I GSK 1566/22

I GSK 1566/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-09-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-08-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Beata Sobocha-Holc /przewodniczący/
Monika Krzyżaniak /sprawozdawca/
Tomasz Smoleń
Symbol z opisem
6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Hasła tematyczne
Ubezpieczenie społeczne
Sygn. powiązane
II SA/Go 178/22 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 2022-05-26
Skarżony organ
Inne
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 423
art. 28 ust. 3 pkt 3, 5 i 6
Ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.
Dz.U. 2023 poz 775
art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 3
Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Sędzia NSA Tomasz Smoleń Sędzia del. WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Protokolant asystent sędziego Izabela Kołodziejczyk po rozpoznaniu w dniu 4 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 maja 2022 r. sygn. akt II SA/Go 178/22 w sprawie ze skargi S. w K. w likwidacji na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 28 stycznia 2022 r. nr UP-77/2022 w przedmiocie umorzenia należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 26 maja 2022 r., sygn. akt II SA/Go 178/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu skargi S. w K. w likwidacji na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 28 stycznia 2022 r., nr UP-77/2022 w przedmiocie odmowy umorzenia należności z tytułu składek, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 16 września 2021 r., nr 2143/2021.
Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym.
24 stycznia 2020 r. likwidator S. w K. w likwidacji złożył do ZUS wniosek o uwzględnienie przedawnienia należności z tytułu składek, prawidłowe rozliczenie wpłat dokonanych przez S oraz umorzenie należności z tytułu składek. Zdaniem likwidatora składki od 1 stycznia 2018 r. zostały uregulowane, przy czym na skutek działań ZUS zostały zaksięgowane na przedawnione zobowiązania, w tym w kwocie 1687,42 zł na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych w kwocie 5 648,76 zł, kosztów egzekucyjnych w wysokości 36 255,66 zł oraz odsetek w wysokości 9 021,00 zł za przedawnione zaległości za sierpień 2017 r. Strona podniosła, że dokonała wpłat na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za okres od października 2019 r. do grudnia 2019 r. Ponadto zarzuciła, że 30 czerwca 2015 r. ZUS wszczął ponownie postępowanie egzekucyjne pomimo utraty osobowości prawnej przez S., a ponadto S. nie ujawnił jakiegokolwiek majątku. W ocenie likwidatora, egzekucja jest bezzasadnie kontynuowana do dnia dzisiejszego, pomimo niewyegzekwowania jakichkolwiek środków. Egzekucja powinna być umorzona, ponieważ w przedmiotowej sprawie nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Likwidator zaznaczył, że S. podjął stosowne działania i złożył zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym oraz wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Postępowanie zakończyło się odrzuceniem skargi przez WSA w Gorzowie Wlkp. postanowieniem z 16 czerwca 2016 r., sygn. akt II SA/Go 155/16 oraz postanowieniem z 13 lutego 2020 r., sygn. akt II SA/Go 427/19.
Decyzją z 16 września 2021 r. ZUS odmówił S. w K. w umorzenia należności z tytułu składek w części finansowanej przez płatnika składek oraz odsetek za zwłokę od należności z tytułu składek w części finansowanej przez ubezpieczonych w łącznej kwocie 43.448.327,18 zł.
W uzasadnieniu decyzji ZUS przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania wskazał, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej należności z tytułu składek nie uległy przedawnieniu, a postępowanie egzekucyjne trwa nadal. Organ wyjaśnił, że postępowanie w przedmiocie umorzenia należności z tytułu składek nie jest postępowaniem w przedmiocie ustalenia istnienia i określenia wysokości obowiązku, jak również postępowaniem w przedmiocie ustalenia przebiegu ubezpieczenia, okresów prowadzenia pozarolniczej działalności, w której powstał dochodzony obowiązek przez podmiot obowiązany. Nie jest to postępowanie w sprawie rozliczenia wpłat na koncie płatnika składek. Są to bowiem postępowania odrębne z zakresu prawa pracy i ubezpieczeń społecznych, podlegające kontroli sądu powszechnego.
ZUS na podstawie bilansów za lata 2016-2020 ocenił aktualną sytuację finansową S. i wskazał, że w 2016 r. odnotowano ujemny wynik finansowy w wysokości 353 969,32 zł, w 2017 r. odnotowano dodatni wynik finansowy w wysokości 60 830 753,66 zł, w 2018 r. wynik finansowy wyniósł 0 zł, a w 2019 r. odnotowano dodatni wynik finansowy w wysokości 150 000,00 zł, w 2020 r. wynik finansowy wyniósł 0 zł. Strona nie figuruje jako właściciel pojazdów w bazie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz nie figuruje jako właściciel nieruchomości w bazie Danych Ksiąg Wieczystych.
