I GSK 1480/20

I GSK 1480/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-05-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-10-01
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dariusz Dudra
Małgorzata Grzelak /przewodniczący sprawozdawca/
Marek Krawczak
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
III SA/Gl 1025/19 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2020-02-05
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Marek Krawczak Protokolant starszy asystent sędziego Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Gl 1025/19 w sprawie ze skargi A Sp. z o.o. w W. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A Sp. z o.o. w W. na rzecz Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia
5 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Gl 1025/19, oddalił skargę A Sp. z o.o. w W. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia [...] września 2019 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.
Treść uzasadnienia tego wyroku oraz innych przywołanych w niniejszym orzeczeniu dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca spółka, wnosząc o jego uchylenie w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania sądowego i podatkowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; obecnie t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 t.j..; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją, poprzez oddalenie skargi, gdy winna ona być uwzględniona w ramach sprawowania przez WSA kontroli działalności administracji publicznej, ponieważ Naczelnik wydał decyzję w oparciu o błędną analizę elementów stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego, a WSA powielił tę błędną ocenę dając temu wyraz w uzasadnieniu wyroku, w następujący poniższy sposób:
a. akceptację ustaleń Naczelnika, który przyjął, że w każdym przypadku kontrahenci Spółki przekazywali jej Spółkę recepturę na produkcję piwa - utożsamianą przez Naczelnika z udzieleniem Spółce licencji, a co skutkuje utratą zwolnienia z podatku akcyzowego (zwanego dalej akcyzą) - podczas gdy 8 z tych kontrahentów (wskazanych na stronach 9-10 skargi do WSA) wprost stwierdziło, iż receptury na produkcję piwa były Spółki, a co powinno na zasadzie konsekwencji doprowadzić Naczelnika do wniosku, że jeżeli z pism tych 8 kontrahentów Spółki wynika, iż ci kontrahenci nie dostarczyli Spółce owych receptur, to nie można mówić o udzieleniu Spółce licencji i zwolnienie z akcyzy winno nadal Spółce przysługiwać. Naczelnik w swojej decyzji, mimo treści pism od owych 8 kontrahentów i tak uznał za udowodniony fakt przekazania Spółce przez nich receptur na produkcję piwa, a który to wniosek nie wytrzymuje krytyki na gruncie obiektywnej oceny materiału dowodowego, dokonanej w duchu art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji. W skarżonym wyroku WSA się tym tematem w ogóle nie zajął, mimo podnoszenia tego wątku w skardze (strony 7-12 skargi do WSA). To ewidentne nadużycie w ocenie materiału dowodowego, mimo braku w skarżonym wyroku stanowiska WSA w tej materii, gdyż sam fakt oddalenia skargi potwierdza milczącą aprobatę przez Sąd tej wadliwej oceny materiału dowodowego przez Naczelnika, a co nie powinno mieć miejsca. Ta milcząca akceptacja stanowi naruszenie procedury i miała wpływ na wynik sprawy, a co wyczerpuje znamiona podstawy skargi kasacyjnej przewidziane w art, 174 pkt 2) p.p.s.a.
b. aprobatę braku odniesienia się przez Naczelnika do argumentacji podniesionej przez Spółkę w skardze odnośnie nie ustosunkowania się przez Naczelnika do licznych argumentów podniesionych w odwołaniu, a deprecjonujących jego koncepcję udzielenia Spółkę licencji na produkcję piwa, a co jest ewidentnym naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji w związku z art. 210 § 1 pkt 6), oraz art. 121 § 2 i art. 124 Ordynacji, ponieważ II decyzja Naczelnika została wydana bez tej argumentacji. O tych brakach decyzji drugoinstancyjnej Naczelnika napisano w skardze na stronach 4 - 7. To uchybienie proceduralne Naczelnika zostało przez WSA zaakceptowane, co znowu świadczy o wadliwości skarżonego wyroku. Ta akceptacja stanowi naruszenie procedury i miała wpływ na wynik sprawy, a co wyczerpuje znamiona podstawy skargi kasacyjnej przewidziane w art. 174 pkt 2) p.p.s.a.
