I GSK 1528/22

I GSK 1528/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-08-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogdan Fischer /sprawozdawca/
Dariusz Dudra /przewodniczący/
Jacek Boratyn
Symbol z opisem
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne
Celne prawo
Sygn. powiązane
III SA/Lu 577/21 - Wyrok WSA w Lublinie z 2022-01-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1382
art. 73
Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Bogdan Fischer (spr.) Sędzia del. WSA Jacek Boratyn Protokolant starszy asystent sędziego Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 22 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. Sp. z o.o. w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Lu 577/21 w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. Sp. z o.o. w D.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie 675 (sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 28 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Lu 577/21 oddalił skargę M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. (dalej "strona", "skarżący", "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego.
Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy
W dniu 26 listopada 2019 r. w Oddziale Celnym w Koroszczynie działająca z upoważnienia skarżącej PKS International Cargo Spółka Akcyjna zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony z Rosji towar zadeklarowany jako drożdże nieaktywne przeznaczone na pasze (zgłoszenie celne nr [...]). Towar zaklasyfikowano do kodu Taric 2102 20 19 10 obejmującego: - Drożdże nieaktywne; pozostałe mikroorganizmy jednokomórkowe, martwe, - - Drożdże nieaktywne, - - - Pozostałe, - - - - Przeznaczone na pasze, ze stawką celną "erga omnes" 5,1%. Zgodnie z fakturą nr [...] z dnia 21 listopada 2019 r. przedmiotem importu były drożdże paszowe na otrębach pszennych (poz. 1 faktury) i drożdże paszowe na wywarze gorzelnianym (poz.2 faktury). Organ celny pobrał dwie próbki towaru, które zostały przesłane do Centralnego Laboratorium Celno-Skarbowego Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie celem ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru. W sporządzonym w dniu [...] grudnia 2019 r. sprawozdaniu z przeprowadzonych badań Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe wskazało, że w obu próbkach nie stwierdzono obecności drożdży.
Po przeprowadzeniu postępowania organ I instancji zmienił klasyfikację taryfową importowanego towaru. Towar z pozycji 1 faktury z dnia 21 listopada 2019 r. zaklasyfikowano do kodu Taric 2309 90 41 89 obejmującego: Preparaty, w rodzaju stosowanych do karmienia zwierząt, - Pozostałe, - - Pozostałe, włącznie z przedmieszkami, - - - Zawierające skrobię, glukozę, syrop glukozowy, maltodekstrynę lub syrop z maltodekstryny, objęte podpozycjami 1702 30 50, 1702 30 90, 1702 40 90, 1702 90 50 i 2106 90 55, lub produkty mleczne, - - - - Zawierające skrobię, glukozę, syrop glukozowy, maltodekstrynę lub syrop z maltodekstryny, - - - - - Zawierające więcej niż 10 % masy, ale nie więcej niż 30 % masy, skrobi, - - - - - - Niezawierające produktów mlecznych lub zawierające tych produktów mniej niż 10 % masy, - - - - - - - Pozostałe, - - - - - - - - Pozostałe, ze stawką celną dla krajów trzecich w wysokości 55 EUR/1000 kg. Towar z pozycji 2 faktury z dnia 21 listopada 2019 r. zaklasyfikowano do kodu Taric 2309 90 31 88 obejmującego: Preparaty, w rodzaju stosowanych do karmienia zwierząt, - Pozostałe, - - Pozostałe, włącznie z przedmieszkami, - - - Zawierające skrobię, glukozę, syrop glukozowy, maltodekstrynę lub syrop z maltodekstryny, objęte podpozycjami 1702 30 50, 1702 30 90, 1702 40 90, 1702 90 50 i 2106 90 55, lub produkty mleczne, - - - - Zawierające skrobię, glukozę, syrop glukozowy, maltodekstrynę lub syrop z maltodekstryny, - - - - - Niezawierające skrobi lub zawierające 10 % masy skrobi lub mniej, Niezawierające produktów mlecznych lub zawierające tych produktów mniej niż 10 % masy- - - - - - Pozostałe, - - - - - - - Pozostałe,- - - - - - - - Pozostałe, ze stawką celną dla krajów trzecich w wysokości 23 EUR/1000 kg.
