I GSK 1669/19

I GSK 1669/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2020-05-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-09-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Adamiec
Barbara Mleczko-Jabłońska /przewodniczący sprawozdawca/
Henryk Wach
Symbol z opisem
6559
Hasła tematyczne
Finanse publiczne
Sygn. powiązane
III SA/Gl 971/18 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2018-12-20
Skarżony organ
Zarząd Województwa
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1302
art. 179a
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
M.P. 2015 poz 821 art. 124
Uchawała Nr 221 Rady Ministrów  z dnia 10 grudnia 2013 r. w sprawie ustanowienia wieloletniego programu wspierania finansowego gmin w  zakresie dożywiania "Pomoc państwa w zakresie dożywiania" na lata 2014-2020
Dz.U. 2017 poz 201
art. 54 § 1 pkt 7 i § 2, art. 55 § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2017 poz 2077
art. 60, art. 67 ist. 1
Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Artur Adamiec po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zarządu Województwa Śląskiego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 971/18 w sprawie ze skargi Gminy Wodzisław Śląski na postanowienie Zarządu Województwa Śląskiego z dnia 26 czerwca 2018 r., nr 441/RR/2018 w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zwrotu części dofinansowania projektu oraz odsetek za zwłokę z udziałem środków z budżetu Unii Europejskiej oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 29 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 971/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu w trybie uproszczonym skargi Gminy Wodzisław Śląski na postanowienie Zarządu Województwa Śląskiego z 26 czerwca 2018 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zwrotu części dofinansowania projektu oraz odsetek za zwłokę – na skutek skargi kasacyjnej Zarządu Województwa Śląskiego od wyroku WSA w Gliwicach z 20 grudnia 2018 r. – uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżone postanowienie. Orzekł też o kosztach postępowania.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:
Decyzją z dnia 17 października 2017 r. Zarząd Województwa Śląskiego, pełniący rolę Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa Śląskiego na lata 2007-2013, zobowiązał Gminę Wodzisław Śląski do zwrotu części dofinansowania w kwocie 492.387,33 zł wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych. W dniu 15 grudnia 2017 r. gmina dokonała wpłaty ww. kwoty, jako tytuł przelewu wskazując: "z tyt. zw. cz. dof. (nal. głów.) proj.: kompleks. Gosp. Odp. Na ter. Miasta Wodzisławia Śl. et. 2, um. UDA-RPSL.05.0200-00-014/09-00, dec. 3502/FR/2017".
Postanowieniem z 7 lutego 2017 r. Zarząd Województwa Śląskiego zaliczył wpłatę 298 641,53 zł jako zwrot dofinansowania, a 193 745,80 zł jako odsetki liczone jak dla zaległości podatkowych przy zastosowaniu art. 62 § 1 i art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: o.p.).
Postanowieniem z 26 czerwca 2018 r. Zarząd Województwa Śląskiego utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ wskazał, że zwrot otrzymanego dofinansowania jest zaległością podatkową, której towarzyszą odsetki za zwłokę, pokrywane z dokonywanej wpłaty. W sytuacji gdy kwota wpłaty nie wystarcza na pokrycie należności głównej i odsetek w pełnej wysokości, stosuje się proporcjonalny podział dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek. Podział ten dokonywany jest w postanowieniu organu podatkowego, w którym musi być znana, oprócz kwoty zaległości, również kwota odsetek za zwłokę na dzień dokonania wpłaty. Organ był zatem zobowiązany do dokonania rozliczenia wpłaty na należność główną i odsetki, pomimo odmiennej dyspozycji strony, która wskazała, by zaliczyć wpłatę w całości na należność główną.
Wyrokiem z 20 grudnia 2018 r. WSA w Gliwicach uchylił zaskarżone postanowienie.