ZUS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 28 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 423 ze zm.), dalej u.s.u.s., ponieważ wniosek o umorzenie należności z tytułu składek złożył likwidator S.. Nie zachodzą także przesłanki określone w art. 28 ust. 3 pkt 2, 4, 4b i 4c, ponieważ sąd oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości lub umorzył postępowanie upadłościowe z przyczyn, o których mowa w art. 13 oraz art. 361 ust. 1 pkt 1 ustawy - Prawo upadłościowe, nie nastąpiło zaspokojenie należności w umorzonym postępowaniu upadłościowym oraz ogłoszono upadłość, o której mowa w części III w tytule V ustawy - Prawo upadłościowe. W odniesieniu do art. 28 ust. 3 pkt 4a u.s.u.s. organ podniósł, że zadłużenie jest wyższe, niż kwota kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym.
Odnosząc się do przesłanki całkowitej nieściągalności uregulowanej w art. 28 ust. 3 pkt 3 u.s.u.s. organ zwrócił uwagę, że treść tego przepisu wymaga obok zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej także stwierdzenia, iż równocześnie występuje brak majątku, z którego można egzekwować należności, brak małżonka, następców prawnych, możliwości przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Ustawodawca dopuszczając możliwość umorzenia należności publicznoprawnej wprowadza obowiązek równoczesnego ustalenia, że wystąpiły dodatkowe okoliczności, wykluczające możliwość ściągnięcia należności, w tym poprzez rozszerzenie kręgu podmiotów, wobec których można dochodzić należności składkowych (następcy prawni, małżonek, osoby trzecie). ZUS podał, że organem założycielskim S. jest R., a stosownie do treści art. 60 ust 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, zobowiązania i należności samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej po jego likwidacji stają się zobowiązaniami i należnościami Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego. Zatem zobowiązania S., które nie zostaną zaspokojone w toku postępowania likwidacyjnego zostaną przejęte przez Powiat G.
Organ podkreślił jednocześnie, że w sprawie występują przesłanki wskazane w art. 28 ust. 3 pkt 5 i 6 u.s.u.s., ponieważ prowadzone wobec strony postępowania egzekucyjne przez komorników ulegały umorzeniu, z uwagi na stwierdzenie bezskuteczności egzekucji. Istnieją także podstawy do stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwot przekraczających wydatki egzekucyjne. Niezależnie jednak od powyższego postępowanie w przedmiocie umorzenia należności ma charakter uznaniowy, natomiast obowiązkiem wszystkich płatników jest ponoszenie kosztów należności składkowych.
Od powyższej decyzji likwidator S. złożył wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy powołując się na stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z 6 maja 2021 r., sygn. akt II SA/Go 101/21, że rozstrzygnięcie organu, iż w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania przesłanka całkowitej nieściągalności określona w art. 28 ust. 1 pkt 5 i 6 u.s.u.s., nie jest zasadne.
W ocenie likwidatora, ZUS w ponownie prowadzonym postępowaniu (po wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z 6 maja 2021 r.) nie dokonał samodzielnej i wyczerpującej oceny całkowitej nieściągalności i nie uwzględnił oceny prawnej przedstawionej przez sąd. Czynności dokonane przez organ ograniczyły się jedynie do wezwania S. do przesłania sprawozdań finansowych oraz ustalenia w odpowiednich bazach, że podmiot nie figuruje, jako właściciel pojazdów oraz nie figuruje jako właściciel nieruchomości. Skarżący podniósł, że pomimo wystąpienia w sprawie przesłanek, o których mowa w art. 28 ust. 3 pkt 5 i 6 u.s.u.s. organ uznał, że skoro decyzja o umorzeniu należności ma charakter uznaniowy, to ZUS ma prawo, mimo zaistniałych przesłanek odmówić umorzenia należności z tytułu nieopłaconych składek.
Likwidator S. podniósł również, że bezpodstawne jest stanowisko organu, że istnieje możliwość wyegzekwowania długu w ramach obecnego majątku i w dalszej perspektywie czasowej. Zarzucił organowi brak wskazania przesłanek, na jakich opiera to przekonanie, a decyzja w tym względzie jest zupełnie sprzeczna. Organ powinien poczynić wyjaśnienia, co do dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez kolejne 24 lata, wobec podmiotu który nie posiada majątku i nie może nabyć żadnego majątku w przyszłości, bowiem nie posiada środków oraz nie prowadzi już żadnej działalności.
Decyzją z 28 stycznia 2022 r. ZUS utrzymał w mocy własną decyzję z 16 września 2021 r. podzielając stanowisko, że należności figurujące na koncie S. jako płatnika składek nadal są wymagalne i nie uległy przedawnieniu, a spełnienie którejkolwiek z przesłanek zawartych w art. 28 ust. 3 u.s.u.s. nie skutkuje umorzeniem należności. Podał, że zakończenie procesu likwidacyjnego S. w 2017 r. nie jest możliwe i konieczne stało się podjęcie uchwały o przedłużeniu trwania czynności likwidacyjnych do 31 grudnia 2042 r. Jak wynika ze zgromadzonego materiału w sprawie, Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra Finansów na podstawie umowy zawartej w lipcu 2015 r. udzielił pożyczki powiatowi, dzięki której S. uregulował w całości zobowiązania cywilnoprawne, pomijając zobowiązania wobec ZUS. Na podstawie opinii prawnej podjęto decyzję o odpisaniu zobowiązań publicznoprawnych wobec ZUS, jako przedawnionych.
