I GSK 1542/23

I GSK 1542/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-11-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-12-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Joanna Wegner /przewodniczący/
Piotr Kraczowski /sprawozdawca/
Piotr Piszczek
Symbol z opisem
6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Sygn. powiązane
III SA/Gl 582/22 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2023-06-27
I GZ 482/22 - Postanowienie NSA z 2023-01-18
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant asystent sędziego Jarosław Lubryczyński po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. Sp. z o.o. w W. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Gl 582/22 w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 4 maja 2022 r. nr SKO.XIV/43/3483/60/2021 w przedmiocie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, podlegającej zwrotowi do budżetu gminy oddalono skargę kasacyjną
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA) wyrokiem z 8 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Gl 582/22 oddalił skargę B. sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej (dalej: SKO) z 4 maja 2022 r. nr SKO.XIV/43/3483/60/2021 w przedmiocie określenia i zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że SKO decyzją z 4 maja 2022 r. – wydaną m.in. na podstawie art. 251 ust. 1, ust. 4-5, art. 252 ust. 1 pkt 1, ust. 5-6, art. 60 pkt.1, art. 61 ust. 1 pkt 4, art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305; dalej: ufp), art. 35 ustawy z dnia 27 października 2017r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 2029; dalej: ufzo) i art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm.; dalej: kpa) – w wyniku rozpoznania odwołania B. sp. z o.o. (organu prowadzącego N.; dalej: spółka, skarżąca), uchyliło w całości decyzję Burmistrza Miasta Wisła (dalej: Burmistrz) z 20 lipca 2021 r., nr [...], w zakresie zobowiązania do zwrotu części dotacji za 2020 r. wraz z odsetkami i orzekło co do istoty sprawy, w ten sposób, że:
1. określiło wysokość dotacji w kwocie 327 zł przyznanej spółce jako części dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego 2020 udzielonej z budżetu Gminy;
2. nakazało dokonania zwrotu dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego 2020 w kwocie 327 zł do budżetu Gminy wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych, począwszy od 1 lutego 2021 r. do dnia zapłaty;
3. określiło wysokość dotacji w kwocie 8 964,32 zł przyznanej spółce jako części dotacji wykorzystanej w 2020 r. niezgodnie z przeznaczeniem udzielonej z budżetu Gminy;
4. nakazało dokonanie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 8 964,32 zł do budżetu Gminy wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych, począwszy od dnia 15 grudnia 2020 r. do dnia zapłaty;
5. określiło wysokość dotacji w kwocie 8,98 zł przyznanej spółce jako części dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego 2020 udzielonej z budżetu Gminy;
6. nakazało dokonania zwrotu dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego 2020 w kwocie 8,98 zł do budżetu Gminy wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych, począwszy od 1 lutego 2021 r. do dnia zapłaty.
W uzasadnieniu decyzji SKO wskazało, że spółka w 2020 r. otrzymała dotację, której roczne rozliczenie przedstawiła Burmistrzowi 18 stycznia 2021 r.
W zakresie kwoty 8 964,32 zł dotyczącej wypłaty z dotacji na 2020 r., zaległych za 2019 r. wynagrodzeń pracownicy przedszkola (B.K.) zatrudnionej na podstawie umowy o pracę, SKO stwierdziło, że kwota ta została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem SKO, nie stanowią wydatków bieżących kwoty pokryte w 2020 r. z dotacji otrzymanej od Miasta na 2020 r., poniesione na rzecz pracownicy, ponieważ dotyczą zaległych wypłat za luty, marzec, maj i listopad 2019 r., które powinny być zrealizowane w 2019 r., na co organ dotowany posiadał środki z dotacji i mógł zabezpieczyć środki na ten cel. SKO wskazało przy tym na treść art. 252 ust. 1 ufp, który reguluje wysokość i początek naliczania odsetek od dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem.