Sąd I instancji zgodził się z organem co do zasadniczej kwestii, tj. sposobu zarachowania dokonanej wpłaty na należność główną i odsetki. Jednakże, biorąc pod uwagę znaną mu z urzędu okoliczność, że wyrokiem z 25 października 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 600/18, WSA w Gliwicach uchylił decyzję Zarządu Województwa Śląskiego z 7 lutego 2018 r., utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji z 17 października 2017 r., zobowiązującą do zwrotu części dofinansowania w kwocie 492 387,33 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, Sąd przyjął, że skoro ustał byt prawny orzeczenia określającego zobowiązanie skarżącej, to za bezprzedmiotowe należało uznać rozstrzygnięcie o sposobie zarachowania przez organ środków, których zwrot okazał się nienależny.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji.
Dokonując analizy skargi kasacyjnej przez pryzmat art. 179a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), WSA uznał, że jest ona oczywiście uzasadniona, w związku z czym uchylił wyrok i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.
WSA stwierdził, że wyrok z 20 grudnia 2018 r. wydany został z naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. Zdaniem Sądu I instancji, z przepisu tego wynika, że sąd przy ocenie legalności decyzji lub postanowienia bierze pod uwagę okoliczności, które wynikają z akt sprawy i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, a rolą sądu administracyjnego jest jedynie kontrola legalności działania organów administracji publicznej według stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonej decyzji.
Rozpoznając ponownie sprawę, Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżone postanowienie należało uchylić, ponieważ zostało wydane z naruszeniem art. 60 w zw. z art. 54 § 1 o.p.
WSA wskazał, że z art. 54 § 1 pkt 7 o.p. wynika, że w przypadku przedłużenia postępowania ponad trzy miesiące, zasadą jest nienaliczanie odsetek za czas ponad ten okres. W związku z tym, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania administracyjnego w przedmiocie zwrotu dofinansowania nastąpiło 7 czerwca 2016 r., zaś decyzja w pierwszej instancji została wydana 17 października 2017 r., organ powinien, zdaniem Sądu, skrócić okres, za jaki odsetki były naliczone, czego jednak nie uczynił. W przypadku, gdyby to strona lub jej przedstawiciel przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (co – zgodnie z art. 54 § 2 o.p. – skutkowałoby obciążeniem strony odsetkami za okres dłuższy niż 3 miesiące), organ powinien tę okoliczność wykazać. Imperatywny charakter odstąpienia od naliczania odsetek wskazuje, że organ, który uważa, że są one należne za cały okres trwania postępowania, winien swe stanowisko uzasadnić, a uzasadnienie to nie może być ogólnikowe. W ocenie WSA, takiego uzasadnienia w zaskarżonym postanowieniu również zabrakło. Samo wskazanie, że przedmiot postępowania był skomplikowany, organ występował o dokumenty, a strona kilkakrotnie zapoznawała się z materiałem dowodowym, nie jest wystarczające z punktu widzenia oceny prawidłowości zastosowania art. 54 § 2 o.p., ponieważ jest zbyt ogólne. Ponadto, korzystanie przez stronę z proceduralnych uprawnień nie może uzasadniać tezy o przyczynieniu się przez stronę do opóźnienia w wydaniu decyzji, chyba że podejmowane przez stronę działania nie mają na celu doprowadzenia do wyjaśnienia sprawy, lecz zmierzają jedynie do wydłużenia postępowania.
Sąd I instancji nie podzielił natomiast zarzutu dotyczącego nieprawidłowego – zdaniem skarżącej – zarachowania dokonanej wpłaty na należność główną i odsetki. Należności, które są przedmiotem sprawy, stanowią – zgodnie z art. 60 pkt 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm.; dalej: u.f.p.) – niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym. Obejmują one należności z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowych z udziałem środków europejskich oraz inne należności związane z realizacją projektów finansowanych z udziałem tych środków, a także odsetki od tych środków i należności.