ZUS nie uwzględnił stanowiska strony o nieprowadzeniu rachunków bankowych, ponieważ od stycznia 2018 r. do stycznia 2021 r. na indywidualny rachunek NRS systematycznie odnotowywano wpłaty na pokrycie zadłużenia z tytułu nieopłaconych składek. Organ wskazał jednocześnie, że na koncie S. figurują nieopłacone składki finansowe za zatrudnionych pracowników. Zgodnie z art. 46 ust. 1 w zw. z art. 47 ust. 1 pkt 3 u.s.u.s. płatnik składek zobowiązany jest potrącać z dochodów ubezpieczonych, rozliczać oraz opłacać składki za każdy miesiąc kalendarzowy w ustawowo określonych terminach. Potrącanie składek z wynagrodzenia pracownika i nie odprowadzanie ich do ZUS stanowi naruszenie obowiązujących norm prawa. Niewywiązywanie się z powyższych obowiązków nie może być premiowane umorzeniem należności. ZUS jako wierzyciel publicznoprawny nie może swobodnie dysponować swoją wierzytelnością, lecz czyni to na zasadach i w sposób określony w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych.
Na powyższą decyzję S. w K. w likwidacji wniósł skargę do WSA w Gorzowie Wlkp. wnosząc o uchylenie decyzji organów obydwu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Wskazanym na wstępie wyrokiem z 26 maja 2022 r. WSA w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję ZUS z 16 września 2021 r. Sąd na wstępie wskazał, że prawomocnym wyrokiem z 6 maja 2021 r., sygn. akt II SA/Go 101/21 WSA w Gorzowie Wlkp. uchylił decyzję ZUS z 23 listopada 2020 r. oraz poprzedzającą ją decyzję ZUS z 6 sierpnia 2020 r. w przedmiocie odmowy umorzenia S. w K. w likwidacji należności z tytułu składek wskazując, że nie jest zasadne stanowisko organów, iż w sprawie nie znajduje zastosowania przesłanka całkowitej nieściągalności określona w art. 28 ust. 3 pkt 5 u.s.u.s. Sąd ww. wyroku zwrócił uwagę, że komornik sądowy przy Sądzie Rejonowym w Słubicach postanowieniami z 8 czerwca 2010 r., 9 czerwca 2010 r., 15 czerwca 2010 r. oraz 21 czerwca 2010 r. umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone z wniosku ZUS wobec S. z powodu stwierdzenia ich bezskuteczności. 17 marca 2011 r. Dyrektor Oddziału ZUS w Gorzowie Wielkopolskim dokonał ponownego zajęcia rachunku bankowego oraz wierzytelności S. Postępowanie egzekucyjne z uwagi na zbieg egzekucji zostało przekazane do komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w Słubicach, który 10 sierpnia 2011 r. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. W ocenie Sądu, wskazane powyżej okoliczności posiadają istotne znaczenie dla oceny zaistnienia przesłanki z art. 28 ust. 3 pkt 5 u.s.u.s. Strona skarżąca zarzuciła, że egzekucja została skierowana do rachunków bankowych których S. w K. nie posiada, a zatem podjęte czynności egzekucyjne mają charakter pozorny. Zdaniem Sądu dla przyjęcia niezaistnienia całkowitej nieściągalności nie może być przesądzającym fakt, że w dacie wydania decyzji postępowanie egzekucyjne przeciw stronie skarżącej było w toku. Argumentu tego nie powiązano bowiem z realną możliwością wyegzekwowania należności z majątku S. (S. nie jest właścicielem samochodów ani nieruchomości). Zatem sam fakt ponownego wystawienia w 2015 r. przez ZUS tytułów wykonawczych przy braku wykazania skuteczności postępowania egzekucyjnego nie jest wystarczający do stwierdzenia braku wystąpienia przesłanki z art. 28 ust. 3 pkt 5 u.s.u.s., co oznacza, że ocena ww. przesłanki miała charakter dowolny.
