I GSK 1675/21

I GSK 1675/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-05-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-12-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Grzegorz Dudar /sprawozdawca/
Joanna Wegner
Piotr Piszczek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
III SA/Po 67/21 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2021-05-07
Skarżony organ
Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych/ZUS
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 374
art. 15 zzzh,  art. 31 zo ust. 1, art. 31 zp ust. 1
Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia del. WSA Grzegorz Dudar (spr.) po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 września 2021 r. sygn. akt III SA/Po 67/21 w sprawie ze skargi A na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 30 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 8 września 2021 r., sygn. akt III SA/Po 67/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej powoływany także jako sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu w trybie autokontroli sprawy ze skargi kasacyjnej A (dalej powoływana także jako skarżąca spółka) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Po 67/21 wydanego w sprawie ze skargi skarżącej spółki na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w Poznaniu (dalej powoływany także jako organ, ZUS) z dnia 30 października 2020 r. w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek za okres od marca do maja 2020 r., uchylił zaskarżony wyrok z dnia 7 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Po 67/21, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję ZUS z dnia 26 czerwca 2020 r. oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.
W wyroku tym sąd przyjął następujący stan faktyczny i prawny.
Decyzją z 26 czerwca 2020 r., ZUS odmawiając skarżącej spółce prawa do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, FP i FS, FGŚP oraz FEP za okres od marca do maja 2020 r. stwierdził, że spółka we wniosku odpowiedziała twierdząco na pytanie, czy jako sp. z o.o. wysokość jej niepokrytych strat przewyższała na koniec 2019 r. 50% wysokości kapitału zarejestrowanego. Okoliczność ta wyklucza skarżącą spółkę z przywileju zwolnienia z opłacania należności, albowiem na dzień 31 grudnia 2019 r. znajdowała się ona w trudnej sytuacji. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy ZUS decyzją z 30 października 2021 r. utrzymał w mocy ww. decyzję z 26 czerwca 2021 r. Organ wskazał, że zgodnie z art. 15zzzh ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm., dalej powoływana jako ustawa COVID-19) zwolnienie z opłacania należności z tytułu składek stanowi pomoc publiczną, mającą na celu zaradzenie poważnym zaburzeniom w gospodarce, o której mowa w Sekcji 3.1 Komunikatu Komisji -Tymczasowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki w kontekście trwającej epidemii COVID-19 (Dz.Urz. UE C 91 I z 20.03.2020). Komunikat Komisji wskazuje, że pomoc może zostać przyznana przedsiębiorstwu, które nie znajdowało się w trudnej sytuacji w rozumieniu rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.06.2014) w dniu 31 grudnia 2019 r. W oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 18 ww. rozporządzenia Komisji (UE) uznaje się, że przedsiębiorstwo znajduje się w trudnej sytuacji, gdy zachodzi co najmniej jedna z poniższych okoliczności:
- w przypadku spółki akcyjnej, spółki z ograniczona odpowiedzialnością oraz spółki komandytowo - akcyjnej, wysokość niepokrytych strat przewyższa 50% wysokości kapitału zarejestrowanego. Warunek jest spełniony, jeśli po odjęciu wartości skumulowanych strat od sumy kapitałów o charakterze rezerwowym (takich jak kapitał zapasowy, rezerwowy oraz kapitał z aktualizacji wyceny) uzyskano wynik ujemny, którego wartość bezwzględna przekracza połowę wartości kapitału zarejestrowanego, tj. akcyjnego lub zakładowego;
- w przypadku spółki jawnej, spółki komandytowej, spółki partnerskiej oraz spółki cywilnej, wysokość niepokrytych strat przewyższa 50% wysokości jej kapitału według ksiąg spółki;
- podmiot spełnia kryteria kwalifikujące go do objęcia postępowaniem upadłościowym.