Zdaniem WSA, z przepisów art. 62 § 1 w zw. z art. 55 § 2 o.p. (mających odpowiednie zastosowanie do sprawy dotyczących należności, o których mowa w art. 60 u.f.p. – na mocy odesłania znajdującego się w art. 67 ust. 1 u.f.p.) wynika, że zobowiązany (podatnik) może wybrać, na jakie należności wpłata zostanie zarachowana, ale nie – w jaki sposób. Kwestia rozliczenia wpłaty na należność główną i odsetki jest bowiem regulowana ustawą (o.p.) i nie może być zmieniona dyspozycją podatnika.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ, wnosząc o jego uchylenie w zakresie punktów 1, 3 i 4 oraz oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w ww. zakresie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 179a p.p.s.a. poprzez uznanie podstaw skargi kasacyjnej wywiedzionej przez organ od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. III SA/Gl 971/18, za oczywiście usprawiedliwione i uchylenie tegoż wyroku, przy jednoczesnym rozpoznaniu sprawy wbrew wnioskom skargi kasacyjnej i na niekorzyść skarżącego kasacyjnie, przejawiające się w ponownym uchyleniu przez sąd zaskarżonego postanowienia organu; podczas gdy orzekając w trybie autokontroli, wraz z uwzględnieniem skargi kasacyjnej sąd ten obowiązany jest uwzględnić skargę kasacyjną również co treści jej żądania i sprawę rozpoznać na korzyść kasatora.
2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia organu na skutek błędnego uznania, że art. 60 u.f.p. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 o.p. obliguje organ wydający postanowienie o proporcjonalnym zaliczeniu wpłaty, do dokonania dogłębnej analizy terminowości podejmowanych przez Instytucję Zarządzającą czynności w postępowaniu administracyjnym zakończonym wydaniem decyzji w trybie art. 207 ust. 1 u.f.p., a także do oceny czy opóźnienie wydania decyzji w sprawie powstało z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu § 2 tego przepisu; podczas gdy proporcjonalne zaliczenie wpłaty w trybie art. 55 § 2 o.p. jest czynnością materialno-techniczną znajdującą jedynie odzwierciedlenie w formie postanowienia, a organ dokonujący zaliczenia nie posiada kompetencji do stwierdzenia istnienia lub nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek przez Beneficjenta w tym postanowieniu;
3) naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 124 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm.; dalej: k.p.a.) poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia organu na skutek błędnego uznania, że uzasadnienie postanowienia o proporcjonalnym zaliczeniu powinno zawierać wskazanie sposobu wyliczenia odsetek z podaniem publikatorów wprowadzających wysokość odsetek i okresów ich obowiązywania oraz okresu ich naliczania; podczas gdy ww. zakres informacji został przedstawiony wraz z czynnością obliczenia odsetek w aktach administracyjnych sprawy (k.16-19), a uzasadnienie postanowienia zawiera m.in. przedstawienie metodologii proporcjonalnego zaliczenia wpłaty wraz ze stosownymi obliczeniami, co w sposób wystarczający pozwala adresatowi na kontrolę prawidłowości dokonanego przez organ zaliczenia;
4) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzeczność wyroku i uzasadnienia wyroku przejawiającą w nakazaniu organami ponownego zarachowania wpłaty dokonanej przez Beneficjenta po uprzednim dokonaniu oceny, czy wystąpił okres zawieszenia biegu naliczania odsetek za zwłokę, przy jednoczesnym zaniechaniu uchylenia przez Sąd l-instancyjnego postanowienia organu o zarachowaniu;
5) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzeczność wyroku i uzasadnienia wyroku przejawiającą się w uznaniu przez sąd uzasadnienia postanowienia o zaliczeniu za niepoddające się weryfikacji, przy jednoczesnym uznaniu przez Sąd l instancji, iż proporcjonalne zaliczenie zostało wykonane prawidłowo, zgodnie z bezwzględnie obowiązującymi przepisami, których dyspozycja Beneficjenta nie może zmienić.
Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
6) art. 54 § 1 pkt 7 o.p. i § 2 tegoż przepisu, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na uznaniu przez Sąd l instancji, iż przepis ten obowiązany jest stosować organ dokonujący proporcjonalnego zaliczenia, a w konsekwencji nakazaniu organowi zbadania wystąpienia przesłanek w tym przepisie zawartych; podczas gdy czynność proporcjonalnego zaliczenia jest czynnością materialno- techniczną znajdującą jedynie odzwierciedlenie w formie postanowienia, a organ dokonujący zaliczenia nie posiada kompetencji do stwierdzenia istnienia lub nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek przez Beneficjenta w tym postanowieniu.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.