Odnosząc się do przesłanki zawartej w art. 28 ust. 3 pkt 6 u.s.u.s. Sąd stwierdził, że wbrew stanowisku organu z przepisu tego wynika, iż organ ma obowiązek samodzielnie ocenić przesłankę całkowitej nieściągalności, porównując spodziewane koszty egzekucji z posiadanymi informacjami o nadającym się do egzekucji majątku. Zatem organ powinien mieć na uwadze, czy zobowiązany posiada majątek, a jeżeli tak, to czy majątek zobowiązanego nadaje się w ogóle do egzekucji. W zaskarżonej decyzji wskazano jedynie, że przesłanka całkowitej nieściągalności o której mowa w art. 28 ust. 3 pkt 6 p.p.s.a. nie zachodzi, ponieważ przymusowe dochodzenie należności jest nadal prowadzone przez Dyrektora Oddziału ZUS w Gorzowie Wlkp. Brak uzasadnienia stanowiska o nieistnieniu w przypadku S. przesłanki nieściągalności określonej w art. 28 ust. 3 pkt 6 u.s.u.s. i ograniczenie oceny do arbitralnego stwierdzenia oznacza, że decyzja w tym zakresie uchyla się spod kontroli sądu.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ nie zastosował się do oceny prawnej i wskazań przedstawionych w cytowanym powyżej wyroku z 6 maja 2021 r. Organ ponownie powołał się na fakt prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez Dyrektora ZUS Oddział w Gorzowie Wlkp. Nie wykazał, czy egzekucja jest skuteczna, czy zobowiązany posiada majątek, a jeżeli tak, to czy majątek zobowiązanego nadaje się w ogóle do egzekucji. Nie spełnia tego wymogu ogólnikowe stwierdzenie organu, że S. w okresie od stycznia 2018 r. do marca 2021 r. comiesięcznie dokonywał wpłat na rachunek indywidualny NRS w ZUS. Ponadto wbrew stanowisku sądu wyrażonym w wyroku z 6 maja 2021 r. stwierdził, że dopóki trwa postępowanie egzekucyjne organ, jak i wierzyciel nie może stwierdzić, że zachodzą przesłanki nieściągalności należności określone w art. 25 ust. 3 pkt 5 i 6 u.s.u.s. Sąd pierwszej instancji ponownie wskazał, że dla przyjęcia niezaistnienia całkowitej nieściągalności nie może być przesądzającym fakt, że w dacie wydania decyzji postępowanie egzekucyjne przeciw stronie skarżącej było w toku. Argumentu tego nie powiązano z realną możliwością wyegzekwowania należności z majątku skarżącego. Niedopuszczalna jest bowiem sytuacja, w której organ prowadzi postępowanie egzekucyjne, w trakcie którego w istocie nie ma szans na wyegzekwowanie dochodzonej należności. Celem bowiem postępowania egzekucyjnego nie jest jedynie jego prowadzenie, lecz jest nim wyegzekwowanie dochodzonych kwot. Przedstawiona w zaskarżonej decyzji ocena, że nie zachodzą w przesłanki całkowitej nieściągalności określone w art. 28 ust. 3 pkt 5 i 6 u.s.u.s., jest zdaniem sądu wadliwa, a organ naruszył art. 153 p.p.s.a.
Sąd zwrócił również uwagę na sprzeczność zachodzącą w argumentacji ZUS. W zaskarżonej decyzji wskazano, że nie zachodzą przesłanki całkowitej nieściągalności, o których mowa w art. 28 ust. 3 pkt 5 i 6 u.s.u.s., natomiast w decyzji z 16 września 2021 r. stwierdzono, że w sprawie mają zastosowanie ww. przesłanki.
Sąd wskazał również, że w zaskarżonej decyzji (pomimo stwierdzenia braku całkowitej nieściągalności w rozumieniu art. 28 ust. 3 u.s.u.s.) organ zastosował instytucję uznania administracyjnego i odmówił umorzenia należności. Powyższa kwestia nie została jednak należycie rozpatrzona. Ogólnikowe odwołanie się do zasad sprawiedliwości społecznej i równości obywateli wobec prawa nie może zostać uznane za wypełniające ww. obowiązek. Z akt sprawy wynika, że S. nie posiada majątku i nie prowadzi działalności. ZUS nie wykazał w zaskarżonej decyzji, że istnieje realna możliwość wyegzekwowania należności. Zdaniem Sądu nie można pominąć znajdujących się w aktach sprawy decyzji organów podatkowych w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oraz uchwały R. z 13 września 2017 r. w sprawie zmiany uchwały nr [...] R. z 25 lipca 2007 r. w sprawie postawienia w stan likwidacji S. w K., ustalono nowy termin zakończenia likwidacji S. tj. 31 grudnia 2042 r., która oceniona została jako zgodna z prawem. Zdaniem Sądu, formalne trwanie postępowania likwidacyjnego S. nie może stanowić okoliczności wykluczającej umorzenie należności. Również podniesiony przez organ fakt restrukturyzacji przez S. zobowiązań cywilnoprawnych nie stanowi takiej okoliczności. Jako zdarzenie przyszłe i niepewne należy ocenić stanowisko organu podnoszącego w odpowiedzi na skargę, że Powiat G. może zaciągnąć kredyt w celu spłaty należności z tytułu składek.