Dla uznania, że podmiot znajduje się w trudnej sytuacji finansowej wystarczy, że zostanie spełniona, choćby jedna z wyżej wymienionych przesłanek. Spółka w przesłanym jej formularzu zaznaczyła odpowiedź TAK na pytanie "Czy, w przypadku S.A., sp. z o.o. oraz sp. k.a., wysokość niepokrytych strat przewyższa 50% wysokości kapitału zarejestrowanego?". Zatem potwierdziła, że na dzień złożenia wniosku o zwolnienie z opłacania składek tj. 15 maja 2020 r., znajdowała się w trudnej sytuacji. Znaczenie ma stanowisko Komisji Europejskiej zawarte w Komunikacie z 20 marca 2020 r., w którym zaleca się, aby pomoc dotyczyła przedsiębiorców, którzy nie znajdowali się w trudnej sytuacji. ZUS uznając zalecenia Komisji za wiążące stwierdził brak podstaw do zmiany rozstrzygnięcia.
W pierwotnie wydanym wyroku z 7 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Po 67/21 WSA w Poznaniu oddalił skargę skarżącej spółki, uznając że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Od powyższego wyroku skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 151 w zw. z art. 141 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.) w zw. z art. 15zzzh w zw. z art. 31zo ust. 1 w zw. z art. 31zp ust. 1 ustawy COVID-19 poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nieznajomości przez sąd orzekający aktualnego na dzień 30 czerwca 2020 r. brzmienia Komunikatu Komisji UE – Tymczasowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki w kontekście trwającej epidemii COVID-19, do którego odesłanie zawarto w art. 15zzzh ustawy COVID-19. Skarżąca kasacyjnie spółka wniosła w pierwszej kolejności o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenie wyroku w ramach samokontroli oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
WSA w Poznaniu wskazanym na wstępie wyrokiem, stosując art. 179a p.p.s.a., uznał że zarzuty skargi są oczywiście usprawiedliwione i w związku z powyższym, uchylił zaskarżony wyrok oraz uchylił zaskarżone przez spółkę decyzje organów ZUS obu instancji.
Zdaniem sądu pierwszej instancji, do zwolnienia przedsiębiorstwa z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne za okres marzec – maj 2020 r. miały zastosowanie przepisy ustawy COVID-19, w szczególności art. 31zo ust. 1 i art. 31zp ust. 1 tej ustawy. Ustawodawca objął zwolnieniem z obowiązku opłacania składek okres od marca do maja 2020 r., dając płatnikom składek czas na złożenie wniosku o zwolnienie z wymaganą dokumentacją rozliczeniową do 30 czerwca 2020 r. ZUS został zobowiązany do dokonywania przedmiotowych zwolnień w terminie nie dłuższym niż 30 dni. Jednocześnie ustawa COVID-19 nie reguluje kwestii terminu, w którym organ zobowiązany jest wydać decyzję odmowną wobec płatnika składek, który nie spełnia warunków przyznania prawa do zwolnienia. W kontekście instrumentu wsparcia, jakim jest zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek, fundamentalne znaczenie ma norma prawna zawarta w art. 15zzzh pkt 1 ustawy COVID-19. W przepisie tym określono, iż wsparcie, o którym mowa m.in. w 31zo - zgodne z warunkami zawartymi w Komunikacie Komisji - Tymczasowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki w kontekście trwającej epidemii COVID-19 (2020/C 91 I/01) (Dz. Urz. UE C 91I z 20.03.2020, str. 1) stanowi pomoc publiczną mającą na celu zaradzenie poważnym zaburzeniom w gospodarce. Krajowy ustawodawca chcąc, aby wymienione w powołanym przepisie instrumenty wsparcia w czasie trwającej epidemii (m.in. zwolnienie od obowiązku opłacania należności z tyt. składek), stanowiące pomoc publiczną w rozumieniu prawa wspólnotowego, nie naruszały postanowień art. 107 TFUE, zawarł odesłanie do ww. Komunikatu Komisji Europejskiej. W ten sposób z jednej strony konkretne instrumenty wsparcia w dobie kryzysu wywołanego epidemią COVID-19 wprowadzono do polskiego porządku prawnego mocą przepisu rangi ustawowej, z drugiej zaznaczono, że odpowiadają one wspólnym dla wszystkich krajów członkowskich UE warunkom przyznawania pomocy publicznej określonym w powołanym Komunikacie Komisji, z trzeciej zaś dookreślono, że wsparcie to - jako dopuszczalna pomoc publiczna - ma na celu zaradzenie poważnym zaburzeniom w gospodarce. O powyższym świadczy treść samego