Odnośnie kwoty 327 zł, SKO stwierdziło, że ta kwota nie może być kosztem w 2020 r., ponieważ stanowiła nadpłatę z tytułu podwójnie zapłaconego podatku dochodowego do zapłaty w styczniu 2021 r. Z kolei, kwota 8,98 zł była wydatkiem nieudokumentowanym w 2020 r. co powoduje konieczność jej zwrotu jako niewykorzystanej do końca roku budżetowego.
Zaskarżonym wyrokiem WSA oddalił skargę spółki na decyzję SKO.
WSA przypomniał, że istota sporu sprowadza się do pytania, czy jako wydatki bieżące w rozumieniu ustawy o finansowaniu zadań oświatowych mogły zostać pokryte przez spółkę z dotacji otrzymanej od Gminy na 2020 r., koszty związane z wypłatą zaległych wynagrodzeń za 2019 r. dla pracownicy przedszkola, wydatki nieudokumentowane i wydatek, którego płatność przypada na 2021 r. Spółka uważa, że istotna jest data faktycznego poniesienia wydatku. Wątpliwość powstała przez wzgląd na to, że termin płatności zaległych wynagrodzeń upłynął w 2019 r. i na ten rok przypadł termin ich płatności, a zapłata została dokonana 30 grudnia 2020 r. i faktycznie sfinansowana z dotacji otrzymanej przez spółkę od Miasta na ten rok. Innym zagadnieniem spornym była kwestia dopuszczalności pokrycia z dotacji kosztów podatku, którego termin zapłaty przypadał na styczeń 2021 r. oraz kosztu nieudokumentowanego w wysokości 8,98 zł, jako wydatku bieżącego.
Mając to na uwadze WSA wskazał na definicję wydatku bieżącego. Z art. 9 ufzo wynika, że ilekroć w jego rozdziale 3 jest mowa o wydatkach bieżących, należy przez to rozumieć wydatki bieżące, o których mowa w art. 236 ust. 2 ufp, tj. na prowadzenie przez jednostkę samorządu terytorialnego odpowiednio przedszkoli, szkół podstawowych, w których zorganizowano oddział przedszkolny, z przeznaczeniem na ten oddział przedszkolny, innych form wychowania przedszkolnego, szkół danego typu lub placówek danego rodzaju lub na finansowanie działalności internatów w szkołach prowadzonych przez jednostkę samorządu terytorialnego, w tym w jednostkach organizujących wspólną obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego, szkół i placówek, odpowiednio zaplanowane na rok budżetowy w budżecie jednostki samorządu terytorialnego lub poniesione w roku budżetowym z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, bez uwzględnienia wydatków odpowiednio zaplanowanych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ufp, lub poniesionych ze środków zgromadzonych na tym rachunku, z zastrzeżeniem art. 13 ust. 5 i art. 35 ust. 2 ufzo. Także w art. 35 ust. 2 ufzo, w zakresie wydatków bieżących w rozumieniu art. 35 ust. 1 pkt 1 ufzo, ustawodawca odesłał do art. 236 ust. 2 ufp. Z kolei, w art. 236 ust. 2 ufp, jako wydatki bieżące budżetu jednostki samorządu terytorialnego sklasyfikowano wydatki budżetowe niebędące wydatkami majątkowymi.
W konsekwencji, WSA stwierdził, że przez wzgląd na odesłanie w art. 9 ufzo (oraz w art. 35 ust. 2 ufzo) do art. 236 ust. 2 ufp także dla niepublicznych placówek, o których mowa w rozdziale 3 ufzo, wydatkami bieżącymi są wszelkie te kwoty, które nie mogą być zaliczone do wydatków majątkowych. Jednocześnie, wydatki majątkowe, poprzez enumeratywne ich wyliczenie zostały wskazane w art. 236 ust. 4 ufzo. Dodatkowo, istotne znaczenie ma to, że z uwagi na dyspozycję art. 9 ufzo, wydatkami bieżącymi m.in. placówek niepublicznych są wydatki odpowiednio zaplanowane na rok budżetowy w budżecie jednostki samorządu terytorialnego lub poniesione w roku budżetowym z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.