W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że Wspólna Taryfa Celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym Regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Organ odwoławczy stwierdził, że badanie produktu wykazało, że nie zawiera on drożdży w postaci jednokomórkowych mikroorganizmów (aktywnych lub nieaktywnych) i z tego powodu nie może być klasyfikowany do pozycji 2102. Przedmiotowy towar nie zawiera zaś w swoim składzie drożdży. Wobec tego przedmiotowy towar należało zaklasyfikować do pozycji 2309 WTC, kodu Taric 2309 90 41 89 (poz. 1 faktury) oraz kodu Taric 2309 90 31 88 (poz. 2 faktury). Sprowadzony produkt przeznaczony jest na paszę dla zwierząt, jest wyrobem przetworzonym składającym się z mieszaniny kilku składników pokarmowych, których rodzaj i proporcje różnią się w zależności od przewidywanej produkcji zwierzęcej, służy do wytwarzania pasz treściwych lub uzupełniających. Importowany towar spełnia warunki towaru klasyfikowanego w wymienionej w Notach wyjaśniających w grupie towarów (C) Preparaty do wyrobu pasz treściwych lub uzupełniających opisanych powyżej w (A) i (B) - ułatwiające trawienie i zapewniające dobre wykorzystanie paszy przez zwierzęta i chroniące ich zdrowie. Wyniki badań przeprowadzonych przez organ I instancji potwierdzają również fakt, że preparat produkowany z drożdży stracił cechy charakterystyczne dla produktu wyjściowego i został przetworzony w takim stopniu, że charakterystyczna budowa komórkowa drożdży jest nierozpoznawalna pod mikroskopem. Sprowadzony towar służy jako dodatek do pasz w celu ochrony zdrowia zwierząt.
Następnie skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wyrokiem 28 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Lu 577/21 ją oddalił. Sąd I instancji wskazał, że organy prawidłowo uznały, że zgromadzony materiał dowodowy w tym także przeprowadzone badania towaru były wystarczające do ustalenia klasyfikacji taryfowej i z uwagi na cechy importowanego towaru zasadnym było zaklasyfikowanie go do pozycji HS 2309 – Preparaty, w rodzaju stosowanych do karmienia zwierząt, a w jej obrębie do kodu CN 2309 90 41 89, ze stawką celną w wysokości 55 EUR/1000 kg (poz. 1 faktury) oraz CN 2309 90 31 88, ze stawką celną w wysokości 23 EUR/1000 kg (poz. 2 faktury). Podkreślił, że okoliczność, iż producent nazwał towar drożdżami, nie oznacza występowania ich w formie aktywnej lub nieaktywnej w tym produkcie. Natomiast przedstawiony w piśmie opis produktu oraz wyniki przeprowadzonej przez Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe analizy jakościowej związków chemicznych występujących w sprowadzonym produkcie, pozwalały na ustalenie, że importowany towar odpowiada warunkom określonym dla towaru klasyfikowanego w Notach wyjaśniających do pozycji 2309 90.
Następnie skarżący, na podstawie art. 173 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259), dalej "p.p.s.a." zaskarżył powyższy wyrok w całości.
Na zasadzie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:
I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, pomimo naruszenie przez organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
a) art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) dalej "o.p." w zw. z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. z 2020 r. poz. 1382), dalej "Prawo celne" poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego polegającego na oparciu rozstrzygnięcia o zmianie kwalifikacji celnej towarów - drożdży nieaktywnych przeznaczonych na pasze, wyłącznie na opinii Laboratorium Celno-Skarbowego Mazowieckiego Urzędu Celno - Skarbowego w Warszawie z pominięciem innych dowodów w sprawie;
b) art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 73 Prawo Celne, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaniechanie jego pełnej analizy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, polegającego na niezasadnej zmianie kodu CN zaimportowanych drożdży nieaktywnych przeznaczonych na pasze a w konsekwencji ponowne określenie kwoty długu celnego;
c) art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 73 Prawo celne, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wynikiem czego błędnie zmieniono kwalifikację celną towaru określonego jako drożdże nieaktywne przeznaczone na pasze;
2. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez brak dokonania właściwej oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami mającymi zastosowanie w tej sprawie, co powoduje, iż stanowisko Sądu I instancji jest wadliwe i nie znajduje oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym;
3. art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., polegające na dokonaniu niewłaściwej i niekompletnej kontroli działalności organu administracji publicznej w niniejszej sprawie oraz zaniechanie podjęcia przewidzianych ustawą środków, w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, a w konsekwencji oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, pomimo że decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem prawa, zarówno procesowego jak i materialnego;