Komunikatu Komisji (UE), którego pkt 2.18 wskazuje się, iż: "biorąc pod uwagę, że epidemia COVID-19 dotyka wszystkie państwa członkowskie, a wprowadzone przez nie środki ograniczające rozprzestrzenianie epidemii negatywnie wpływają na sytuację przedsiębiorstw, Komisja uważa, że pomoc państwa jest uzasadniona i może zostać uznana za zgodną z rynkiem wewnętrznym na podstawie art. 107 ust. 3 lit. b) TFUE przez określony czas w celu zaradzenia niedoborowi płynności wśród przedsiębiorstw oraz zagwarantowania, że zakłócenia spowodowane epidemią COVID-19 nie zagrożą ich rentowności, szczególnie jeśli chodzi o MŚP". Dalej w pkt 2.19 Komunikatu Komisja stwierdza, że: "W niniejszym komunikacie Komisja określa warunki zgodności z rynkiem wewnętrznym, które będzie stosowała w odniesieniu do pomocy przyznanej przez państwa członkowskie na podstawie art. 107 ust. 3 lit. b) TFUE. Państwa członkowskie muszą zatem wykazać, że środki pomocy państwa zgłoszone Komisji na mocy niniejszego komunikatu są konieczne, odpowiednie i proporcjonalne, aby zaradzić poważnym zaburzeniom w gospodarce danego państwa członkowskiego, oraz że wszystkie warunki określone w niniejszym komunikacie są w całości spełnione".
Sąd pierwszej instancji stwierdził, że kontrolując legalność wydanych w niniejszej sprawie decyzji ZUS zobowiązany był wziąć pod uwag, że skoro na gruncie art. 31zp ust. 1 i art. 31zq ust. 3 ustawy COVID-19 wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek wraz z wymaganą dokumentacją rozliczeniową można było złożyć do dnia 30 czerwca 2020 r., obowiązkiem ZUS było uwzględnienie stanu prawnego - w omawianym zakresie warunków uznania pomocy publicznej za dopuszczalną – obowiązującego w ostatnim dniu uprawniającym do złożenia wniosku o przedmiotowe zwolnienie, tj. 30 czerwca 2020 r. Co bowiem istotne, przed tą datą, w istotnym zakresie, uległ zmianie Komunikat Komisji – Tymczasowe ramy środków pomocy (...), do którego ustawodawca odsyła w art. 15zzzh ustawy COVID-19. Komunikatem Komisji (UE) Trzecie zmiany w tymczasowych ramach środków pomocy państwa, w celu wsparcia gospodarki w kontekście trwającej epidemii COVID-19 (Dz.Urz. UE.C.2020.218.3 z 02.07.2020 r.) z mocą od 29 czerwca 2020 r. rozszerzono tymczasowe ramy środków pomocy państwa na wszystkie mikroprzedsiębiorstwa i małe przedsiębiorstwa, nawet jeśli w dniu 31 grudnia 2019 r. zaliczałyby się one do kategorii przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej, pod warunkiem że nie są objęte zbiorowym postępowaniem upadłościowym na podstawie prawa krajowego oraz, że nie otrzymały pomocy na ratowanie (która nie została spłacona) ani pomocy na restrukturyzację (i nadal podlegają planowi restrukturyzacji) [pkt 1.6., 2.12. i 2.15. ww. Komunikatu – Trzecie zmiany...]. W ocenie sądu pierwszej instancji, zawarte w art. 15zzzh ustawy COVID-19 odesłanie do ww. Komunikatu Komisji (UE) ma charakter dynamiczny w rozumieniu § 159 w zw. z § 158 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz.U. z 2016 r. poz. 283 ze zm., dalej: r.t.p.), co oznacza, że jest ono odesłaniem do obowiązujących unormowań w brzmieniu, jakie będą one miały każdorazowo w czasie obowiązywania przepisu odsyłającego. Gdyby intencją ustawodawcy było zastosowanie w art. 15zzzh ustawy COVID-19 odesłania statycznego, tj. odesłania do innych przepisów jedynie w ich określonej wersji (zgodnie z § 160 r.t.p.), to w przepisie odsyłającym (art. 15zzzh ustawy COVID-19) dodałby w nawiasie "w brzmieniu z dnia ....", podając poza datą wejścia w życie przepisów, do których się odsyła, także oznaczenie dziennika urzędowego, w którym zostały ogłoszone te przepisy. Takiego zapisu zaś omawiane odesłanie nie zawiera. Zatem w realiach niniejszej sprawy, ZUS powinien był uwzględnić powołaną trzecią zmianę Komunikatu Komisji - Tymczasowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki w kontekście trwającej epidemii COVID-19, która z dniem 29 czerwca 2020 r., a więc na dzień przed upływem terminu na złożenie wniosku o zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tyt. składek, rozszerzyła zakres dopuszczalnej pomocy publicznej pod ściśle określonymi warunkami na przedsiębiorstwa znajdujące się w trudnej sytuacji.