Gmina Wodzisław Śląski nie skorzystała z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu.
Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.
Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego przepisu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez WSA w Gliwicach. W tym stanie rzeczy kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku sprowadzała się do oceny, czy narusza on przepisy wskazane w zarzutach kasacyjnych.
Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.
Skarga kasacyjna wniesiona w sprawie niniejszej została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.
W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega najdalej idący zarzut naruszenia prawa procesowego, tj. art. 179a p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie, rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna.
Zdaniem skarżącego kasacyjnie organu Sąd I instancji nieprawidłowo zastosował tryb autokontroli własnego wyroku, przewidziany wyżej wskazanym art. 179a p.p.s.a., bowiem skarga kasacyjna organu została przez sąd uwzględniona, a mimo to, nie wypłynęło to na wynik sprawy. Rozstrzygnięcie sądu I instancji w dalszym ciągu pozostało takie same jak w wyroku który został uchylony. W ocenie skarżącego kasacyjnie, Sąd I instancji rozpoznający sprawę dokładnie w takim samym składzie, wykorzystał instytucję autokontroli wyłącznie do swego rodzaju "poprawienia" uzasadnienia wyroku
Zdaniem skarżącego kasacyjnie organu niedopuszczalnym jest, aby w trybie art. 179a p.p.s.a. sąd uchylał zaskarżone kasacyjnie orzeczenie i wydawał orzeczenie identyczne, gdyż orzekając w trybie autokontroli, wraz z uwzględnieniem skargi kasacyjnej sąd ten obowiązany był uwzględnić skargę kasacyjną również co do treści jej żądania i sprawę rozpoznać na korzyść kasatora.
Odnosząc się do treści art. 179a p.p.s.a. w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, stwierdzić należy, co następuje.
Istotą autokontroli jest skontrolowanie przez skład orzekający wydanego przez siebie orzeczenia (naprawienie popełnionych przy wyrokowaniu błędów i wydanie orzeczenia prawidłowego). Biorąc zaś pod uwagę charakter uchybień, jedynym możliwym rozstrzygnięciem jest uchylenie kontrolowanego orzeczenia w całości. Spełnienie przesłanek przewidzianych w art. 179a p.p.s.a. skutkuje tym, że WSA uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie, rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę.
Trzeba mieć na uwadze, że zastosowanie autokontroli w istocie prowadzi do ponownego rozpoznania sprawy przez sąd pierwszej instancji w jej całokształcie.
Z mocy wyłącznie art. 179a p.p.s.a Sąd I instancji ma kompetencje do uchylenia wydanego przez siebie orzeczenia w całości i obowiązek, na tym samym posiedzeniu, rozpoznania sprawy. Zwrot normatywny "ponownie rozpoznaje sprawę", oznacza rozpoznanie sprawy w jej całokształcie, zgodnie z brzmieniem art. 134 § 1 p.p.s.a., a nie rozpoznanie sprawy w rozumieniu art. 183 § 1 p.p.s.a., tzn. w granicach skargi kasacyjnej. Tym samym jeżeli wojewódzki sąd adaministracyjny zmieni zdanie w sprawie, w której już orzekł, to musi jeszcze raz i w całości rozpoznać sprawę (por. wyrok NSA z 9 sierpnia 2016r. sygn. akt II FSK 1291/16).
Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna. Zdanie to odnosi się do całego zdania pierwszego, a więc do wszystkich wymienionych w nim ewentualnych rozstrzygnięć. Rację ma skarżący kasacyjnie organ, iż tryb autokontroli nie może służyć sądowi I instancji wyłącznie "poprawieniu" uzasadnienia swego wyroku. Zastosowanie tego trybu nie oznacza jednak, że w wyniku "autokontroli" nie jest możliwe ponowne wydanie takiego samego rozstrzygnięcia. Uwzględnienie skargi kasacyjnej w zakresie żądania uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania nie oznacza, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd nie może wydać orzeczenia o identycznej jak uprzednio treści.
