I GSK 1662/06

I GSK 1662/06 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2007-05-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-07-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Józef Waksmundzki
Marek Zalewski
Urszula Raczkiewicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Celne postępowanie
Celne prawo
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
V SA/Wa 2231/05 - Wyrok WSA w Warszawie z 2006-03-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz (spr.) Sędziowie Józef Waksmundzki NSA Marek Zalewski Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Pruszkowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 marca 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 2231/05 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz Lek Polska Sp. z o.o. w Pruszkowie kwotę 430 (czterysta trzydzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 marca 2006r., sygn. akt V SA/Wa 2231/05, oddalił skargę [...] Sp. z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2005 r., Nr [...], w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że na podstawie dokumentu SAD o nr [...]z dnia [...] lipca 2001 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki, uprzednio objęte procedurą składu celnego, sprowadzone przez [...] Spółkę z o.o. w Pruszkowie ze Słowenii. Do zgłoszenia dołączono deklarację wartości celnej oraz faktury wystawione przez eksportera - firmę [...] ze Słowenii.
Decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe w odniesieniu do poz. 2 dokumentu SAD obejmującej lek o nazwie [...] i określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem premii (rabatów) udzielonych importerowi przez eksportera oraz orzekł w przedmiocie podatku należnego od importowanych towarów.
Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r., Nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera ujawniono umowę z [...] lipca 1999 r. Nr PL [...] wraz z załącznikami (z dnia [...] lipca 1999 r., [...] kwietnia 2000 r., [...] października 2000 r. oraz [...] lipca 2001 r.), i związane z nimi uzgodnienia dotyczące różnych form dofinansowania firmy [...] przez kontrahenta zagranicznego w drodze premii pieniężnych, rabatów. Organ stwierdził, że w wyniku kontroli celnej ustalono, iż dokonując zgłoszeń celnych polski importer nie uwzględniał rabatu wynikającego z noty kredytowej nr [...] z dnia [...]. 09.2001 r., wystawionej na podstawie umowy nr PL [...] i załącznika nr 1 z dn.[...] lipca 2001 r. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że zawarte w uzasadnieniu decyzji I instancji stwierdzenie, iż przy wyliczaniu wartości celnej uwzględniono kwoty rabatu z faktur spełnia wymogi art.210 ordynacji podatkowej.
Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przytoczył treść art. 23 § 1 Kodeksu celnego, zgodnie z którym wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalona o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i 31 Kodeksu celnego. Stosownie do art. 83 § 3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane.
Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie wartość celna towarów zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera, ale bez uwzględnienia rabatów dotyczących wskazanych w fakturze nr 54081 z 6 lipca 2001r . leków o nazwie [...] (poz. 1 SAD) oraz [...] (poz. 2 SAD).
Tymczasem, udzielony na fakturze handlowej rabat stanowił realizację zawartego przez strony porozumienia, składającego się z umowy nr [...], aktualnego cennika leków oraz załącznika nr 1 do wymienionej umowy, w którym przewidziano przyznawanie Dystrybutorowi (polskiej firmie) premii pieniężnej (rabatu) oraz określono górną granicę przyznanego upustu. Zatem rabaty wyodrębnione na fakturze handlowej potwierdziły fakt zrealizowania udzielonej (i zapewnionej umową) obniżki.
Sąd stwierdził, że z treści art. 23 § 1 Kodeksu celnego i innych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej wynika, iż wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna nawet, jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego.
W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, przyznane rabaty kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym. Powoływany przez skarżącą przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według obowiązujących w tym dniu stawek.
Odnośnie do sposobu wyliczenia wartości celnej, Sąd wskazał, iż został on syntetycznie przedstawiony w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Wyliczenia wartości celnej dokonano poprzez uwzględnienie kwot rabatów wynikających z faktury handlowej. Sąd stwierdził, że pomimo tego, że Naczelnik Urzędu Celnego nie podał w uzasadnieniu decyzji kwot rabatów, to jednak na podstawie akt administracyjnych sprawy (faktury załączonej do dokumentu SAD oraz analizy samego dokumentu SAD) i decyzji tego organu (tj. sentencji) nie trudno ustalić, iż organ I instancji orzekając w sprawie uwzględnił rabat, dotyczący leku o nazwie [...]. Wprawdzie Sąd przyznał rację skarżącej, iż w powyższym kontekście organy celne dopuściły się naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jednak naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.