Oznacza to, że wydatki bieżące placówek niepublicznych, finansowane z dotacji otrzymywanej od jednostki samorządu terytorialnego są objęte zasadą roczności budżetu, wyrażoną w art. 211 ust. 2 i 3 ufp. To zaś skutkuje tym, że upoważnienie do wydatkowania zaplanowanych środków budżetowych nie jest "permanentne" i co do zasady wygasa z końcem roku budżetowego (p. A. Gorgol (w) P. Smoleń (red.) Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, Warszawa 2014, s. 1037). W konsekwencji, wydatki bieżące spółki (związane z zaległymi wynagrodzeniami), dotyczące 2019 r. (bo termin płatności przypadał na ten czas) mogły być sfinansowane z dotacji na 2019 r. Nie jest zaś dopuszczalne ich pokrywanie ze środków finansowych otrzymanych w formie dotacji, objętych zaplanowanym i uchwalonym budżetem na 2020 r.
Potwierdzeniem tej tezy jest dyspozycja art. 35 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ufzo. Z pierwszego ze wskazanych przepisów wynika, że dotacje, o których mowa w art. 15-21, art. 25, art. 26, art. 28-30 i art. 32 ufzo są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań m.in. szkół i mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących. Jednocześnie, w art. 35 ust. 3 ufzo ustawodawca przewidział, iż beneficjenci tego rodzaju środków są władni spożytkować je jedynie na sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań określonych w art. 35 ust. 1, poniesionych w roku budżetowym, na który dotacja została udzielona, niezależnie od tego, którego roku dotyczą te zadania. Tym samym, ustawodawca jasno powiązał finansowanie wydatku bieżącego z dotacji z rokiem budżetowym, na który to wsparcie finansowe zostaje przekazane. Dlatego WSA uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do obrazy przez organ art. 252 ufp wskutek ustalenia spółce kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za 2020 r., w wysokości wskazanej w decyzji. WSA w tym zakresie powołał się na wyrok NSA z 3 listopada 2021 r., sygn. akt I GSK 448/21.
W ocenie WSA powyższe rozważania prowadzą również do wniosku, że koszty wydatków przypadających na 2021 r., co odnosi się do kwoty 327 zł, nie mieszczą się w pojęciu wydatków bieżących, które obejmuje dotacja z 2020 r. Ponadto nie powinno budzić wątpliwości, że każdy wydatek winien być udokumentowany, a to z kolei, dotyczy kwoty 8,98 zł.
WSA nie stwierdził także, aby w sprawie doszło do naruszenia art. 138 kpa, jak też do naruszenia art. 252 ufp i określonych w nim zasad zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości.
W rezultacie WSA – w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) – oddalił skargę spółki.
Skargę kasacyjną od wyroku wniosła spółka, na podstawie art. 173 § 1 i art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: ppsa), skarżąc go w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego, poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 35 ust. 3 ufzo w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 ufp poprzez błędne uznanie, że poniesienie wydatków w wysokości 8 964,32 zł dotyczących wypłaty zaległych wynagrodzeń B.K. stanowi dotację wykorzystaną niezgodnie z jej przeznaczeniem, podczas gdy niewątpliwie wynagrodzenie pracowników przedszkola może być finansowane dotacją, a ponadto dotacja może być wykorzystana na pokrycie wydatków niezależnie od tego, którego roku budżetowego dotyczą te wydatki (zadania);
2. przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 35 ust. 3 ufzo w zw. z art. 251 ust. 1 ufp poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie i błędne uznanie, że ze kwota 327 zł stanowi dotację niewykorzystaną do końca roku budżetowego 2020, podczas gdy poniesienie wydatku nastąpiło, a fakt powstania ewentualnej nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy nie stanowi o niewykorzystaniu dotacji, co skutkowało oddaleniem skargi;
3. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść wydanej decyzji, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 107 § 1 pkt 5 kpa i oddalenie skargi, w sytuacji gdy organ II Instancji wydał decyzję, która nie znajduje podstawy prawnej, albowiem w zaskarżonej decyzji SKO orzekło o nakazaniu zwrotu dotacji, podczas gdy przepis art. 252 ufp stanowi wyłącznie podstawę do wydania decyzji o określeniu wysokości dotacji, podlegającej zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego.