Wprawdzie ZUS pierwszą z decyzji w niniejszej sprawie wydał przed omówioną wyżej zmianą Komunikatu Komisji, lecz z uwagi na okoliczność, że w świetle przepisów art. 31zp ust. 1 i art. 31zq ust. 3 ustawy COVID-19 wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek wraz z wymaganą dokumentacją rozliczeniową można było złożyć do 30 czerwca 2020 r., obowiązkiem ZUS było uwzględnienie stanu prawnego - w omawianym zakresie warunków uznania pomocy publicznej za dopuszczalną - na ostatni dzień do złożenia wniosku, tj. 30 czerwca 2020 r.
Zakład Ubezpieczeń Społecznych zaskarżył omówiony wyrok w całości skargą kasacyjną. Zarzucił temu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj. art. 15 zzzh w zw. z art. 31 zo ust. 1 w zw. z art. 31 zp ust. 1 ustawy COVID-19 poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w dniu wydawania zaskarżonej decyzji administracyjnej organ winien zastosować trzecią zmianę z Komunikatu Komisji - Tymczasowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki w kontekście trwającej epidemii COVID-19, która z dniem 29 czerwca 2020 r., a więc na dzień przed upływem terminu na złożenie wniosku o zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek, rozszerzyła zakres dopuszczalnej pomocy publicznej pod pewnymi warunkami na przedsiębiorstwa znajdujące się w trudnej sytuacji.
Wskazując na powyższe skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji. Organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.
W uzasadnieniu podniesiono argumenty przemawiające za uwzględnieniem skargi kasacyjnej.
Skarżąca spółka nie wniosła w terminie odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Na wstępie należy wyjaśnić, że Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z dyspozycją art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a. rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów. Skarżący kasacyjnie organ zrzekł się rozprawy, a skarżąca spółka w terminie czternastu dni od doręczenia odpisu skargi kasacyjnej, nie zażądała przeprowadzenia rozprawy.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.
Stosownie do art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z dyspozycji tej normy wynika, że oddalenie skargi kasacyjnej jest następstwem uznania jej przez sąd za bezzasadną. Skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (por. np. wyroki NSA z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt I OSK 113/11; z dnia 20 stycznia 2006 r. sygn. akt I OSK 344/05 i sygn. akt I OSK 345/05). Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie. Również w sytuacji, gdy w uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji dokonał niewłaściwej wykładni przepisów prawa materialnego, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdy jego sentencja jest prawidłowa (wyrok NSA z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. akt II GSK 221/10).
Rozpoznając w tak zakreślonych granicach skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż nie było podstaw do jej uwzględnienia, chociaż zgodzić się należało z autorem skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji, dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego.
Przechodząc do oceny w istocie jedynego zarzutu skargi kasacyjnej – art. 15 zzzh w zw. z art. 31 zo ust. 1 w zw. z art. 31 zp ust. 1 ustawy o COVID-19 wskazać przede wszystkim należy, że autor skargi kasacyjnej w nieprecyzyjny sposób sformułował jego naruszenie, bowiem art. 15 zzzh ww. ustawy składa się z trzech ustępów, zaś ust. 1 z dwóch punktów. To obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest dokładne przytoczenie podstaw kasacyjnych, czego w niniejszej sprawie zabrakło. Tym niemniej, mając na uwadze treść uzasadnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał merytorycznie skargę, uznając że zarzut w istocie dotyczy art. 15 zzzh ust. 1 pkt 1 ustawy COVID-19.
Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest przyjęcie, czy wniosek skarżącej spółki o zwolnienie z obowiązku opłacania składek, powinien być rozpatrzony w oparciu o Komunikat Komisji (UE) – Trzecie zmiany w tymczasowych ramach środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki w kontekście trwającej epidemii COVID-19 (Dz.U.UE C z 2 lipca 2020 2020/C 218/C – dalej "Trzecia zmiana Komunikatu"), jak uznał sąd pierwszej instancji, czy też w oparciu o przyjęty 20 marca 2020 r. Komunikat środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki w kontekście trwającej epidemii COVID-19, jak twierdzi ZUS.
Zagadnienie właściwego odczytania odwołania zawartego w art. 15zzzh ust. 1 pkt 1 ustawy COVID-19, w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, było już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 19 stycznia 2022 r., sygn. akt I GSK 1127/21, który to pogląd skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Przypomnieć zatem należy, że w ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że organ w odniesieniu do decyzji wydanej w dniu 23 czerwca 2020 r., nie miał prawa zastosować przepisu art. 15zzzh ust. 1 pkt 1 ustawy COVID-19 o treści nadanej Trzecią zmianą Komunikatu. Treść Komunikatu kształtowała treść normatywną art. 15zzzh ust. 1 pkt 1 ustawy COVID-19 w sposób bezpośredni w takim brzmieniu, jakie wynikało z aktualnego w dacie wydania decyzji brzmienia tego Komunikatu, zgodnie z istniejąca na dzień wydania decyzji publikacją w Dzienniku Urzędowym UE. Krajowy ustawodawca określając w ustawie COVID-19 warunki przyznania pomocy de minimis wyraźnie uzależnił przyznanie tej pomocy od spełnienia warunków przyznania pomocy publicznej zgodnie z prawem unijnym, to jest w tym przypadku zgodnie z obowiązującymi w dacie przyznania pomocy (wydania decyzji) warunkami wynikającymi z Komunikatu, to jest zgodnie z jego treścią wynikającą z pierwotnej publikacji w Dzienniku Urzędowym UE C z 20 marca 2020 r. przy uwzględnieniu zmiany Komunikatu z 3 kwietnia 2020 r. Z kolei Komunikat określając warunki przyznania pomocy odwoływał się do legalnej definicji pojęcia "przedsiębiorstwa znajdującego się w trudnej sytuacji" zawartej w art. 2 pkt 18 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r., co tym samym czyniło tę definicją składnikiem treści normatywnej art. 15zzzh ust. 1 pkt 1 ustawy COVID-19. Nie było uzasadnione odwoływanie się przez sąd pierwszej instancji przy wykładni art. 15zzzh ust. 1 pkt 1 ustawy COVID-19 do treści rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej". Przede wszystkim przepisy tego rozporządzenia realizują wyznaczoną w art. 14 ust. 4 pkt 1 kompetencję Prezesa Rady Ministrów do ustalania zasad techniki prawodawczej, nie stanowią jednak dyrektyw wykładni ustaw, ani tym bardziej nie mogą wpływać na zmianę treści ustawowych norm. Należy przy tym zauważyć, że z § 158 stanowiącego, że odesłania, o których mowa w § 156-158, są odesłaniami do obowiązujących przepisów prawnych w brzmieniu, jakie będą one miały każdorazowo w czasie obowiązywania przepisu odsyłającego (odesłanie dynamiczne) wynika właśnie to, że odesłanie w art. 15zzzh ust. 1 pkt 1 ustawy COVID-19 do Komunikatu Komisji (UE) oznacza, że chodzi o tę wersję Komunikatu, jaka obowiązuje w dacie stosowania przepisu – w dacie wydania kontrolowanej decyzji. Również przepis art. 31 zp ust. 1 ustawy COVID-19 określający 30 czerwca 2020 r. jako termin ostateczny składania wniosków o zwolnienie z obowiązku opłacania składek za okres od marca do maja 2020 r. nie wpływa na treść art. 15zzzh ust. 1 pkt 1 ustawy COVID-19 obowiązującą w dacie wydania decyzji o zwolnieniu.
