I GSK 154/15

I GSK 154/15 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2016-11-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2015-02-06
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Barbara Mleczko-Jabłońska
Dariusz Dudra /przewodniczący sprawozdawca/
Zofia Przegalińska
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
V SA/Wa 654/14 - Wyrok WSA w Warszawie z 2014-10-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 270
art. 11, art. 113 par 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 178
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Barbara Mleczko-Jabłońska Protokolant Dorota Gaj - Mizerska po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 654/14 w sprawie ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 października 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 654/14 w pkt 1 oddalił skargę M.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. W pkt 2 zasądził od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na rzecz pełnomocnika skarżącego koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:
Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z [...] września 2012 r. określił M.S. – dalej: skarżącemu - zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 109.120,00 zł za okres rozliczeniowy luty 2009 r. z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju w postaci 2200 litrów alkoholu etylowego nieskażonego.
W uzasadnieniu organ I instancji wyjaśnił, że skarżący dokonał sprzedaży alkoholu etylowego na terytorium kraju w następujących ilościach i okolicznościach:
- wiosną 2007 r. w O. i W., dokonał dwóch sprzedaży 500 litrów i 1500 litrów alkoholu etylowego o objętościowej zawartości alkoholu nie mniejszej niż 80%. Sprzedaż dotyczyła odbarwionego alkoholu etylowego w jednolitrowych plastikowych butelkach nie posiadających etykiet oraz znaków akcyzy, kształtem przypominających butelki od oleju roślinnego;
- wiosną 2007 r. w okolicach S. sprzedał 200 litrów alkoholu etylowego o objętościowej zawartości alkoholu nie mniejszej niż 80%. Sprzedaż dotyczyła odbarwionego alkoholu etylowego w pięciolitrowych plastikowych baniakach nie posiadających etykiet oraz znaków akcyzy, kształtem przypominających butelki od wody mineralnej.
Ustalenia powyższe były podstawą wniesienia aktu oskarżenia w dniu 25 października 2010 r. przeciwko skarżącemu, a następnie wydania wyroku w dniu 19 kwietnia 2012 r. przez Sąd Okręgowy w Warszawie VIII Wydział Karny skazującego ww. osobę, m.in. za nielegalną sprzedaż wyrobów akcyzowych w postaci 2200 litrów spirytusu etylowego. Ze zgromadzonych dokumentów w tej sprawie wynika, że skarżący dokonywał sprzedaży alkoholu etylowego nieskażonego klasyfikowanego do poz. HS 2707, od którego nie została zapłacona należna akcyza.
Orzekając na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z [...] września 2012 r., i określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy luty 2009 r. w kwocie 87.269 zł.
W uzasadnieniu organ II instancji podniósł, że organ podatkowy związany jest jedynie prawomocnym skazującym wyrokiem karnym, a związanie to ogranicza się jednak jedynie do faktu popełnienia przestępstwa. Związanie ustaleniami skazującego prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym powoduje m.in. związanie dotyczące ustalonych w sentencji tego wyroku znamion przestępstwa, jak i okoliczności jego popełnienia, które dotyczą czasu, miejsca i poczytalności sprawcy. Dlatego też organ II instancji uznał, że skarżący dokonał sprzedaży "odbarwionego" alkoholu etylowego w ilości 2.200 litrów i z tego tytułu nie zapłacił podatku akcyzowego.
Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wyjaśnił, że zasada rozszerzonej prejudycjalności wyroku karnego nie została wprost wyrażona w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. Jednakże adresatami wyrażonej w art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zasady związania ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego są pośrednio organy administracji publicznej, które czynią w sprawie ustalenia faktyczne W związku z powyższym, organ podatkowy związany jest jedynie prawomocnym skazującym wyrokiem karnym, a związanie to ogranicza się jednak jedynie do faktu popełnienia przestępstwa. Związanie ustaleniami skazującego prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym powoduje m.in. związanie dotyczące ustalonych w sentencji tego wyroku znamion przestępstwa, jak i okoliczności jego popełnienia, które dotyczą czasu, miejsca i poczytalności sprawcy.