II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z:
a) art. 48 w zw. z art. 108 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (dz. Urz. L 269/2013 z 10. 10. 2013r, dalej jako UKC) poprzez błędne przeprowadzenie kontroli po zwolnieniu towarów w wyniku której, uznano iż strona błędnie kwalifikowała importowane towary - jako drożdże nieaktywne do kodu 2102 20 19 10;
b) art. 85 UKC poprzez błędne określenie należności celnych przywozowych w wyniku niezasadnej zmiany kodu CN importowanych towarów;
c) naruszenie reguł 1 i 6 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowiącej załącznik do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr. 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w związku z brzmieniem kodów 2102 20 19 10 oraz 2309 90 41 89 i 2309 90 31 88 poprzez błędną ich wykładnię i pominiecie not wyjaśniających skutkującą zmianą kodu CN towaru importowanego przez Stronę jako drożdże nieaktywne przeznaczone na pasze;
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumentację wniesionych zarzutów i wniósł:
1. na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i na zasadzie art. 188 p.p.s.a. rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie,
2. stosownie do art. 176 § 2 p.p.s.a o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
3. zasądzenie od strony przeciwnej na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ w pełni poparł stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku Sądu I instancji i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania.
Jak stanowi zaś art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
W niniejszym przypadku skarżąca kasacyjnie spółka sformułowała przeciwko zaskarżonemu przez siebie wyrokowi WSA w Lublinie zarówno zarzuty oparte na twierdzeniach dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w związku z tym w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów procesowych, albowiem, co do zasady, do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, (zob. wyroki NSA: z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11 z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08; dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe powoływane orzeczenia tamże). Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia zgodnej z prawem celnym klasyfikacji taryfowej odpowiadającej właściwościom importowanego towaru.
W ramach zarzutów procesowych swojej skargi kasacyjnej spółka w pierwszym spośród tej kategorii zarzutów podniosła uchybienie przez WSA w Lublinie art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 73 Prawa celnego, w związku z dokonaniem, jej zdaniem, niepełnej, a przy tym dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.
Odnosząc się do tej postaci zarzutu, we wszystkich jego aspektach, poruszonych w jego podpunktach, oznaczonych literami od a) do c), stwierdzić należy, że zarzut ten nie znajduje uzasadnionych podstaw. W pierwszej kolejności zauważyć bowiem należy, że nie sposób zgodzić się ze spółką jakoby ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego była dowolna czy też wybiórcza w jakimkolwiek jego aspekcie. Rozstrzygające sprawę organy, jeżeli chodzi o właściwości towaru objęte zgłoszeniem celnym spółki, o którym mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy, zasadnie oparły się na wynikach badań próbek towaru przeprowadzonych przez Centralne Laboratorium, które były jednoznaczne w swojej treści, a przy tym Centralne Laboratorium wyjaśniło sposób przeprowadzenia badań, ich metodologię, jak również wskazało argumenty przemawiające za zasadnością przyjętej przez siebie metody badawczej, w kontekście celu realizowanych czynności. W tym aspekcie dodać należy, że brak jest podstaw do podważania rzetelności przeprowadzonych badan towaru, zwłaszcza że skarżąca kasacyjnie nie wskazała wiarygodnych okoliczności, w oparciu o które można by było podważać ich wyniki.
WSA w Lublinie prawidłowo więc uznał oparcie się przez organy na wynikach tych badań za zasadne i odpowiadające wymogom z art. 191 o.p. statuującego zasadę swobodnej oceny dowodów w postępowaniu administracyjnym.
W tym miejscu dodać także należy, że badania przeprowadzone przez Centralne Laboratorium dotyczyły ponad wszelką wątpliwość próbki towaru objętego zgłoszeniem celnym spółki, pobranym w prawem przewidziany sposób w tym właśnie celu. Brak jest więc podstaw do podważania rzetelności tych badań czy też zasadnego kwestionowania uzyskanych w ich rezultacie wyników. Innymi słowy wobec jednoznacznych wyników przeprowadzonych przez Centralne Laboratorium badań próbek towaru organy nie miały obowiązku ich powtarzania czy też szukania potwierdzenia ich zasadności, zwłaszcza że prawidłowość przyjętej metody badawczej do określenia prawidłowej klasyfikacji celnej towaru została potwierdzona przez Instytut Zootechniki - PIB Krajowego Laboratorium Pasz w Lublinie, o opinię której to instytucji wnioskowała sama spółka.