W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie ZUS naruszył art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 3 k.p.a., art. 153 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazał, aby rozpoznając ponownie wniosek strony skarżącej, organy dokonały samodzielnej i wyczerpującej oceny przesłanek całkowitej nieściągalności. W szczególności ZUS powinien ustalić, czy jest możliwe realne egzekwowanie należności z tytułu składek z majątku strony skarżącej i w sposób wszechstronny rozważyć możliwość uwzględnienia słusznego interesu S. (art. 7 k.p.a.), mając na uwadze całokształt sytuacji majątkowej strony. ZUS winien poddać wnikliwej, wszechstronnej ocenie kwestię, czy wobec sytuacji prawnej i faktycznej, w jakiej znajduje się S. rzeczywiście w interesie społecznym (publicznym) jest utrzymywanie zadłużenia z tytułu składek.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik ZUS, zaskarżając wyrok w całości zarzucił:
1. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w szczególności art. 28 ust. 3 u.s.u.s. polegające na uznaniu, że mimo toczącego się postępowania egzekucyjnego w administracji, wpłat dokonywanych na skutek zaliczania na najstarsze składki oraz istnienia następcy prawnego S. mogą istnieć przesłanki do umorzenia z art. 28 ust. 3 pkt 3, 5 i 6 u.s.u.s.;
2. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności art. 106 § 3 i 4, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. (a co za tym idzie art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a.) poprzez:
- pominięcie (nierozpatrzenie) istotnych dla sprawy faktów i wadliwe uzasadnienie wyroku niezawierające odniesienia do faktów związanych: z funkcjonowaniem S. do 31 grudnia 2042 r., a co za tym idzie możliwości w spłacie swoich zobowiązań,
- pominięcie istnienia wpłat skarżącego z tytułu składek, które zaliczane są w pierwszej kolejności na najstarsze zadłużenia składkowe, co oznacza, że skarżący ma majątek na regulowanie chociażby części swoich zobowiązań,
- pominięcie istnienia następstwa prawnego Powiatu G.,
- pominięcie istnienia ostatecznych postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze utrzymujących w mocy postanowienia ZUS o odmowie uwzględnienia zarzutów i umorzenia postępowania egzekucyjnego w administracji,
- stwierdzenie, że w niniejszej sprawie nie istnieje realna możliwość wyegzekwowania należności z majątku S.,
- z ostrożności poprzez stwierdzenie, że interes publiczny nie przemawia za odmową umorzenia składek przy spełnieniu przesłanek umożliwiających umorzenie, tj. brak możliwości skorzystania przez ZUS z uznania administracyjnego,
- uznanie, że ZUS nie wykonał zaleceń określonych w uzasadnieniu wyroku WSA w Gorzowie Wlkp.
W oparciu o postawione zarzuty pełnomocnik ZUS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wlkp. i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Likwidator S. w K. w likwidacji wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że sprawa była już przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej, gdyż WSA w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 6 maja 2021 r. (II SA/Go 101/21) uchylił decyzję ZUS z 23 listopada 2020 r. oraz poprzedzającą ją decyzję tego organu z 6 sierpnia 2020 r.
W tych okolicznościach należy przypomnieć, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże w sprawie. Uregulowanie to oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się w pełnym wymiarze oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organów administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyrok NSA z 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12, CBOIS). Podkreślenia wymaga, że ocena prawna wyrażona w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego wiąże nie tylko ten sąd oraz organ, ale również Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w tej sprawie.
Przywołany powyżej wyrok korzysta również z przymiotu prawomocności materialnej wyrażonego w art. 170 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.
Przechodząc z kolei do rozpoznania zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., dlatego Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). NSA bada bowiem legalność wyroku sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie. Związanie NSA granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - w pierwszej kolejności NSA rozpoznaje zarzut naruszenia przepisów postępowania.
Przed przystąpieniem do oceny wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów, NSA wskazuje, że nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu (zob. wyroki NSA z 31 października 2017 r., sygn. akt I GSK 2343/15 oraz z 3 października 2017 r., sygn. akt I OSK 3313/15, CBOIS). Z tych względów, skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, obwarowanym m.in. przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 § 1-3 p.p.s.a.), który opiera się na założeniu, że powierzenie tej czynności wykwalifikowanym prawnikom zapewni skardze odpowiedni poziom merytoryczny i formalny.
Powyższe uwagi były konieczne z uwagi na sposób sformułowania skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienia. Wniesiona skarga kasacyjna odbiega od standardów, które powinien spełniać ten środek zaskarżenia. Użyto w niej między innymi sformułowania "w szczególności", lecz jak wynika z utrwalonego w orzecznictwie poglądu, zwrot taki jest semantycznie pusty. Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem podstawy skargi kasacyjnej jedynie w zakresie przepisów wyraźnie powołanych. Użycie tego zwrotu nie pozwala także na kontrolę kasacyjną szerszą, niż z punktu widzenia powołanego w skardze kasacyjnej przepisu oraz wskazanego sposobu jego naruszenia (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II OSK 2875/17, CBOIS). Ponadto sformułowanie w skardze kasacyjnej takiego zwrotu sugeruje, że Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej powinien objąć swą analizą również inne kwestie poza wprost wskazanymi przez skarżącego. Jest to jednak niedopuszczalne, z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniem.