Uzasadniając oddalenie skargi na powyższą decyzję WSA w Warszawie podniósł, że z akt sprawy wynika, iż przesłuchany w charakterze podejrzanego K.S. (protokoły przesłuchania podejrzanego z 18 lutego 2009 r., 25 lutego 2009 r., 2 grudnia 2009 r. oraz 31 maja 2010 r.) zeznał że skarżący wiosną 2007 r. dokonał sprzedaży 500 i 1 500 litrów spirytusu w plastikowych butelkach o poj. 1 litra (karty 11-13 akt adm.) oraz 200 litrów spirytusu w butelkach o poj. 5 litrów (karty 19-21, 29-33 akt adm.). Podejrzany opisał przebieg transakcji oraz uczestniczące w nich osoby oraz wskazał, że w okazanych mu zdjęciach rozpoznał M.S. jako osobę, która dokonywała w jego obecności transakcji sprzedaży spirytusu (karta 26 akt adm.). Ponadto przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 3 listopada 2011 r. A.W. potwierdził fakt dokonania zakupu alkoholu etylowego w ilości 200 litrów w bańkach plastikowych o pojemności 5 litrów każda (karta 151 akt adm.). Powyższe ustalenia stały się także podstawą sporządzenia aktu oskarżenia z 25 października 2010r. (karty 95-125 akt adm.) m.in. wobec skarżącego, oskarżonego m.in. ot, że:
- wiosną 2007 r. w O. i W., działając wspólnie i w porozumieniu z ustalonymi i nieustalonymi osobami, w tym z K.S., pomógł w zbyciu wyrobu akcyzowego w postaci 2000 litrów alkoholu etylowego o objętościowej mocy alkoholu nie mniejszej niż 80% obj. według klasyfikacji CN 2207, nie oznaczonego polskimi znakami akcyzy, która to ilość wskazuje na zamiar wprowadzenia tego alkoholu do obrotu gospodarczego, czym spowodował uszczuplenie należności publicznoprawnych z tytułu podatku akcyzowego w wysokości co najmniej 79.360 zł, przy czym kwota niezapłaconego podatku jest małej wartości, tj. o czyn z art. 65 § 3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jednolity Dz.U. z 2007r., nr 111, poz. 765 ze zm., dalej: k.k.s.),
- wiosną 2007 r. w okolicach S., działając wspólnie i w porozumieniu z ustalonymi i nieustalonymi osobami, w tym z K.S., pomógł w zbyciu wyrobu akcyzowego w postaci 200 litrów alkoholu etylowego o objętościowej mocy alkoholu nie mniejszej niż 80% obj. według klasyfikacji CN 2207, nie oznaczonego polskimi znakami akcyzy, która to ilość wskazuje na zamiar wprowadzenia tego alkoholu do obrotu gospodarczego, czym spowodował uszczuplenie należności publicznoprawnych z tytułu podatku akcyzowego w wysokości co najmniej 7.936 zł, przy czym kwota niezapłaconego podatku jest małej wartości, tj. o czyn z art. 65 § 3 k.k.s. Sąd Okręgowy w Warszawie VIII Wydział Karny wyrokiem z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt VIII K 329/10 uznał skarżącego winnym, zarzucanych mu ww. czynów i skazał go za te czyny, na podstawie art. 65 § 3 w związku z art. 23 § 1 i 3 k.k.s. na karę grzywny. Wyrok Sądu Okręgowego w Warszawie w tym zakresie został utrzymany w mocy przez Sąd Apelacyjny w Warszawie II Wydział Karny wyrokiem z 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II AKa 298/12 (karta 229-230 akt adm.).
Sąd I instancji podkreślił, że w sprawie wszczęto postępowanie podatkowe dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży alkoholu etylowego. Zatem jedynym podatnikiem z tego tytułu, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego mógł być tylko skarżący. Pozostałe osoby, które wskazuje skarżący dopiero na etapie postępowania sądowego (K.S., A.W.) nie dokonywały sprzedaży alkoholu etylowego. K.S. bowiem jedynie pomagał w zbyciu tego alkoholu (ale nie dokonywał sprzedaży – patrz także wyroki sądów powszechnych). Z akt nie wynika także aby ta osoba otrzymała z tego tytułu zapłatę, tj. cenę za sprzedaż tego towaru. Wynika natomiast, że otrzymała ona tzw. prowizję i to nie od sprzedawcy (skarżącego) tylko nabywcy. A więc zachowanie tej osoby można określić jako pośrednik zakupu. Natomiast A.W. nabył od skarżącego alkohol etylowy, a więc w ramach tego postępowania wszczętego postanowieniem z 4 listopada 2010 r. nie można było określić tej osobie zobowiązania podatkowego (przedmiotem była bowiem sprzedaż wyrobów akcyzowych). Co więcej skarżący na etapie postępowania administracyjnego nie przejawiał żadnej aktywności i dopiero obecnie podnosi określone twierdzenia, które jednak w ramach tego postępowania nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.