Za nie mający wpływu na wynik sprawy Sąd uznał również zarzut skarżącej dotyczący pominięcia w sprawie załącznika z dnia 12 kwietnia 2000 r., mającego jej zdaniem obowiązywać w dacie dokonania zgłoszenia celnego. Na podstawie tego załącznika do ujawnionej umowy przewidziano rabat naturalny w wysokości do 15%. Sąd podkreślił, iż w sprawie uwzględniono jedynie kwoty rabatów wynikające z faktury handlowej. Nadto zauważył, iż kwoty tych rabatów w stosunku do wartości leków nabytych od kontrahenta zagranicznego, do których rabaty te się odnoszą, stanowią dokładnie 15% wartości tych leków.
Za chybione Sąd uznał zarzuty skarżącej o charakterze procesowym.
W cenie Sądu błędny jest zarzut naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Decyzja organu I instancji korygująca zgłoszenie celne z [...] lipca 2001 r. została wydana [...] czerwca 2004 r. i doręczona pełnomocnikowi strony dnia 2 lipca 2004 r., a więc z zachowaniem trzyletniego terminu. Natomiast decyzja organu II instancji z [...] czerwca 2004 r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu
I instancji, a w konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.
Za nietrafny uznano też zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania celnego. Wyjaśniono, że wskazywane pismo Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] września 2001 r., skierowane do dyrektorów urzędów celnych, wskazywało na konieczność zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i przeprowadzenia kontroli postimportowych w celu weryfikacji prawidłowości ustalenia wartości celnej. Sąd I instancji uznał, że w niniejszej sprawie decyzje zostały wydane przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadniał oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych.
W ocenie Sądu wzruszenia zaskarżonej decyzji nie uzasadniał również podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej tj. art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), podstawą do uwzględnienia skargi może być naruszenie przepisów postępowania tylko wtedy, gdy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza akt postępowania nie potwierdza zasadności zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem wymienionych w skardze przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie organy celne działały zgodnie z zasadą praworządności i na podstawie obowiązujących przepisów prawa, co czyni nieuzasadnionym zarzut naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP.
Sąd uznał za nietrafny również naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji wydanej z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przez brak określenia w sentencji decyzji I instancji kwoty podatku od towarów i usług. Sąd zauważył, iż załącznik nr 6 do rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193), obowiązującego w dacie przedmiotowego w sprawie zgłoszenia celnego, zawiera instrukcję wypełniania i stosowania dokumentu SAD, zgodnie z którą przy wprowadzaniu towarów na polski obszar celny w polu 47 dotyczącym obliczania opłat podaje się 3-cyfrowy kod identyfikujący należności według wykazu, gdzie kod 813 oznacza podatek od towarów i usług. Z tego też powodu organ I instancji orzekając w sprawie określił wysokość podatku od towarów i usług dla poszczególnych pozycji SAD posługując się właśnie kodem 813.
Sąd podzielił stanowisko strony odnośnie wskazania przez Dyrektora Izby Celnej jako podstawy prawnej orzekania przepisów proceduralnych - art. 11 ust. 2 i 11c ust. 2 i 4 - nieobowiązującej już w dacie orzekania przez ten organ ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. Organ odwoławczy powinien był wskazać obowiązujący w dacie orzekania art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. Sąd wyjaśnił, że z przepisów ustawy o VAT z 1993 r. w niniejszej sprawie zastosowanie mają natomiast przepisy prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania zgłoszenia celnego, prawidłowo powołane w decyzji organu I i II instancji.
W ocenie Sądu, powyższy zarzut, pomimo że uzasadniony, nie stanowi podstawy wzruszenia zaskarżonej decyzji, ponieważ stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., w dacie orzekania przez Dyrektora Izby Celnej istniała nie wskazana przez organy celne, ale obowiązująca podstawa prawna do orzekania przez organy celne w zakresie podatku VAT (art. 33 ustawy o VAT z
2004 r.).