W okolicznościach przedmiotowej sprawy nie można zgodzić się także ze skarżącą kasacyjnie, że w sprawie doszło do naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Jak to już bowiem wyżej stwierdzono, wobec uzyskanych jednoznacznych wyników badań próbek towaru przez Centralne Laboratorium, nie było konieczności dodatkowego ich potwierdzenia. Poza tym spółka, sugerując konieczność poszukiwania dodatkowych dowodów w tym względzie, nie przedstawiła przekonujących argumentów, w świetle których byłoby to wymagane. Jak słusznie zauważył WSA w Lublinie, w trakcie postępowania celnego nie kwestionowała ona, że objęty jej zgłoszeniem celnym towar nie zawiera drożdży, aktywnych bądź nieaktywnych, a swoje stanowisko procesowe w sprawie wywodziła ze stwierdzenia wystąpienia w produkcie aminokwasów, będących produktem rozkładu drożdży. Tak więc w tym wypadku nie zachodziła potrzeba ponawiania czy też dodatkowej weryfikacji przyjętych ustaleń, gdyż nie były one, w podanym wyżej zakresie, kwestią sporną pomiędzy spółką a organami. Ta sprowadzała się bowiem do raczej do problematyki związanej z prawidłową wykładnią konkretnych pozycji taryfy celnej, w kontekście ORINS i Not wyjaśniających. Zmiana zaś stanowiska przez spółkę na etapie postepowania sądowego, zwłaszcza postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, zainicjowanego niniejszą skargą kasacyjną, nie może prowadzić do zakwestionowania prawidłowości przyjętych przez organ ustaleń, zwłaszcza że nie została poparta przekonującymi i adekwatnymi do okoliczności sprawy argumentami. Wszelkie bowiem okoliczności związane z zastosowaniem i wykorzystywaniem importowanego towaru w hodowli zwierząt ze swej istoty nie mogą mieć wpływu na problematykę jego składu, na którym koncentrowały się ustalenia organów.
W tym miejscu należy zauważyć że nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek dowodowy spółki, jaki skierowała do Naczelnego Sądu Administracyjnego, albowiem skarżąca kasacyjnie domagała się w nim przeprowadzenia dowodów, które albo były niedopuszczalne, w świetle regulacji art. 106 § 3 p.p.s.a., albo też nie były niezbędne do wyjaśnienia istotnych w sprawie wątpliwości.
I tak, jeżeli chodzi o przeprowadzenie dowodu z artykułu ,,Wpływ suszonych drożdży gorzelnianych na wydajność produkcji i mikroflorę kałową kurcząt brojlerów" to w tym zakresie stwierdzić należy, że dowód ten był niedopuszczalny jako taki. Nie był to bowiem typowy dowód z dokumentów, dopuszczenie którego w postępowaniu sądowym leży w gestii sądów administracyjnych. Poprzez ten sposób wnioskodawca – skarżąca kasacyjnie, odwołuje się do tzw. "wiedzy eksperckiej" co do konkretnych okoliczności, przedstawionej właśnie w formie artykułu. Jak słusznie przyjął Sąd I instancji, ustosunkowując się do skierowanego do niego podobnego wniosku, odwołanie się do tego rodzaju specjalistycznej wiedzy, także w formie sporządzonej opinii, czy to prywatnej czy też urzędowej, dopuszczalne było jedynie w postepowaniu administracyjnym. Ustawodawca nie przewidział takiej możliwości w postępowaniu sądowym, tak więc już tylko z tego względu wniosek spółki w tym zakresie nie mógł zostać uwzględniony.