W myśl bowiem przepisu art. 179a p.p.s.a. podstawy wywiedzionej skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione w sytuacji, gdy sąd podziela zarzuty i żądania skargi kasacyjnej, uznając swoją pomyłkę w tym zakresie, co oznacza, że kontrolując prawidłowość zastosowanego przez Sąd I instancji trybu autokontroli, odnieść należy się do zarzutów skargi kasacyjnej wywiedzianej przez stronę od uprzednio wydanego wyroku. W sprawie niniejszej WSA w Gliwicach prawidłowo ocenił zarzuty złożonego środka prawnego od wyroku tego sądu z dnia 20 grudnia 2018 r., uznając jako oczywiście usprawiedliwione podstawy uprzednio wywiedzonej przez organ skargi kasacyjnej i wskazane w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i i c ) p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia organu, pomimo braku stwierdzenia jakiegokolwiek naruszenia przepisów przez organ, a jedynie w oparciu o okoliczności zaistniałe po wydaniu postanowienia o zarachowaniu, tj. znany sądowi z urzędu fakt uchylenia nieprawomocnym wyrokiem decyzji określajacej wysokość dofinansowania podlegającego zwrotowi.
Uznanie jako oczywiście uzasadnionego wskazanego wyżej zarzutu kwestionującego legalność wydanego postanowienia, a jednocześnie brak rozpoznania przez WSA w uprzednio wydanym wyroku zasadności skargi kasacyjnej w kontekście podniesionych w skardze do WSA zarzutów doprowadziło do nierozpoznania sprawy w jej całokształcie. Podstawy skargi kasacyjnej wniesionej przez Zarząd okazały się tym samym oczywiście usprawiedliwione. Tym samym rozstrzygając w jej granicach wyrok Sądu I instancji podlegał kasacji w celu ponownego rozpoznania sparwy.
W związku z powyższym, biorąc za podstawę art. 179a w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd I instancji, uwzględniając skargę kasacyjną, zasadnie uchylił w całości zaskarżony wyrok z dnia 20 grudnia 2018 r. i ponownie rozpoznał sprawę w zakresie wynikającym z art. 134 § 1 p.p.s.a, tj. w jej całokształcie. Rezultat takiej kontroli nie wykluczał zatem ponownie negatywnego dla organu jej wyniku.
Zarzut naruszenia art. 179a p.p.s.a. w sposób przedstawiony przez skarżący kasacynie organ nie okazał się więc trafny.
Również jako niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzut zawarty w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia organu na skutek błędnego uznania, że art. 60 u.f.p. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 o.p. obliguje organ wydający postanowienie o proporcjonalnym zaliczeniu wpłaty, do dokonania dogłębnej analizy terminowości podejmowanych przez Instytucję Zarządzającą czynności w postępowaniu administracyjnym zakończonym wydaniem decyzji w trybie art. 207 ust. 1 u.f.p., a także do oceny czy opóźnienie wydania decyzji w sprawie powstało z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu § 2 tego przepisu.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej proporcjonalne zaliczenie wpłaty w trybie art. 55 § 2 o.p. jest czynnością materialno-techniczną znajdującą jedynie odzwierciedlenie w formie postanowienia, a organ dokonujący zaliczenia nie posiada kompetencji do stwierdzenia istnienia lub nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek w tym postanowieniu.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa w tym miejscu, że sformułowany w powyższy sposób zarzut zawarty w podstawie wynikającej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, w istocie stanowi zarzut naruszenia prawa materialnego i powiela postawiony w pkt 6 petitum skargi kasacyjnej zarzut błędnego zastosowania sprawie art. 54 § 1 pkt 7 o.p. i § 2 tegoż przepisu. Powyższe uzasadnia tym samym łaczne rozpoznanie zawartych w pkt 2 i 6 petitum skargi kasacyjnej zarzutów.