[...] Spółka z o.o. w Pruszkowie wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, domagając się uchylenia w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenia kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
I. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., tj.:
1) art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), dalej p.u.s.a., poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie naruszających przepisy o postępowaniu, tj. art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia dokonane przez organy celne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy, a w szczególności poprzez brak jednoznacznego ustalenia czy w niniejszej sprawie występowały rabaty na fakturach czy też premie pieniężne udzielane skarżącej notami kredytowymi,
- naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w szczególności Załącznika nr 1 z dnia [...] lipca 2001 r. do Umowy nr PL [...] z dnia [...] lipca 1999 r., jak również noty kredytowej nr [...] z dnia [...] września 2001 r., co spowodowało sprzeczne z istniejącym w sprawie stanem faktycznym ustalenie, że premie finansowe otrzymane przez Skarżącą miały wpływ na wartość celną towarów importowanych przez Skarżącą oraz, że w dacie dokonania zgłoszenia celnego Skarżąca była w posiadaniu w/w noty kredytowej, co z kolei mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby stan faktyczny w tym zakresie ustalony został prawidłowo, to wydane rozstrzygnięcia musiałyby uwzględnić brak wpływu premii pieniężnych na wartość celną importowanych towarów,
- naruszenie art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia przez organy celne całkowitej wartości sprzedaży farmaceutyków nabytych od zagranicznego dostawcy w 2001 r., co wskazywało na zaniechanie zbadania przez organy celne sposobu realizacji Umowy nr PL [...] z dnia [...] lipca 1999 r. wraz z
załącznikami, a realizacja powyższych uzgodnień została uznana za mającą wpływ na
wartość celną importowanych towarów ze względu na zawarte w nich uregulowania
dotyczące premii pieniężnej, której wielkość - zgodnie z Załącznikiem nr 1 z dnia
[...] lipca 2001 r. do Umowy nr PL [...] z dnia [...] lipca 1999 r. - uzależniona
została od wartości sprzedaży, a zatem brak ustalenia przez organy celne faktycznego
poziomu rocznej sprzedaży mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy,
- naruszenie art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne przyporządkowanie noty kredytowej nr 68 z dnia 28 września 2001 r. do zgłoszeń celnych wg których objęto procedurą dopuszczenia do obrotu lek [...] z okresu od stycznia do września 2001 r., jak również poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniach decyzji organów celnych dokonanego przez te organy wyliczenia wartości celnej importowanych towarów, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wartość celna towarów objętych spornym zgłoszeniem celnym została obniżona przez organy celne przy uwzględnieniu powyższej noty kredytowej, jak również przy uwzględnieniu rabatu rzekomo występującego w fakturach objętych zakwestionowanym zgłoszeniem celnym.
Biorąc pod uwagę wskazany powyżej wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organy celne przepisów o postępowaniu, WSA zobowiązany był do uchylenia zaskarżonej decyzji. Brak uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji stanowi naruszenie powołanych na wstępie przepisów o postępowaniu przed WSA, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż rozstrzygnięcie Sądu w zgodzie z tymi przepisami skutkowałoby wydaniem odmiennego wyroku, tj. uchylającego zaskarżone decyzje organów celnych.
2. naruszenie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do jej uwzględnienia przez Sąd ze względu na niezgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie, tj. pomimo że decyzje te zostały wydane z naruszeniem powszechnie obowiązujących przepisów prawa, czyli rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych - załącznika nr 6 "Instrukcja wypełniania dokumentów SAD. Część V. Pole 45" oraz z naruszeniem art. 2 Konstytucji RP i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że gdyby decyzja ta została wydana z uwzględnieniem rozporządzenia Ministra Finansów i Instrukcji wypełniania dokumentów SAD, to rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia wartości celnej importowanych towarów mogłoby być inne, tzn. wartość celna nie zostałaby zmieniona w stosunku do tej, którą strona skarżąca wykazała w dokumentach SAD.
3. naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:
- sprzeczność przyjętych przez WSA ustaleń dotyczących stanu faktycznego (w zakresie nazw leków objętych zgłoszeniem celnym; numerów pozycji SAD, do których odnosiły się zaskarżone decyzje; numeru faktury; kwoty obniżenia wartości celnej; kwestii rabatów na fakturach z ustaleniami organów celnych, przy jednoczesnej akceptacji przez WSA sposobu wyliczenia wartości celnej przedstawionej w decyzji organu pierwszej instancji,
- błędne przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zarzutów zawartych w skardze.