Jeżeli chodzi zaś o wnioski o przeprowadzenie dowodów ze wskazanych przez spółkę zgłoszeń celnych (dokonanych w innym oddziale celnym) to nie sposób jest stwierdzić, że odwołanie się do nich było niezbędne czy też przydatne do wyjaśnienia występujących w sprawie wątpliwości. Przede wszystkim bowiem zauważyć należy, że brak jest podstaw do przyjęcia, że przedmiotowe zgłoszenia celne dotyczyły towarów które były tożsame z tym objętym zgłoszeniem celnym, o którym mowa w niniejszej sprawie. Nie sposób jest tego stwierdzić zwłaszcza na podstawie samych tylko oświadczeń spółki, dość ogólnikowych w swojej treści. Przypomnieć zaś należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy mamy do czynienia z towarem, z którego zostały pobrane próbki i poddane specjalistycznym badaniom. Takie badania nie miały zaś miejsca w odniesieniu do towarów objętych dwoma zgłoszeniami celnymi, wskazanymi w jej wniosku dowodowym, odnośnie których nie można stwierdzić także pobrania z nich próbek. W związku z tym twierdzenia spółki w tym względzie nie znajdują uzasadnionych podstaw.
Na marginesie niniejszych rozważań dodać jedynie należy, że znaczna część argumentacji spółki, jaka została przedstawiona w jej piśmie procesowym z 17 października 2025 r. oraz jego załącznikach, odnosi się do prawidłowości klasyfikacji celnej objętego jej zgłoszeniem celnym towaru do pozycji 2309 90 31 88, z uwagi na właściwości żywieniowe i zastosowanie towaru jako paszy dla zwierząt. Spółka w ten sposób nie dąży więc głównie do wykazania prawidłowości zaklasyfikowania towaru do pozycji 2102 20 19 10, wskazanej w jej zgłoszeniu celnym, ale do tego, że klasyfikacja dokonana przez organ, w następstwie podważenia prawidłowości kodu podanego w jej zgłoszeniu celnym, nie jest prawidłowa. Tego zaś rodzaju argumentacja, ze swej istoty, nie może prowadzić do podważenia zaakceptowanego przez Sąd stanowiska organów, w przedmiocie zakwestionowania prawidłowości wskazanego w zgłoszeniu kodu klasyfikacji celnej. Ponadto nie sposób jest pominąć również tego, że problematyki prawidłowości zaklasyfikowania towaru do pozycji 2309 90 31 88 nie dotyczy w istocie żaden z zarzutów skargi kasacyjnej (problematyki klasyfikacji do kodów 2309 90 31 88 bądź 2309 90 41 89 dotyczy nominalnie materialnoprawny zarzut spółki, oznaczony w jej treści numerem II c, w którym podniesiono kwestię wykładni tych przepisów, jednakże nie przedstawiono odpowiednich twierdzeń co do postaci tego naruszenia). W tej więc sytuacji wszelkie dywagacje spółki w tym zakresie, nie mogą mieć wpływu na ocenę zasadności podniesionych w jej skardze kasacyjnej zarzutów, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany.
Również za niezasługujące na uwzględnienie uznać należy dwa pozostałe procesowe zarzuty skargi kasacyjnej. W tym jednak przypadku stwierdzić należy, że oba te zarzuty nie zostały w prawidłowy sposób skonstruowane, co musiało prowadzić do uznania ich za nieskuteczne.
Jeżeli chodzi o zarzut oznaczony nr 2 to w tym wypadku nie sposób jest stwierdzić w czym spółka upatruje uchybienia przez WSA w Lublinie art. 141 § 4 p.p.s.a., odnoszącego się do wymogów jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, bądź też art. 134 § 1 p.p.s.a. który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W ramach twierdzeń tego zarzutu skarżąca kasacyjnie podniosła jedynie to, że Sąd I instancji nie dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego aktu (decyzji), co świadczy o tym że spółka nie zgadza się z sądową oceną w tym zakresie, co jednak nie może być weryfikowane w kontekście przepisów art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., stanowiących prawne podstawy zarzutu. Regulacje te dotyczą bowiem konkretnych aspektów procedowania przez sad administracyjny, tj. granic kontroli sądowej oraz wymogów uzasadnienia wyroku, a więc nie dotykają one merytorycznych aspektów oceny, do których odnosi się spółka, kwestionując rezultaty oceny legalności skierowanej do niej decyzji.
Z podobnych względów za nieskuteczny uznać należy trzeci z procesowych zarzutów skargi kasacyjnej. W tym wypadku, w ramach jego podstaw prawnych wymieniono jedynie ustrojowy przepis art. 3 § 1 p.p.s.a., określający zakres kompetencji sądów administracyjnych, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c tej ustawy, stanowiące przepisy wynikowe, a więc określające sposób orzekania wojewódzkiego sądu administracyjnego, w sytuacji uwzględnienia skargi z przyczyn związanych z naruszeniem prawa materialnego oraz z powodu uchybienia przepisom postepowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, tego rodzaju regulacje nie mogą stanowić samodzielnej podstawy zarzutu skargi kasacyjnej, z czym mamy do czynienia w ramach ocenianego zarzutu. Nie odnoszą się one bowiem do konkretnych aspektów sprawy, a więc naruszeń znajdujących w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego czy też procesowego, ale ich następstw.