W ocenie NSA stanowisko skarżącego kasacyjnie organu o braku podstaw do badania w postępowaniu prowadzoanym w trybie art. 55 § 2 o.p. o zarachowanie wpłaty na poczet zwrotu części dofinansowania projektu i odsetek za zwłokę okoliczności czy istnieją okresy w których odsetki za zwłokę nie biegły – nie jest zasadne, a tym samym skutecznie nie podważa trafności wydanego w sprawie rozsytrzygnięcia Sądu I instancji
W pierwszej kolejności wskazać należy, iż WSA w Gliwicach zasadnie zwrócił uwagę, że należności, które są przedmiotem sprawy, stanowią – zgodnie z art. 60 pkt 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm.; dalej: u.f.p.) – niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym. Obejmują one należności z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowych z udziałem środków europejskich oraz inne należności związane z realizacją projektów finansowanych z udziałem tych środków, a także odsetki od tych środków i należności.
Z przepisów art. 62 § 1 w zw. z art. 55 § 2 o.p. (mających odpowiednie zastosowanie do sprawy dotyczących należności, o których mowa w art. 60 u.f.p. – na mocy odesłania znajdującego się w art. 67 ust. 1 u.f.p.) wynika, że zobowiązany (podatnik) może wybrać, na jakie należności wpłata zostanie zarachowana, ale nie – w jaki sposób. Kwestia rozliczenia wpłaty na należność główną i odsetki jest bowiem regulowana ustawą – Ordynacja podatkowa i nie może być zmieniona dyspozycją podatnika.
Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej postanowienie o zarachowaniu wpłaty nie jest wyrazem wykonania wyłącznie pewnych tylko czynności technicznych.
W postanowieniu tym organ jest również obowiązany i uprawniony do badania, czy wystąpiły okresy zawieszania biegu odsetek.
Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 o.p., mającym w sprawie zastosowanie na mocy odesłania znajdującego się w art. 67 ust. 1 u.f.p odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zgodnie zaś z treścią § 2 tego artykułu przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowanym na tle powołanych wyżej przepisów wskazuje się, że w regulacji tej przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których brak jest podstaw do nienaliczania odsetek. Pierwsza z nich dotyczy sytuacji, w której "do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel". Druga zaś dotyczy sytuacji, w której "opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich, aby zaistniały podstawy do odstąpienia od zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 o.p.
Przy ocenianiu, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 o.p., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania podatkowego, prawidłowe zorganizowanie tego postępowania i brak przewlekłości w jego prowadzeniu oraz czas niezbędny do dokonania poszczególnych czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu oraz uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, czego konsekwencją może być odstąpienie od zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 op (zob. m.in. wyroki NSA z: 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2486/17 i II FSK 2491/17; 16 lutego 2016 r., II FSK 3642/13, 3 grudnia 2015 r., II FSK 2692/13).
W orzecznictwie wskazuje się również, że przepisy art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 o.p. mają z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania (por. wyrok NSA z 21 maja 2013 r., II FSK 995/12).
Ocena, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 o.p. musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy (zob. wyroki NSA z: 30 czerwca 2016 r., II FSK 1539/14 i II FSK 1311/14), z uwzględnieniem zasad wynikających z prawidłowo prowadzonego postępowania jej wynik powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia.
Nie ma racji skarżący, iż organ wydając postanowienie o zarachowaniu, uznając iż wystąpił okres zawieszenia biegu odsetek za zwłokę i uwzględniając go, dokonuje zmiany treści zobowiązania do zwrotu środków europejskich określonego decyzją nr 3502/FR/2017. Postępowanie administracyjne w przedmiocie zwrotu środków europejskich w trybie art. 207 u.f.p. nie jest natomiast właściwym miejscem kwestionowania przez skarżącego obowiązku zapłaty odsetek, na skutek błędnego ich naliczania w przypadku przewlekle prowadzonego postępowania administracyjnego.