W ocenie WSA słusznie organ powołał się na zasadę rozszerzonej prejudycjalności wyroku karnego. Skoro sąd administracyjny stosuje tę zasadę na mocy art. 11 p.p.s.a. to również organ, którego rozstrzygnięcia są kontrolowane przez sąd, winien także tę zasadę pośrednio stosować.
Sąd I instancji podkreślił, że organ zgodnie z art. 187 § 1 i art. 190 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p. lub Ordynacja podatkowa) podejmował czynności procesowe w celu zebrania kompletnego materiału dowodowego, a następnie w sposób wyczerpujący go przeanalizował ustalając fakty i okoliczności pod kątem ich wiarygodności i mocy dowodowej. Słusznie organ II instancji nie uwzględnił wniosku dowodowego skarżącego o włączenie do akt sprawy zeznań świadka K.P., któremu strona miała sprzedać alkohol etylowy, gdyż okoliczności sprzedaży alkoholu etylowego stwierdzone zostały już wystarczająco innym dowodem, w tym prawomocnym wyrokiem sądu karnego uznającego winnym Podatnika zarzucanych czynów. Ocena dowodów, jakiej dokonał organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej.
WSA zauważył, że organ nieprawidłowo odmówił skarżącemu dokonania kserokopii akt sprawy. Kwestę reguluje art. 178 Ordynacji podatkowej. Organ odmawiając wykonania kserokopii akt wskazał na art. 178 § 2 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że wgląd do akta możliwy jest tylko w siedzibie organu w obecności pracownika w tym także sporządzenie ich kopii. Zaznaczył również, że organ dokonuje odpisów i kopi dokumentów na koszt strony. Organ nie uwzględnił art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. Zatem przepis art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej w żaden sposób nie ogranicza możliwości sporządzenia kserokopii. Art. 178 § 2 ogranicza tylko prawo przeglądania akt przez stronę do siedziby organu i przy obecności pracownika, jednakże ograniczenie to nie odnosi się do § 3 art. 178 Ordynacji podatkowe. Zatem organ winien w pierwszej kolejności zażądać od strony uiszczenia stosownej opłaty za sporządzenie kserokopii dokumentów a następnie po jej uiszczeniu przesłać te dokumenty zgodnie z wnioskiem. Powyższe uchybienie jednakże nie miało znaczenia w sprawie, gdyż skarżącemu umożliwiono uczestnictwo zarówno w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuratora (przedstawienie zarzutów, akt oskarżenia), jak również w postępowaniu przed sądem powszechnym. Organ oparł się w całości na materiale dowodowym zgromadzonym w tych postępowaniach nie uzyskując w toku swojego postępowania nowych nie znanych skarżącemu dowodów. Co więcej skarżący nie wskazywał również, że takie uchybienie maiło wpływ na wynik sprawy, a tym bardziej istotny wpływ.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył M.S. Zaskarżył to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 8, art. 77 § 1, art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23; dalej: k.p.a.) oraz art. 188 Ordynacji podatkowej przejawiające się w tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organu administracji publicznej uznał zebrany w sprawie przez organ administracyjny materiał dowodowy za wyczerpujący, pomimo nieuwzględnienia przez organ administracyjny wniosku dowodowego skarżącego o włączenie do akt zeznań świadka K.P.;
- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 113 § 1 p.p.s.a. oraz art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i uznanie, że naruszenie przez organ administracyjny art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.
Argumentację na poparcie zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.
Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).
W skardze kasacyjnej zostały postawione dwa zarzuty, obydwa mają charakter procesowy. W zakresie pierwszego z zarzutów wskazać należy, że w jego pierwszej części podano jako naruszone: obok art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przepisy art. 7, art. 8, art. 77 § 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego. Przepisów tego Kodeksu, jak słusznie zauważył w piśmie procesowym stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną organ odwoławczy, organy podatkowe nie stosowały. W postępowaniu podatkowym już od 1998 r. nie stosuje się przepisów procedury administracyjnej. Postępowanie podatkowe toczy się w oparciu o regulacje Ordynacji podatkowej. Nie doszło zatem do naruszenia tych przepisów. Tym samym nie podważono ustalonego w oparciu o zebrany materiał dowodowy stanu faktycznego sprawy, w tym faktu sprzedaży przez skarżącego kasacyjnie alkoholu, od którego nie zapłacono akcyzy. Zarzut ten w tej części jest zatem niezasadny.