Za nieskuteczny oraz pozbawiony podstaw uznać należy również jedyny, choć rozbudowany (zawierający trzy podpunkty) materialnoprawny zarzut skargi kasacyjnej spółki.
I tak w przypadku pierwszego z podpunktów tego zarzutu stwierdzić należy, że wskazywany w nim jako jego podstawa prawna art. 48 UKC w istocie nie stanowi regulacji prawa materialnego. Odnosi się on bowiem do kompetencji kontrolnych organów celnych, a więc materii procesowej, stąd więc brak jest podstaw do rozpatrywana tej kwestii w ramach podstawy prawnej skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Poza tym dodać należy, że nadając temu zarzutowi postać zarzutu naruszenia prawa materialnego spółka nie wskazała żadnej z dwóch postaci tego naruszenia, wymienionej w wskazanym wyżej przepisie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Nie podała czy uchybienie tej regulacji nastąpiło poprzez wadliwą wykładnię czy też błędną subsumcje art. 48 UKC. W związku z tym przedmiotowy zarzut uznać należało za nieskuteczny.
Jeżeli chodzi o pkt b omawianego zarzutu to również w tym wypadku uznać należy go za nieskuteczny. Spółka bowiem w jego treści nie wskazała jaką postać, jej zdaniem, miało naruszenie przez WSA w Lublinie art. 85 UKC. Naczelny Sąd Administracyjny nie był więc w stanie stwierdzić czy jej intencją było wykazanie uchybienia art. 85 UKC poprzez niewłaściwą jego wykładnię czy też nieprawidłowe zastosowanie. Wobec tego niemożliwa była ocena zasadności przedmiotowego zarzutu.
Przechodząc do tych aspektów omawianego materialnoprawnego zarzutu skargi kasacyjnej spółki, które zostały ujęte w podpunkcie c stwierdzić należy, że również w tym względzie nie sposób się do niego merytorycznie odnieść. Wynika to zaś z tego, że spółka, zarzucając WSA w Lublinie błędną wykładnię Rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, w związku z brzmieniem kodów 210220 19 10 oraz 2309 90 41 89 i 2309 90 31 88, skarżąca kasacyjnie nie podała na czym ten błąd miałby polegać. Tymczasem w odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w postaci dopuszczenia się błędu wykładni, nadmienić należy, że na autorze skargi kasacyjnej, podnoszącym tego rodzaju zarzut, ciąży obowiązek wskazania konkretnych przepisów prawa materialnego, które jego zdaniem zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, a także podania na czym polegała ich błędna wykładnia (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Innymi słowy skarżący kasacyjnie, w tego rodzaju sytuacji nie może się jedynie ograniczyć do wskazania przepisu, który został według niego błędnie zinterpretowany, ale winien również podać na czym ten błąd polegał. Najpełniejszą zaś formą wskazania błędnego rozumienia przez sąd konkretnego przepisu jest zaś podanie, jak dany przepis winien być prawidłowo wykładany.
W tej więc sytuacji również w tym aspekcie omawiany zarzut uznać należy za nieskuteczny, gdyż wobec jego niepełnej postaci Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie odnieść się do przedmiotowego zarzutu, które treścią, co należy podkreślić, był związany.
W ramach podpunktu c omawianego zarzutu spółka wytknęła także WSA w Lublinie pominięcie pominiecie Not wyjaśniających skutkujących zmianą kodu CN, a więc ich niezastosowanie. W tym wypadku także nie wskazała jednak w jakim to aspekcie przedmiotowe Noty zostały pominięte. Okoliczność ta jest zaś o tyle istotna, że Sąd w motywach przytoczonych w uzasadnieniu wyroku odwołuje się, dość szeroko, do Not wyjaśniających. Wobec tego rozpatrzenie przedmiotowego zarzutu w tym aspekcie wymagałoby jego uprzedniego skonkretyzowania czy też doprecyzowania, czego w rozpatrywanym przypadku nie sposób stwierdzić.
Mając więc na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).