Niezasadne jest również stanowisko, iż organ nie jest zobowiązany do uwzględniania przerwy w naliczaniu odsetek z urzędu. Powołany w tej kwestii w skardze kasacyjnej wyrok WSA w Olsztynie z dnia 28 marca 2018 sygn. I SA/OI 148/2018 nie znalazł uznania w oczach w oczach NSA ( por. wyrok NSA z dnia 22 października 2019r. sygn. akt II FSK 2613/18).
Również argumentacja skarżącego kasacyjnie organu o niedopuszczalności badania przesłanek z art. 54 § 1 pkt 7 o.p. i art. art. 54 § 2 o.p. przez inny organ, niż ten który wydał decyzję określającą obowiązek zapłaty odsetek i przytoczona przez kasatora argumentacja wyroku NSA z dnia 13 kwietnia 2018 r. sygn. II FSK 985/16, nie może odnosić się do sprawy niniejszej, w której to badania prawidłowości wyliczenia odsetek z uwzględnieniem art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 o.p., dokonuje ten sam organ, który prowadził postępowanie w przedmocie zwrotu dofinansowania (tu: Zarząd Województawa Śląskiego).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd l instancji nie dopuścił się naruszenia prawa materialnego bowiem dokonał prawidłowej wykładni art. 54 § 1 pkt 7 o.p. poprzez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie w postępowaniu o zaliczenie wpłaty na poczet zaległości z tytułu zwrotu dofinansowania projektu.
Tym samym, wbrew stanowisku skarżącego kasacyjnie organu, zgodnie z zaleceniem Sądu l instancji, organ dokonujący proporcjonalnego zaliczenia, wpłaty winien dokonać oceny czy w sprawie wystąpiły okresy zawieszenia biegu naliczania odsetek za zwłokę.
Jako nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznaje też zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 124 k.p.a. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia organu na skutek błędnego, zdaniem kasatora uznania, że uzasadnienie postanowienia o proporcjonalnym zaliczeniu powinno zawierać wskazanie sposobu wyliczenia odsetek z podaniem publikatorów wprowadzających wysokość odsetek i okresów ich obowiązywania oraz okresu ich naliczania. Według Zarządu Województwa skoro zakres informacji został przedstawiony wraz z czynnością obliczenia odsetek w aktach administracyjnych sprawy (k.16-19), a uzasadnienie postanowienia zawiera m.in. przedstawienie metodologii proporcjonalnego zaliczenia wpłaty wraz ze stosownymi obliczeniami powyższe w sposób wystarczający pozwala adresatowi na kontrolę prawidłowości dokonanego przez organ zaliczenia.
Odnosząc się do powyższego zarzutu, przypomnieć wypada, że art. 124 § 1 k.p.a. stanowi o elementach postanowienia. Poza tymi elementami stosownie do art. 124 § 2 k.p.a. postanowienie powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Jest to kolejny przejaw stosowania zasady przekonywania, która powinna być przestrzegana przez organ prowadzący daną sprawę. Z powyższego przepisu wynika, że treść uzasadnienia winna obrazować szczegółowy tok rozumowania organu, które doprowadziło do wydania konkretnego rozstrzygnięcia oraz wskazywać i wyjaśniać przesłanki faktyczne, jakimi kierował się organ podejmując konkretne rozstrzygnięcie. Dotyczy to rozstrzygnięć organów obu instancji, przy czym uzasadnienie rozstrzygnięcia organu odwoławczego winno nadto zawierać szczegółowe ustosunkowanie się do zarzutów zawartych w środku odwoławczym. Prawidłowe uzasadnienie rozstrzygnięcia powinno umożliwiać stronie zapoznanie się z motywami, którymi kierował się organ, a także kontrolę prawidłowości rozstrzygnięcia przez sąd (wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 lutego 201020r sygn. akt II ISA/Lu582/19) .