W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o: uchylenie zaskarżonego orzeczenia i uwzględnienie skargi w całości poprzez uchylenie decyzji SKO oraz poprzedzającej jej decyzji Burmistrza i umorzenie postępowania; względnie w przypadku uznania przez NSA, że brak jest podstaw do uchylenia i zmiany zaskarżonego orzeczenia, uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA; a także zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia swych praw wraz z kosztami zastępstwa prawnego przez adwokata według norm przepisanych.
SKO nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ppsa, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.
Wstępnie wskazać należy, że zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na obu podstawach kasacyjnych, o jakich w mowa w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa, tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego jak i naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść wydanej decyzji.
W takiej sytuacji ocenę zarzutów kasacji należy rozpocząć od zarzutów procesowych, które zostały sformułowane w punkcie 3 petitum skargi kasacyjnej i dotyczą naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 107 § 1 pkt 5 kpa i oddalenie skargi, w sytuacji gdy organ II Instancji wydał decyzję, która nie znajduje podstawy prawnej, albowiem w zaskarżonej decyzji SKO orzekło o nakazaniu zwrotu dotacji, gdy art. 252 ufp stanowi wyłącznie podstawę do wydania decyzji o określeniu wysokości dotacji, podlegającej zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest to zarzut usprawiedliwiony.
Przede wszystkim wskazać należy, że w uzasadnieniu do tego zarzutu skarżąca kasacyjnie wskazała, że "w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w ogóle nie odniósł się do zarzutu dotyczącego tego, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku-Białej wydało ponadto w niniejszej sprawie decyzję administracyjną, która nie została przewidziana w przepisach prawa, czym naruszył art. 107 § 1 pkt 5 kpa.".
Z treści tego zarzutu wynika zatem, że skarżąca kasacyjnie w istocie zarzuca brak odniesienia się przez WSA do zarzutu zawartego w rozpatrywanej przez ten sąd skargi. W takiej sytuacji skarżąca kasacyjnie powinna postawić odpowiedni zarzut temu służący, czyli odnoszący się do obowiązkowych elementów uzasadnienia wyroku, którego dotyczy art. 141 § 4 ppsa, a nie przepis tzw. wynikowy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w powiązaniu z art. 107 § 1 pkt 5 kpa.
Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 107 § 1 pkt 5 kpa – decyzja zawiera rozstrzygnięcie. Niewątpliwie bowiem decyzja SKO zawiera rozstrzygnięcie, jakim jest określenie wysokości kwestionowanych dotacji z obowiązkiem ich zwrotu. Potwierdza to zresztą sama skarżąca kasacyjnie, wskazując, że przepis art. 252 ufp upoważnia wyłącznie do wydania decyzji w przedmiocie określenia dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu Gminy. Kwestionując tylko punkty 2, 4 i 6 zaskarżonej decyzji. Skarżąca w takiej sytuacji powinna postawić zarzut błędnego zastosowania art. 252 ufp, z tym że – co istotne – ma obowiązek wskazać konkretne jednostki redakcyjne tego artykułu, który posiada przecież ustępy i punkty, a czego nie uczyniła. W tym względzie rozpatrywany zarzut nie spełnia zatem wymogów wyrażonych w art. 176 § 1 pkt 2 ppsa.