Odnosząc się natomiast do konkretnych przytoczonych w skardze kasacyjnych zarzutów, to kasator zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 106 § 3 i 4 p.p.s.a., 134 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a. (a co za tym idzie art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a., art. 107 § 3 k.p.a.).
Najdalej idącym zarzutem naruszenia przepisów postępowania, podniesionym w skardze kasacyjnej, jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 153 p.p.s.a., który zdaniem NSA jest nieuzasadniony. Powodem uchylenia przez sąd administracyjny w poprzednio wydanym w sprawie wyroku o sygn. akt II SA/Go 101/21 decyzji organu obu instancji, był brak dostatecznego wyjaśnienia oceny przesłanek całkowitej nieściągalności, wskazanych w art. 28 ust. 3 pkt 5 i pkt 6 u.s.u.s. W ocenie NSA organ wydając decyzję z 28 stycznia 2022 r. po raz kolejny powołał się w zakresie przesłanki z art. 28 ust. 3 pkt 5 u.s.u.s. na te same przesłanki, tj.: postanowienia Komornika Sądowego, fakt zajęcia przez Dyrektora Oddziału ZUS w Gorzowie Wielkopolskim rachunków bankowych i wierzytelności skarżącego oraz ponowne na wystawienie w 2015 r. przez ZUS tytułów wykonawczych. Zatem nie wykonał wskazań zawartych w treści wyroku z 6 maja 2021 r. i - jak słusznie wskazuje WSA w zaskarżonym wyroku - organ nie rozważył w sposób całościowy i wszechstronny, czy skarżący posiada majątek, z którego można prowadzić egzekucję. Oparł się w tym zakresie, mimo wskazań zawartych w wyroku z 6 maja 2021 r., na identycznych dowodach, przedstawiając w tym zakresie tę samą argumentację.
Odnosząc się do przesłanki art. 28 ust. 3 pkt 6 u.s.u.s., to organ ponownie powołał również, że "przymusowe dochodzenie należności jest nadal prowadzone przez Dyrektora Oddziału ZUS w Gorzowie Wlkp." WSA w wyroku z 6 maja 2021 r. przesądził jednak, że fakt prowadzenia egzekucji nie stanowi samo w sobie wystarczającej przesłanki do zakwestionowania całkowitej nieściągalności. Organ administracyjny ma bowiem obowiązek samodzielnie ustalić przesłankę całkowitej nieściągalności porównując spodziewane koszty egzekucji (obliczane w części w proporcji do egzekwowanych kwot) z posiadanymi informacjami o nadającym się do egzekucji majątku. Dokonując powyższej samodzielnej oceny organ winien mieć nadto na uwadze, czy majątek zobowiązanego nadaje się w ogóle do egzekucji (por. wyrok NSA z 18 maja 2022 r., sygn. akt I GSK 1489/21, CBOIS). W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji brak jest natomiast jakiejkolwiek analizy i porównania ewentualnych kosztów postępowania egzekucyjnego i nadającego się do egzekucji majątku. Wprawdzie organ wskazał dodatkowo, że skarżący "w okresie od stycznia 2018 r. do marca 2021 r. comiesięcznie dokonywał wpłat na rachunek indywidualny NRS w ZUS", to jednak stwierdzenie to nie zostało w żadnej sposób uzasadnione ani doprecyzowane. Organ, w zakresie rozważań co do istnienia przesłanki z pkt 6, wskazał jedynie na tę okoliczność, ale nie przeanalizował, czy i jakie znaczenie ma dla rozstrzygnięcia sprawy.
W powiązaniu z zarzutem z art. 153 p.p.s.a. należy rozpoznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., z którego wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Należy wyjaśnić, że wojewódzki sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie może stosować art. 134 § 1 p.p.s.a. bez uwzględnienia unormowań zawartych w art. 153 oraz w art. 170 p.p.s.a. W orzecznictwie wskazuje się, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny granice sprawy, o których mowa w tym przepisie, podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznawał sprawę poprzednio sąd, tak pierwszej instancji, jak też sąd kasacyjny (por. wyroki NSA: z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3052/15; z 2 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 921/21, CBOIS). Sąd administracyjny nie może formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Sąd orzekający w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kontrolując legalność ponownie zaskarżonej decyzji lub postanowienia, winien ograniczyć się tylko do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu tego wyroku. Podsumowując powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył zarzucanego przepisu, gdyż rozpoznał sprawę z zachowaniem standardów wskazanych w art. 134 § 1 p.p.s.a. przy uwzględnieniu oceny prawnej i wskazań wynikających z wyroku WSA z 6 maja 2021 r.
Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że ustawodawca w art. 141 § 4 p.p.s.a. określił niezbędne elementy uzasadnienia, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może zatem stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, bądź czyni ją wyłącznie iluzoryczną (por. m.in. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA z 2010 r. Nr 3, poz. 39; wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08; wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10, CBOIS). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).