Powyższe uchybienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, naruszając art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazuje na brak wnikliwej oceny przez WSA legalności zaskarżonej decyzji, tj. na naruszenie przez WSA art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby WSA prawidłowo ustalił podstawę faktyczną sporu pomiędzy organami i Skarżącą oraz rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonych decyzjach to wydane rozstrzygnięcie mogłoby być inne, gdyż odnosiłoby się do tych ustaleń.
II. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: naruszenie art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 9 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że otrzymana przez skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego premia pieniężna mogła mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru oraz błędną wykładnię art. 85 § 1 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych.
Argumentacja na poparcie powyższych zarzutów została przedstawiona przez skarżącą w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarżąca powołała obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a. W związku z tym rozważania należy rozpocząć od oceny zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy postępowanie sądowe nie jest dotknięte nieważnością, a stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.
W rozpoznawanej sprawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania sprowadzały się, najogólniej rzecz ujmując, do twierdzenia, że WSA z naruszeniem wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania sądowoadministracyjnego odmówił uchylenia decyzji organów celnych obu instancji, mimo, że w toku postępowania przed tymi organami doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz zbierania i oceny dowodów.
Cała grupa zarzutów, związanych z naruszeniem przez organy celne art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w istocie zmierzała do wykazania, że wadliwie dokonano ustaleń dotyczących wartości celnej towarów i zastosowano niewłaściwy mechanizm odliczania przyznanego spółce rabatu.
Przechodząc do oceny zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania należy wskazać, że nie jest uzasadniony zarzut zaakceptowania przez Sąd zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy celne art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia całkowitej wartości sprzedaży farmaceutyków zakupionych przez skarżącą w roku 2000. Dokonanie takich ustaleń było w istocie niecelowe, ponieważ wartość farmaceutyków, od których następnie odliczano rabat, została podana w fakturach dołączonych do zgłoszenia celnego.
Sąd nie miał również podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny umowy z dnia 2 lipca 1999 r. oraz załącznika nr 1, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo ocenił charakter prawny umowy wraz z załącznikiem oraz wpływ jej postanowień na wartość transakcyjną sprowadzonych towarów.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, chybiony jest zarzut naruszenia art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz z art. 1 § 2 p.u.s.a. polegający na oddaleniu skargi pomimo, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. rozporządzenia Ministra Finansów dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych - załącznika nr 6 "Instrukcja wypełniania dokumentów SAD. Część V. Pole 45" oraz z naruszeniem art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem NSA, umowa z dnia [...] lipca 1999 r. nr [...] powinna być w niniejszej sprawie ujawniona przez stronę skarżącą już w chwili zgłoszenia importowanych leków do procedury celnej. Obowiązek taki wynika z treści art. 64 § 2 Kodeksu celnego. Przepis ten stanowi, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Kodeks celny upoważniał jednocześnie właściwy organ do określenia wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, wzorów formularzy oraz dokumentów, jakie należy do niego dołączyć (art. 64 § 4). Wydane na tej podstawie cyt. rozporządzenie Ministra Finansów określało jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego - dokumentu SAD (§ 206 ust. 1 pkt 12). Również przykładowo określono elementy faktury lub innego dokumentu służącego ustaleniu wartości celnej towaru (§ 208 ust. 1). Oznacza to, że nie było jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego i dołączanych do niego dokumentów. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. W tym więc przypadku skarżąca była zobowiązana do ujawnienia umowy z dnia [...] lipca 1999 r. nr [...]. W dołączonej do zgłoszenia deklaracji wartości celnej skarżąca zobowiązała się do dostarczenia m. in. dodatkowych dokumentów służących do ustalenia wartości celnej przywiezionych towarów. Mimo to nie przedstawiła organowi celnemu wystawionych jej not kredytowych, które miały istotne znaczenie dla ustalenia wartości celnej w prawidłowej wysokości.