Odnośnie zaś naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. wskazać należy, iż jest to przepis o charakterze ustrojowym, z jego treści wynika, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Wskazać należy, że naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. ma miejsce wówczas, gdy sąd rozpoznający sprawę uchyli się od obowiązku wykonania kontroli zaskarżonej decyzji, natomiast okoliczność, że skarżący kasacyjnie nie zgadza się z wynikiem takiej kontroli, nie stanowi naruszenia tego przepisu. Z zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji dokonał jego kontroli i oddalił skargę. Ze skargi kasacyjnej wynika natomiast, że skarżący nie zgadza się z wynikiem tej kontroli. Należało zatem uznać, że zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. jest nieusprawiedliwiony.
Wspomagając powyższe, warto w tym miejscu przywołać prezentowany w orzecznictwie NSA pogląd, że naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. Przepis ten nie określa jednak wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza naruszenia tego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt II OSK 1220/11, LEX nr 1291857; wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1636/11, LEX nr 1145065 oraz wyrok NSA z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt I OSK 2132/11, LEX nr 1332337).
W zakresie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. podnieść należy, że przepis ten jest tzw. przepisem wynikowym, reguluje on sposób rozstrzygnięcia i bez stwierdzenia naruszenia innych przepisów, w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, zarzut taki nie jest trafny (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2383/14, LEX nr 1666121, wyrok NSA z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 78/14, LEX nr 1677528, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1442/13, LEX nr 1783566, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1443/13, LEX nr 1774171).
Brak wskazania jako naruszonych przepisów Ordynacji podatkowej, zamiast podanych przepisów k.p.a. oraz niepowiązanie ich z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uniemożliwia dokonanie oceny legalności zaskarżonego wyroku przez pryzmat tak postawionego zarzutu.
W przedmiocie naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej podnieść należy, w okolicznościach faktycznych sprawy, że odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego w postaci włączenia do akt sprawy podatkowej zeznań świadka K.P., była usprawiedliwiona i nie doszło tym samym do naruszenia tego przepisu.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji zasadnie uznał, że odmowa przeprowadzenia tego dowodu była uzasadniona okolicznościami sprawy. Okoliczności sprzedaży alkoholu były już wystarczająco stwierdzone innym dowodami, w tym prawomocnym wyrokiem Sądu karnego, w którym Sąd ten uznał Skarżącego winnym popełnienia przestępstwa. Niewskazano w skardze kasacyjnej w tym zakresie nowych okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy.
Wobec skarżącego został wydany wyrok karny skazujący. Zgodnie z treścią art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Związanie dotyczy ustalonych w sentencji znamion przestępstwa, jak i okoliczności jego popełnienia.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle powołanego przepisu przyjmuje się, że związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego wynikające z art. 11 p.p.s.a. należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu podatkowego zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu podatkowego zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego. Wypowiedź sądu karnego co do faktu popełnienia przestępstwa nie może być przecież podważona przez sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2015 r., sygn. akt I GSK 40/14, LEX nr 1985640, wyrok NSA z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I GSK 231/13, LEX nr 1771818, wyrok NSA z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1557/13, LEX nr 1587416). Związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego w oparciu o normy art. 11 p.p.s.a. oznacza, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. Związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku sądu karnego uwzględniać muszą pośrednio także organy podatkowe, które w toku prowadzonego przez siebie postępowania prowadziły postępowanie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 54/14, LEX nr 1772840). Wzgląd na respektowanie zasady rozszerzonej prejudycjalności wyroku karnego sprzeciwia się możliwości podważania dokonanych w nim ustaleń w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) z powołaniem się na okoliczność, że strony postępowania administracyjnego nie uczestniczą w postępowaniu karnym i nie mogą wpływać na jego przebieg oraz poczynione w nim ustalenia (por. wyrok NSA z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1461/11, LEX nr 1243744).
Tym samym zarzut naruszenia art. 188 ord. pod. w zaistniałych okolicznościach sprawy nie mógł być uznany za usprawiedliwiony, w szczególności ze względu na niepodważenie skargą kasacyjną ustaleń organów podatkowych co do sprzedaży przez skarżącego alkoholu, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy.
Za nieusprawiedliwiony należało także uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 113 § 1 p.p.s.a. oraz art. 178 § 3 ord. pod., poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i uznanie, że naruszenie przez organ art. 178 § 3 ord. pod. nie miało wpływu na rozstrzygniecie sprawy.