Zdaniem NSA Sąd I instancji zasadnie uznał, że skoro w zaskarżonym postanowieniu organ nie wskazal sposobu wyliczenia odsetek z podaniem publikatorów wprowadzających wysokość odsetek i okresów ich obowiązywania oraz okresu ich naliczania, strona nie może być przekonana do zasadności rozstrzygnięcia w tym zakresie bowiemweryfikacja nie jest wówczas możliwa. Wymogu zadośćuczynienia treści art. 124 § 2 k.p.a. nie spełnia, wbrew stanowisku organu czynność organu która znalazła odzwierciedlenie w aktach sprawy na wskazanych kartach, których zdaniem organu wyróżniono kwoty i daty od jakich odsetki są liczone, oraz okresy za jakie odsetki liczono, wysokość stawki.
Nie jest trafny podniesiony w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zawarty w pkt 4 i 5 petitum skargi kasacyjnej. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowisko Zarządu Województwa Śląskiego, podstawę prawną rozstrzygnięcia, jej wyjaśnienie oraz wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku spełnia wymogi ustawowe. Przy ocenie skuteczności naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. pamiętać należy, że jest to przepis procesowy, zatem może być skuteczną podstawą kasacyjną tylko jeżeli jego naruszenie miało wpływ i to istotny na wynik sprawy sądowoadministracyjnej.
Okoliczność, iż WSA w Gliwicach uznając za zasadne rozstrzygnięcie o sposobie zarachowania przez organ dopiero po uprzednim ustaleniu okresów w których odsetki za zwłokę nie biegły, uchylił jedynie zaskarżone postanowienie, a nie rozstrzygnięcia organów obu instancji, nie uzasadnia twierdzenia o niespójności zaskarżonego wyroku z jego uzasadnieniem, jak też nie stanowi o naruszeniu art. 135 p.p.s.a. Zlecenie w wytycznych ponownego zarachowania oznacza bowiem konieczność ponownego rozpoznanie sparwy, w tym przypadku istotnie ponownego rozpoznana zażalenia zgodnie z przedstawonymi w zaskarżonym wyroku wskazaniami. Brakiem zaś uchylenia orzeczenia organu I instancji nie można uzasadniać wadliwości uzasadnienia wyroku jak również wywodzić, iż z mocy art. 135 p.p.s.a obowiązek taki na Sądzie I instancji spoczywał. Z treści art. 135 p.p.s.a. wynika, że warunkiem zastosowania trybu określonego w tym przepisie jest niezbędność takiego rozstrzygnięcia do końcowego załatwienia sprawy. W doktrynie wskazuje się, że spełnienie przesłanki "niezbędności" następuje jedynie wówczas, gdy bez zastosowania trybu określonego w wyżej wskazanym przepisie załatwienie sprawy byłoby "niemożliwe lub co najmniej utrudnione" (Z. Kmieciak, Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych, PiP 2007/4, s. 39).
Również za niezasadne uznać należy twierdzenie kasatora o niespójności wywodu Sądu I instancji poprzez uznanie przez sąd uzasadnienia postanowienia o zaliczeniu za niepoddające się weryfikacji, przy jednoczesnym przyjęciu, iż proporcjonalne zaliczenie zostało wykonane prawidłowo.
Odnosząc się do powyższego, wskazać należy, że uzasadnienie WSA w Gliwicach nie jest obarczone błędem logicznym, bowiem twierdzenie Sądu I instancji o dokonanym przez organ prawidłowo sposobie zarachowania, jak wynika z całościowej analizy motywów wyroku, odnieść należy jedynie do kwestii właściwie zastosowanej przez organ zasady wynikającej z art. 55 § 2 o.p. o proprcjonalnym zaliczeniu wpłaty, która nie pokrywa całości zaległosci podatkowej wraz z odsetkami. Tym samym Sąd I instancji zgodził się jedynie z organem o konieczności zaliczenia wpłaty na należność główną i odsetki, nie podzielając wniosku zobowiązanego o zarachowaniu wpłaty w całości na poszczególne transze należności głównej z pominięciem odsetek.
Podsumowując, skoro przedstawione wyżej zarzuty nie okazały zasadne, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.