Ponadto zasady wypełniania deklaracji wartości celnej zobowiązują do podania w polu nr 4 numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc również do podania informacji o każdej umowie, która zawiera ustalenia stron co do ceny towarów będących przedmiotem importu. Skarżąca niesłusznie wiąże obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie wyłącznie z rabatem, który został uwidoczniony w fakturze. Stanowisko to nie uwzględnia bowiem obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczenia w niej wszelkich elementów kształtujących cenę towaru. Nie można zatem skutecznie powoływać się na fakturę, która nie zawierała wszystkich danych, dotyczących ceny towaru i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar.
Nie można natomiast odmówić zasadności zarzutowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, który odnosił się do okoliczności stanu faktycznego przyjętych przez Sąd a dotyczących rodzajów leków objętych zgłoszeniem celnym, numerów pozycji SAD, do których odnosiły się decyzje organów celnych, numerów faktur, stanowiących podstawę odliczenia rabatu a także i tego czy decyzje organów celnych dotyczą rabatu określonego w fakturze czy nocie kredytowej.
Z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. wynika zakres kompetencji sądów administracyjnych w zakresie kontroli działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Szczególnym wyrazem realizacji tych kompetencji jest wynikający z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. obowiązek sądu uchylenia decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Z kolei z art. 135 p.p.s.a. wynika możliwość stosowania opisanego środka do innych aktów wydanych w postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, w tym do decyzji organu pierwszej instancji.
Nie można nie zauważyć, że w motywach wyroku Sądu I instancji doszło do przyjęcia sprzecznych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy. Sąd rozważając kwestię wartości celnej odniósł się do leków [...], [...] i faktury nr [...], wywodząc, że nie zostały uwzględnione w zgłoszeniu celnym rabaty dotyczące części tych leków( str . 7 uzasdnienia). Tymczasem leki te nie były objęte uznanym przez organy celne za nieprawidłowy zgłoszeniem celnym i zaskarżona do Sądu I instancji decyzja leków tych nie dotyczyła. W dalszej części uzasadnienia wyroku, poświęconej metodzie wyliczania rabatów mowa jest już o leku [...], którego zaskarżona decyzja dotyczyła i w tym zakresie przyjęte jest ustalenie, że uwzględnione zostały tylko rabaty określone na fakturze handlowej.
Natomiast organy celne obu instancji w sposób odmienny wyjaśniły w uzasadnieniach swych decyzji podstawę faktyczną rozstrzygnięć w zakresie przyjętych do obniżenia wartości celnej rabatów. Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie odnosząc się do tej kwestii wskazał w swoim rozstrzygnięciu, iż w każdym zgłoszeniu celnym odjęto kwoty rabatów wynikające z faktur a ponadto, wzięto pod uwagę upust wynikający z noty kredytowej nr 68 z [...].09.2001 r. ,dotyczącej obniżki ceny leku [...]. Z kolei Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, utrzymując w mocy decyzję organu celnego I instancji i przyjmując że obniżono wartość celną leków objętych spornych zgłoszeniem celnym w oparciu o notę kredytową nr. 68 z 28 września 2001 r. jednocześnie zawiera stwierdzenie o uwzględnieniu kwot rabatów wynikających z faktur. Nadto, podnieść należy, że organy orzekające nie odniosły się w żaden sposób, do faktu,że nota kredytowa nr 68 dotyczy leku [...], ale w ampułkach, podczas gdy przedmiotem importu był [...] w tabletkach. Brak jednoznacznych ustaleń w powyższym zakresie rzeczywiście wskazywał na naruszenie przez ten organ art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie odniósł się do tych rozbieżności. W związku z tym stwierdzić należy, iż Sąd I instancji nie przeprowadził prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie poczynionych przez organy celne ustaleń faktycznych, mających istotne znaczenie w sprawie. Ponadto przyjął ustalenia nie znajdujące oparcia w materiale sprawy w zakresie dotyczącym leków zgłoszeniem celnym nie objętych. Nie może ulegać wątpliwości, że w wypadku kwestionowania przez organy celne wartości celnej towaru, podanie podstaw faktycznych weryfikacji zgłoszenia celnego jest okolicznością istotną i nie wyjaśnienie jej powoduje, że zaskarżony wyrok nie mógł się ostać.
Wobec zasadności wskazanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania, odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd uznał za zbędne.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).