W rozpoznawanej sprawie nie występuje żaden z wymienionych przypadków. Uzasadnienie zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu WSA przedstawił bowiem opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji publicznej oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn skarga skarżącego zasługiwała na uwzględnienie, co umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej ustaleń WSA w kwestionowanym zakresie. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach odniósł się do faktu "funkcjonowania S. do dnia 31.12.2042" wskazując, że "uchwała R. z dnia 13 września 2017 r. w sprawie zmiany uchwały nr [...] R. z dnia 25 lipca 2007 r. w sprawie postawienia w stan likwidacji S. w K., na podstawie której ustalono nowy termin zakończenia likwidacji S., tj. 31 grudnia 2042 r. została oceniona jako zgodna z prawem (...). Formalne trwanie postępowania likwidacyjnego S. nie może zatem stanowić okoliczności wykluczającej umorzenie należności". WSA odniósł się również w treści uzasadnienia do wpłat skarżącego z tytułu składek stwierdzając, że "nie spełnia tego wymogu ogólnikowe stwierdzenie organu, że S. w okresie od stycznia 2018 r. do marca 2021 r. comiesięcznie dokonywała wpłat na rachunek indywidualny NRS w ZUS". Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę na konieczność ponownego i bardziej szczegółowego rozważenia w sprawie interesu publicznego i interesu skarżącego oraz wbrew stanowisku kasatora Sąd nie zawarł w treści uzasadnienia poglądu, że: "brak jest możliwości skorzystania przez ZUS z uznania administracyjnego". WSA podkreślił bowiem, że organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien w sposób wszechstronny i obiektywny, czego nie uczynił w toku dotychczasowego postępowania, rozpatrzeć, czy interes publiczny słusznie przemawia, w razie zaistnienia, którejkolwiek z przesłanek z art. 28 ust. 3 pkt 5 i 6 u.s.u.s., za odmową umorzenia przedmiotowych składek.
Uzasadnionych podstaw nie miał również zarzut naruszenia art. 106 § 3 i 4 p.p.s.a. Przepis ten nie miał bowiem w sprawie zastosowania. W toku postępowania przed WSA strony nie zgłaszały wniosków o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów. Z kolei skarżący kasacyjnie organ nie wskazał, jakich to faktów powszechnie znanych Sąd nie wziął pod uwagę wydając zaskarżony wyrok, a nie jest rolą NSA, aby zastępować w tym zakresie autora skargi kasacyjnej.
Wbrew stanowisku skarżącego kasacyjne organu, nie można doszukać się zasadności jego twierdzeń, jakoby w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji naruszył art. 107 § 3 k.p.a. oraz ogólne zasady postępowania administracyjnego i zasady postępowania wyjaśniającego (w tym dowodowego) wynikające z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. W pierwszej kolejności wskazać należy, że kasator ani w treści zarzutu ani też w treści uzasadnienia nie wyjaśnia na czym miały polegać ww. naruszenia. Zarzuty te powinny być sformułowane w sposób jednoznaczny oraz umotywowane tak, aby poszczególne fragmenty uzasadnienia można było połączyć z konkretnymi zarzutami. Zarzucając naruszenie ww. przepisów strona nie precyzuje, w jaki sposób doszło do uchybienia tym zasadom w prowadzonym postępowaniu. Skarżący kasacyjnie organ skumulował w tym zarzucie naruszenie szeregu przepisów postępowania, bez wskazania jednak na czym polegało naruszenie każdego z nich, jak również nie wykazał ich wpływu na wynik sprawy, a przede wszystkim ich nie uzasadnił. Ponadto, ww. zarzuty nie mogą być kierowane do Sądu, a do samego organu wydającego zaskarżoną decyzję. Należy wyraźnie zaakcentować, że to nie sąd administracyjny prowadzi postępowanie dowodowe w sprawie, ale organ administracji, natomiast zadaniem Sądu pierwszej instancji było zbadanie, czy organ administracji zrobił to należycie stosując się do regulacji zawartych w ww. przepisach. Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji poprawnie ocenił, że organ zasadniczo nie przeprowadził rozważań w zakresie zaistnienia przesłanek całkowitej nieściągalności po stronie skarżącego. Powielił jedynie treść już uchylonej decyzji z 23 listopada 2020 r. Nie odniósł się przy tym ani nie przeanalizował, czy skarżący ma majątek oraz, czy w toku postępowania jest realna szansa na uzyskanie kwot przekraczających wydatki egzekucyjne. ZUS nie dostrzega, że jego decyzja z 28 stycznia 2022 r. oraz poprzedzająca ją decyzja z 16 września 2021 r. - jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji - są ze sobą sprzeczne. W decyzji z 16 września 2021 r. organ wskazał bowiem, że "Komornicy sądowi umarzając prowadzone postępowania stwierdzili, że egzekucja z ruchomości, wierzytelności i kont bankowych okazała się bezskuteczna. Z ustaleń Zakładu oraz ze zgromadzonych w toku postępowania dokumentów wynika, że S. nie jest właścicielem pojazdów ani nieruchomości. Istnieją podstawy do stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwot przekraczających wydatki egzekucyjne. Prowadzone na przestrzeni lat postępowania (...) nie doprowadziły do wyegzekwowania należności. W związku z powyższym można stwierdzić, że w sprawie mają zastosowanie przesłanki wskazane w art. 28 ust. 3 pkt 5 i 6 u.s.u.s.". Z kolei w decyzji z 28 stycznia 2022 r. organ po pierwsze zaprzeczył powyższej ocenie, gdyż wskazał, że przesłanki z art. 28 ust. 3 pkt 5 i 6 u.s.u.s. nie zachodzą, a po drugie nie wyjaśnił w żaden sposób dlaczego zmienił wyrażoną uprzednio ocenę. Wobec powyższych okoliczności NSA uznał, że Sąd pierwszej instancji dokonał właściwie oceny postępowania przed ZUS.
Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1009 ze zm.) polegającego na uznaniu, że mimo toczącego się postępowania egzekucyjnego w administracji, wpłat dokonywanych na skutek zaliczania na najstarsze składki oraz istnienia następcy prawnego S., mogą istnieć przesłanki do umorzenia z art. 28 ust. 3 pkt 3, 5 i 6 powyższej ustawy, to zaznaczyć należy, że wskazane naruszenie przepisów prawa materialnego nie zostało powiązane z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. (lub także z innymi przepisami p.p.s.a.), a co było konieczne, bowiem Sąd pierwszej instancji samodzielnie nie stosuje przepisów prawa materialnego, a wyłącznie ogranicza się do oceny wykładni, bądź zastosowania tych przepisów przez organy. Wyłączną podstawę działań i rozstrzygnięć podejmowanych przez sąd administracyjny stanowią przepisy postępowania sądowoadministracyjnego. Ponadto kasator w sposób nieprecyzyjny formułuje zarzut, gdyż odnosi się do art. 28 ust. 3 u.s.u.s., a przepis ten składa się z 8 punktów. Dopiero w ostatniej części zarzutu wskazuje konkretne punkty tego przepisu, których dostrzega naruszenie, tj. pkt 3, 5 i 6.
Nadto przypomnieć należy, że naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch postaciach: jako błędna wykładnia albo jako niewłaściwe zastosowanie określonego przepisu prawa. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, wykazać należy, że sąd stosując przepis, popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinna być rozumiana norma zawarta w stosowanym przepisie prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia. Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (por. wyrok NSA z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II GSK 717/12; wyrok NSA z 4 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 934/12, CBOIS). Z kolei skarżący kasacyjnie organ, w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, nie wskazał na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, a także jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie wskazanych w skardze przepisu prawa materialnego.
Niemniej ww. zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego nie mógł mieć w sprawie zastosowania również z tego powodu, że zarzucony przez kasatora art. 28 ust. 3 pkt 3, 5 i 6 u.s.u.s. nie były w sprawie przed WSA poddawane ocenie. Autor skargi kasacyjnej pomija, że WSA w wyroku z 6 maja 2021 r. przesądził, że "w stosunku do strony skarżącej nie zachodzi przesłanka całkowitej nieściągalności określona w art. 28 ust. 3 pkt 3 u.s.u.s.", zatem w myśl art. 153 w zw. z art. 170 p.p.s.a zarówno organ, jak i Sąd pierwszej instancji byli związani tą oceną, a Sąd pierwszej instancji w ogóle nie prowadził rozważań w zakresie zaistnienia przesłanki z tego przepisu.
Natomiast odnośnie naruszenia art. 28 ust. 3 pkt 5 i 6 u.s.u.s., to Sąd pierwszej instancji również nie dokonywał oceny, ani nie prowadził rozważań w zakresie wystąpienia przesłanek całkowitej nieściągalności wskazanych w tych przepisach. Powodem uchylenia decyzji z 28 stycznia 2022 r. oraz poprzedzającej ją decyzji z 16 września 2021 r., czego zdaje się nie dostrzegać kasator było niezastosowanie się "do oceny prawnej i wskazań przedstawionych powyżej zawartych w prawomocnym wyroku", a podstawą wyroku było naruszenie przez skarżący kasacyjnie organ "art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 3 k.p.a., art. 153 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy". Zatem ww. przepisy były analizowane przez Sąd pierwszej instancji jedynie pod kątem niewykonania przez organ zaleceń zawartych w wyroku z 6 maja 2021 r.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny działając w oparciu o art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Jednocześnie, mimo wniosku zawartego w treści odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o zwrocie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, gdyż skarżący nie był reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem lub radcą prawnym ani też nie wskazał, aby zaistniały po jego stronie inne niezbędne koszty postępowania, o których mowa w art. 205 § 1 p.p.s.a.