawnych, oraz ze względu na rosnące z czasem trudności dowodowe w prowadzeniu ewentualnego nadzwyczajnego postępowania weryfikacyjnego. W wyroku z dnia 15 maja 2000r., sygn. SK 29/99 (opubl. OTK ZU nr 4/2000, poz. 110) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że art. 77 ust. 2 Konstytucji nie można interpretować w sposób wyłączający możliwość ograniczeń czasowych, jeśli chodzi o skierowanie na drogę sądową sprawy naruszenia praw lub wolności jednostki oraz domagania się odszkodowania od państwa za niezgodne z prawem działania jego organów. Ograniczenia te są konieczne z uwagi na wartość, którą jest stabilność stosunków prawnych (...). Nie jest zasadą konstytucyjną nieograniczona w czasie wzruszalność ostatecznych decyzji zwłaszcza w sytuacji, gdy obowiązujące prawo wyznaczało odpowiednio długi termin dla dochodzenia naruszonych praw. Z kolei w wyroku z dnia 12 maja 2015r., sygn. P 46/13 (opubl. OTK-A 2015/5/62) Trybunał Konstytucyjny wywiódł, że zasada pewności prawa (bezpieczeństwa prawnego) jest zasadą pochodną wynikającą z art. 2 Konstytucji. Ta zasada uzasadnia regułę trwałości decyzji, która z kolei wynika z domniemania jej zgodności z prawem, a więc – z przewidzianej w art. 7 Konstytucji – zasady praworządności. Potrzeba ustanowienia przedawnienia została wywiedziona z zasady bezpieczeństwa prawnego (por. też wyrok TK z dnia 19 czerwca 2012r., sygn. P 41/10, OTK ZU nr 6/A/2012, poz. 65). Trybunał stwierdził również, że prawomocność jest sama w sobie wartością konstytucyjną, a ochrona prawomocności ma zakotwiczenie w art. 7 Konstytucji, tj. w zasadzie praworządności (wyrok TK z dnia 24 października 2007r., sygn. SK 7/06).
Także art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności nie gwarantuje prawa do ponownego rozpatrzenia sprawy prawomocnie zakończonej (por. M. A. Nowicki, Komentarz do art. 6 Konwencji, lex/el 2015).
Przenosząc powyższe poglądy na grunt rozpoznawanej sprawy nie można uznać, że wykładnia art. 2652 pkt 1 kodeksu celnego naruszała wskazane przez skarżącą przepisy Konstytucji i pozbawiła ją prawa do sądu i do obrony jej praw.
Jak już wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny decyzja organu celnego I instancji, korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 kodeksu celnego, mogła być wydana, jeżeli nie upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Natomiast decyzja wydana przez Dyrektora Izby Celnej (czyli wydana wskutek wniesionego przez stronę odwołania) uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe, mogła być wydana po upływie okresu dłuższego niż 3 lata od daty zgłoszenia celnego (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2005r., sygn. akt GSK 1295/04, lex nr 139619). Nie jest przy tym tak jak podnosi skarżąca, że zarzuty w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji może strona podnosić wyłącznie wobec decyzji ostatecznej. W orzecznictwie i doktrynie nie jest kwestionowany pogląd, że nie ma przeszkód do stwierdzenia nieważności decyzji nieostatecznej na wniosek strony złożony przed upływem terminu do wniesienia odwołania, byleby był to wniosek wyraźnie wskazujący na dokonanie przez stronę wyboru trybu nadzwyczajnego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 1992r., sygn. III SA 946/91, PS 1993, Nr 7-8, str. 98). Gdy strona z tego trybu nie korzysta, lecz wnosi odwołanie od decyzji, to wydana w ten sposób decyzja ostateczna, bez względu na upływ 3-letniego terminu od dnia powstania długu celnego, może być weryfikowana co do zgodności z prawem przez sąd administracyjny na skutek złożonej przez stronę skargi. Z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika niezwiązanie sądu administracyjnego granicami skargi, co oznacza, że sąd może czynić przedmiotem swych rozważań i ocen wszystkie aspekty skargi, bez względu na treść zaskarżonej decyzji. Sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Przedmiotem tej kontroli są także kwestie dotyczące tego, czy zaskarżona decyzja nie jest obarczona wadą skutkującą stwierdzeniem jej nieważności. Potwierdzeniem tego jest uprawnienie sądu administracyjnego do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Strona niezadowolona z rozstrzygnięcia sądu I instancji może wnieść skargę kasacyjną od takiego wyroku, w której może zarzucić m.in. naruszenie przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., czy też niezastosowanie przez ten sąd rozstrzygnięcia przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Skorzystanie przez zainteresowaną stronę z powyższych środków prawnych powoduje, że decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe, jeżeli jest niezgodna z prawem, może być wyeliminowana z obrotu prawnego mimo upływu trzyletniego terminu od dnia powstania długu celnego.
Jak wynika z okoliczności sprawy, skarżąca nie tylko skorzystała z przysługującego jej prawa do wniesienia odwołania od decyzji nieostatecznej, ale także z prawa złożenia skargi do sądu administracyjnego na decyzję ostateczną. Oznacza to, że skarżąca miała możliwość czynnego uczestniczenia w sporze dotyczącym długu celnego i to pomimo upływu 3 lat od dnia jego powstania. Mogła także korzystać z przysługujących jej środków odwoławczych, w tym z prawa wniesienia skargi kasacyjnej (z czego nie skorzystała), podnosząc wszelkiego rodzaju zarzuty w stosunku do wydanej wobec niej decyzji.
Z tych przyczyn nie ma podstaw do uznania za zasadne zarzutów sformułowanych w pkt 4 i 5 petitum skargi kasacyjnej.
Brak jakichkolwiek podstaw prawnych do uznania za zasadny zarzut sformułowany w pkt 6 petitum skargi kasacyjnej.
Sąd I instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji ostatecznej, tj. aktu administracyjnego przewidzianego w art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. według kryterium legalności, a więc wypełnił nałożony przez art. 184 Konstytucji RP obowiązek. W ramach przeprowadzonej kontroli nie dopatrzył się też uzasadnionych wątpliwości co do zgodności art. 2652 pkt 1 kodeksu celnego z Konstytucją RP, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Ocena Sądu I instancji w tym zakresie nie została skutecznie podważona sformułowanymi zarzutami wniesionej skargi kasacyjnej.
W orzecznictwie Sądu, jak i w doktrynie ugruntowany jest pogląd, że przepis art. 135 p.p.s.a. ma zastosowanie w razie uwzględnienia skargi, tj. w przypadku stwierdzenia przez sąd niezgodności z prawem zaskarżonego aktu. Przepis art. 135 p.p.s.a. nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej, jeżeli Sąd I instancji oddala skargę (por. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. C.H. Beck 3, W-wa 2015, str. 574; wyroki NSA z dnia 19 czerwca 2015r., sygn. akt II OSK 2784/13; z dnia 4 października 2016r., sygn. akt II OSK 3240/14; z dnia 28 maja 2008r., sygn. akt II FSK 1424/07, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Skoro w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji oddalił skargę, to zarzut naruszenia przepisu art. 135 p.p.s.a. nie mógł odnieść zamierzonego skutku.
Reasumując, zarzuty skargi kasacyjnej jako niezasadne skutkowały jej oddaleniem.
Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.