Podsumowując, zarzut naruszenia przepisów postępowania nie zasługiwał na uwzględnienie, co oznacza, że stan faktyczny sprawy ustalony przez SKO i przyjęty do jej rozpoznania przez WSA nie został skutecznie zakwestionowany.
Przypomnieć należy, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że z dotacji otrzymanej przez spółkę na 2020 r. zostało opłacone m.in. zaległe za 2019 r. wynagrodzenia pracownicy przedszkola w wysokości 8 964,32 zł za luty, marzec, maj i listopad 2019 r. i 327 zł nadpłaty z tytułu nadpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od pracowników w 2020 r.
Zasadniczy spór w sprawie dotyczy interpretacji art. 35 ust. 3 ufzo.
Spółka w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej zarzuca błędną wykładnię art. 35 ust. 3 ufzo w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 ufp poprzez błędne uznanie, że poniesienie wydatków (8 964,32 zł) dotyczący wypłaty zaległych wynagrodzeń B.K. stanowi dotację wykorzystaną niezgodnie z jej przeznaczeniem, gdy wynagrodzenie pracowników przedszkola może być finansowane dotacją, a ponadto dotacja może być wykorzystana na pokrycie wydatków niezależnie od tego, którego roku budżetowego dotyczą te wydatki (zadania).
Naczelny Sąd Administracyjny uznaje powyższy zarzut za chybiony.
W tym zakresie WSA w zaskarżonym wyroku trafnie powołał się wyrok NSA z 3 listopada 2021 r., sygn. akt I GSK 448/21 (dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane wyroki tamże), dotyczący wykładni art. 35 ust. 3 ufzo, które skład orzekający w niniejszej sprawie podziela.
Zgodnie z art. 35 ust. 3 ufzo – dotacja, o której mowa w art. 15-21, art. 25, art. 26, art. 28-31a i art. 32, może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań określonych w ust. 1, poniesionych w roku budżetowym, na który dotacja została udzielona, niezależnie od tego, którego roku dotyczą te zadania.
Z przepisu art. 35 ust. 3 ufzo wynika, że dotacja może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z realizacją określonych zadań, poniesionych w roku budżetowym, na który dotacja została udzielona. Ustawodawca bowiem jasno powiązał finansowanie wydatku bieżącego z dotacji z rokiem budżetowym, na który to wsparcie finansowe zostaje przekazane. Zatem otrzymana dotacja dotycząca 2020 r. mogła być wydatkowana wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań określonych w ust. 1, poniesionych w tym samym roku. Zawarte zaś w art. 35 ust. 3 ufzo zastrzeżenie "niezależnie od tego, którego roku dotyczą te zadania" oznacza, że możliwe jest finansowanie z dotacji na 2020 r. wydatku poniesionego w tym samym roku, nawet jeżeli dotyczył on innego roku budżetowego. Chodzi tu o sytuację, w której dotacja została przyznana na realizację zadań danego roku i w tym samym roku jest wydatkowana, chociaż zadania mogą odnosić się do innego roku budżetowego.
Trafnie w tym zakresie wypowiedział się także WSA w Gliwicach w wyroku z 4 lutego 2025 r. sygn. akt III SA/Gl 417/24 (prawomocny), co do tożsamego z brzmieniem art. 35 ust. 3 ufzo, przepisu art. 90 ust. 3da uso. Otóż WSA celnie wskazał, że ustawodawca potwierdził, że z dotacji nie mogą być finansowane jako wydatki bieżące te wydatki, które są już zaległe, bowiem termin ich płatności ubiegł w poprzednim roku. Dopuszczalne jest jedynie poniesienie wydatków bieżących dotyczących roku ubiegłego, jeżeli termin ich płatności przypada już w nowym roku. Przy czym WSA dodał, że znajduje to także oparcie w stwierdzeniu, że nieterminowe regulowanie zobowiązań (środkami z dotacji) stanowi o naruszeniu art. 44 ust. 3 pkt 3 ufp, który wymaga, aby wydatki ze środków publicznych były dokonywane terminowo. Z art. 4 ust. 1 ufp wynika bowiem, że przepisy tej ustawy stosuje się nie tylko do jednostek sektora finansów publicznych, ale również do innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.
Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że powyższemu nie przeczy powołanie się przez skarżącą na to, że przepis art. 35 ust. 3 ufzo wprowadza kasową metodą rozliczenia dotacji. Zwrócić bowiem należy uwagę, że nawet w przywołanym przez skarżącą komentarzu do art. 35 ust. 3 ufzo autorstwa [...] (Finansowanie zadań oświatowych. Komentarz, p. 18, System Lex) wskazuje się, jako przykład kasowej metody rozliczenia dotacji, wydatek na ubezpieczenie społeczne za grudzień 2018 r. opłacone w styczniu 2019 r. Wydatek ten można rozliczyć z dotacji za 2019 r. (wynika to z tego, że termin płatności ZUS upływa odpowiedniego dnia następnego miesiąca). Jednocześnie autor komentarza zaznacza, że jest to inna regulacja niż np. w przypadku podatków dochodowych, rozliczanych według zasady memoriałowej, zgodnie z datą powstania obowiązku podatkowego, w nie poniesienie wydatku.
Zwrócić też należy uwagę, że orzeczenia sądów administracyjnych, które dotyczyły spornej kwestii, zajmowały się zadaniami mającymi miejsce z ubiegłego roku budżetowego (zasadniczo z grudnia), których termin zapłaty przypadał już w nowym roku budżetowym. W takiej sytuacji wydatek już z dotacji na kolejny rok budżetowy, zgodnie z art. 35 ust. 3 ufzo, był możliwy do poniesienia przez podmiot dotowany.
Przykładowo w powołanym przez skarżącą kasacyjnie wyroku WSA w Gdańsku z 13 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1162/20 wskazano na możliwość rozliczenia wydatku z dotacji zapłaty należności składkowych za ubiegły rok, ale w sytuacji, gdy ZUS w ramach zawartej z podmiotem dotowanym umowy, zezwolił na zmianę terminów zapłaty zaległości składkowych, co prowadziło do przesunięcia wydatków na następny rok budżetowy.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z opisanymi wyżej sytuacjami nie mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, ponieważ kwestionowane wydatki poniesione w grudniu 2020 r. dotyczą zaległych wypłat za luty, marzec, maj i listopad 2019 r., a więc dotacji na 2019 r. W takiej sytuacji – prawidłowo przyjęło SKO, co trafnie zaaprobował WSA – nie jest możliwe pokrycie takich wydatków z dotacji otrzymanej na 2020 r. Oznacza to, że organy miały podstawy do zastosowania art. 252 ust. 1 pkt 1 ufp i określenia tej części dotacji jako wykorzystanej w 2020 r. niezgodnie z przeznaczeniem.
Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje także zarzut z punktu 2 petitum skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 35 ust. 3 ufzo w zw. z art. 251 ust. 1 ufp poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie i błędne uznanie, że ze kwota 327 zł stanowi dotację niewykorzystaną do końca roku budżetowego 2020, gdy poniesienie wydatku nastąpiło, a fakt powstania ewentualnej nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy nie stanowi o niewykorzystaniu dotacji.
W tym zakresie WSA prawidłowo wskazał, że koszty wydatków przypadających na 2021 r., co odnosi się do kwoty 327 zł, nie mieszczą się w pojęciu wydatków bieżących, które obejmuje dotacja z 2020 r. Dodać należy, że nie można traktować takiego wydatku jako bieżącego również i z tej przyczyny, że taka nadpłata nie jest już wydatkiem faktycznie poniesionym w prawidłowej wysokości – jest to więc środek do zwrotu.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej są chybione i na podstawie art. 184 ppsa, oddalił skargę kasacyjną.