Zgodnie z art. 113 § 1 p.p.s.a. przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Podkreślić należy, że sąd administracyjny nie czyni ustaleń faktycznych, dokonuje jedynie oceny legalności decyzji administracyjnej. Przepis art. 113 § 1 p.p.s.a. ma charakter porządkowy, określa jedynie moment zakończenia fazy rozpoznawczej postępowania przed sądem administracyjnym. Postępowanie to nie wiąże się z czynieniem ustaleń faktycznych; w związku z tym sprawę można uznać za dostatecznie wyjaśnioną, jeżeli strony wyczerpały możliwość korzystania z przysługujących im uprawnień procesowych, a sąd nie znalazł podstaw do działania z urzędu. Ocena, czy sprawa została dostatecznie wyjaśniona, należy do sądu. Przewodniczący jest jedynie wyrazicielem woli sądu i uzewnętrznia ją z racji swoich uprawnień procesowych (por. wyrok NSA z dnia 8 października 2015 r., sygn. akt I GSK 210/14, LEX nr 1985597). Do naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a. mogłoby dojść, gdyby np. sąd zamknął rozprawę nie udzielając głosu stronom. To, że zdaniem skarżącego materiał dowodowy zebrany przez organy jest niekompletny, gdyż nie przeprowadzono wskazanych przez skarżącego dowodów nie oznacza, że doszło do niewłaściwego zastosowania przez sąd I instancji art. 113 § 1 p.p.s.a. Przez "dostateczne wyjaśnienie sprawy", o którym mowa w art. 113 § 1 p.p.s.a., rozumie się nie konieczność wyjaśnienia przez sąd stanu faktycznego sprawy istniejącego w rozpatrywanej sprawie, lecz stan zdolności sprawy do wydania wyroku, a zatem dokonania przez sąd oceny, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przepis ten ma charakter techniczny, a więc może zostać naruszony tylko wtedy, gdyby przewodniczący nie wydał zarządzenia o zamknięciu rozprawy w ogóle, bądź wtedy, gdyby podjął taką czynność procesową w sytuacji, gdy sąd nie uznał jeszcze sprawy za dostatecznie wyjaśnioną do rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2969/13, LEX nr 2033541). "Dostateczne wyjaśnienie sprawy" w rozumieniu art. 113 § 1 p.p.s.a. dotyczy możliwości wydania wyroku z punktu widzenia dopełnienia reguł formalnych związanych z tokiem sprawy administracyjnej, nie zależy zaś od stopnia wyjaśnienia sprawy z punktu widzenia prawdy materialnej, a zatem oceny przez sąd, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, czy też nie. Przyjmuje się zatem, iż naruszenie przepisu art. 113 § 1 p.p.s.a. może mieć miejsce jedynie, gdy przewodniczący zamknie rozprawę, pomimo iż w jego ocenie sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona lub gdy w ogóle nie zamknie rozprawy, bądź gdy ją zamknie, mimo iż strony nie zostały prawidłowo zawiadomione o terminie rozprawy, bądź też w sytuacji gdy złożyły uzasadnione wnioski o jej odroczenie z uwagi na przeszkody niemożliwe do usunięcia i znane sądowi (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I OSK 1807/13, LEX nr 1658302).
Wobec powyższego to, że Sąd I instancji uznał, że odmowa wydania uwierzytelnionych odpisów z akt sprawy, nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy, nie oznacza, że doszło do niewłaściwego zastosowania art. 113 § 1 p.p.s.a.
Zasadnie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji uznał, że organ nieprawidłowo zinterpretował regulacje z zakresu art. 178 ord. pod., gdyż nie uwzględnił art. 178 § 3 ord. pod., a w konsekwencji nie wydał uwierzytelnionych kserokopii dokumentów. Usprawiedliwione też było w okolicznościach faktycznych sprawy (uczestnictwo skarżącego zarówno w postępowaniu przygotowawczym, jak i przed sądem powszechnym oraz zebrany podczas postępowania karnego materiał dowodowy), uznanie, że naruszenie art. 178 § 3 ord. pod nie miało wpływu na wynik sprawy. Podkreślić należy, że skarżący znając stan sprawy miał możliwości złożenia nowych wniosków dowodowych, lecz tego nie zrobił. Nie wykazał też na etapie postępowania przed Sądem I instancji wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. A co najważniejsze w zakresie tego zarzutu skarżący, aby uczynić ten zarzut potencjalnie skutecznym przed sądem kasacyjnym, winien był w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazać istotny wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, czego w skardze kasacyjnej nie uczynił.
W kontekście powyższego wypada zauważyć, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania (por. postanowienie NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 2409/11, LEX nr 1110162). Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być tylko naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Ponadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I OSK 513/11, LEX nr 1069664). Zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 330/10, LEX nr 992297).
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.