Przyjąć zatem należało, że co do zasady, stanowisko Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zawarte w skardze kasacyjnej co do tego, że sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni treść art. 15zzzh ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 31 zp ust. 1 ustawy COVID-19, było prawidłowe. Jednakże powyższe, nie oznacza, że zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji, mimo błędnego uzasadnienia, nie odpowiada prawu.
Jak wskazano powyżej, orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie. Zarówno sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jak i organ w skardze kasacyjnej pominęły istotną okoliczność, że przedmiotem skargi do sądu pierwszej instancji była decyzja ZUS z dnia 30 października 2020 r., utrzymująca w mocy, w wyniku złożenia przez skarżącą spółkę wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, decyzję ZUS z dnia 26 czerwca 2020 r. Trzecia zmiana Komunikatu została opublikowana w dniu 2 lipca 2020 r., ze skutkami wejścia w życie 29 czerwca 2020 r., a zatem nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że treść art. 15zzzh ust. 1 pkt 1 ustawy COVID-19, na dzień wydania zaskarżonej decyzji, tj. 30 października 2020 r., była kształtowana właśnie przez tę zmianę.
Zgodnie z zasadą ogólną praworządności (art. 6 k.p.a.), mającą walor zasady konstytucyjnej (art. 7 Konstytucji RP), organy administracji mają obowiązek działać na podstawie i w granicach prawa. Działanie na podstawie prawa, to działanie na podstawie przepisów prawa obowiązujących w dniu wydawania decyzji administracyjnej. Zasada praworządności nakłada zatem na organy orzekające obowiązek ustalenia mocy wiążącej przepisu prawa w dniu wydania decyzji. Po ustaleniu mocy obowiązującej przepisu prawa, organy powinny podjąć czynności w celu ustalenia stanu faktycznego w sprawie, do którego zastosowany zostać powinien przepis obowiązujący w dniu orzekania. To zaś implikuje w szczególności powinność rozpoznawania i rozstrzygania spraw przez organy administracji na gruncie obowiązującego aktualnie (tj. na dzień orzekania przez dany organ) stanu prawnego – zob. wyrok NSA z dnia 7 maja 2020 r., sygn. akt I OSK 3977/18. Organy są zobowiązane orzekać uwzględniając stan prawny z daty wydania decyzji, co wynika wprost z art. 6 k.p.a., jak i przede wszystkim art. 7 Konstytucji RP – wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2020 r., sygn. akt II OSK 1019/19.
W realiach niniejszej sprawy, zmiana stanu prawnego nastąpiła pomiędzy datą wydania decyzji w pierwszej instancji – 26 czerwca 2020 r., a wydaniem decyzji w drugiej instancji – 30 października 2020 r. W orzecznictwie podkreśla się, że w przypadku zmiany stanu prawnego, która następuje między wydaniem decyzji organu pierwszej instancji, a rozpatrzeniem odwołania przez organ odwoławczy, w braku odpowiednich przepisów intertemporalnych, nakłada na organ drugiej instancji obowiązek rozpatrzenia sprawy i wydania jednego z rozstrzygnięć, o których stanowi art. 138 § 1 pkt 1-3 k.p.a. z uwzględnieniem nowych bądź znowelizowanych przepisów (zob. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II OSK 2762/12). W świetle powyższego przyjąć należało, że obowiązkiem organu wydającego decyzję w dniu 30 października 2020 r., było uwzględnienie zmiany stanu prawnego jaki miał miejsce już po wydaniu decyzji przez organ w pierwszej instancji. W zakresie wejścia w życie Komunikatu Komisji – Trzeciej zmiany Komunikatu bak było przepisów intertemporalnych, a zatem organ ZUS wydając zaskarżoną decyzję z 30 października 2020 r. miał obowiązek uwzględnić treść art. 15 zzzh ust. 1 pkt 1 ustawy COVID-19 kształtowaną właśnie przez tę zmianę.
Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że sąd pierwszej instancji, mimo błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i podniesionej argumentacji, zasadnie stwierdził, ze ponownie rozpoznając sprawę ZUS powinien uwzględnić trzecią zmianę Komunikatu, rozszerzającą zakres dopuszczalnej pomocy publicznej pod ściśle określonymi warunkami na przedsiębiorstwa znajdujące się również w trudnej sytuacji. Tym samym, zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.