c. nieprzekonywujące wytłumaczenie w uzasadnieniu skarżonego wyroku (niezależnie od zarzutu wskazanego wyżej pod literą a), a co jest wbrew art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji, a w konsekwencji wbrew wskazanym przepisom p.p.s.a., dlaczego uznaje on, że Spółka otrzymała licencję od swoich kontrahentów (rozumianą generalnie, jako udostępnienie receptury na produkcję piwa), a która to argumentacja nie ma oparcia ani w faktach (okolicznościach podawanych przez Naczelnika, a zaakceptowanych przez WSA), ani w językowym, czy prawniczym rozumieniu licencji. To naruszenie procedury przez WSA, ponieważ miało wpływ na wynik sprawy, wyczerpuje znamiona podstawy skargi kasacyjnej przewidziane w art. 174 pkt 2) p.p.s.a.
d. brak odniesienia się przez WSA do poruszanej w skardze kwestii rozumienia użytych w § 13 ust. 3 pkt 3 rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego:
i. 1. z dnia 8 lutego 2013 r. (t j. Dz. U. z 2015 r. poz. 195 i następnie t j. Dz. U z 2017 r. poz, 273), oraz
ii. 2. z dnia 24 lutego 2017 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 430) - zwanymi dalej wspólnie RMF w związku z art. 4 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury opodatkowania akcyzą alkoholu i wyrobów alkoholowych (Dz.U. UE.L.1992.316.21), zwanej dalej Dyrektywą, zwrotów o treści ,"niewytwarzających piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców,.. Konkretnie chodzi o to, czy wytwarzanie piwa na podstawie licencji, o których mowa w tych przepisach, ma być rozumiane jako wytwarzanie piwa na podstawie zlecenia nawet od podmiotu nie będącego producentem piwa (browarem sensu stricte), jak sugeruje Naczelnik a milcząco potwierdził to WSA, czy też chodzi w tym przepisie tylko o produkcję piwa przez jeden browar (tutaj Spółka), dla innego browaru/producenta piwa sensu stricte, a co podnosiła w skardze Spółka (strony 24 - 29 skargi). Sąd znowu się nad tym tematem nie pochylił, ale ponieważ oddalił skargę można domniemywać, że podziela pogląd Naczelnika na sprawę. Ta milcząca akceptacja stanowi naruszenie procedury i miała wpływ na wynik sprawy, a co wyczerpuje znamiona podstawy skargi kasacyjnej przewidziane w art. 174 pkt 2) p.p.s.a.
2. naruszenie art. 2a w związku z art. 121 § 1 Ordynacji, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 141 § p.p.s.a., i w związku z § 13 ust. 3 pkt 3 RMF oraz w związku z art. 4 Dyrektywy, poprzez oddalenie skargi Spółki i nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem przez Naczelnika powołanych przepisów postępowania podatkowego, polegającym na rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy na niekorzyść podatnika, pomimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego zastosowanego w okolicznościach konkretnej sprawy – chodzi konkretnie o wątpliwości, co do rozumienia pojęcia udzielenia licencji na gruncie § 13 ust. 3 pkt 3 RMF w związku z art. 4 Dyrektywy, gdyż przyjęta przez Naczelnika (a w ślad za nim milcząco przez WSA) wykładnia rozumienia tego przepisu (polegająca na przyjęciu, iż owym udzieleniem licencji jest otrzymanie przez Spółkę receptury na produkcję piwa (+• postanowienia umów pisemnych/ustnych co do szczegółów współpracy) została dokona na niekorzyść Spółki, gdyż spowodowała utratę zwolnienia z akcyzy, mimo tego, iż można bez trudu znaleźć argumenty za tym, iż otrzymanie receptury nie jest udzieleniem licencji, ponieważ udzielenie licencji winno być rozumiane na gruncie języka prawniczego (ewentualnie potocznego rozumienia tego pojęcia), a gdzie nie można jej stwierdzić w przypadku Spółki, a którą to wykładnię tego przepisu postuluje Spółka. Takie działanie Naczelnika, zaaprobowane milcząco przez WSA, rodzi negatywne skutki pod postacią utraty zwolnienia a akcyzy, a co nie powinno mieć miejsca z uwagi na art. 2a Ordynacji w związku z art. 121 Ordynacji, gdyż jest to postępowanie powodujące brak zaufania podatnika (Spółki) do organu podatkowego. Akceptując to naruszenie prawa przez Naczelnika WSA naruszył wskazane na wstępie przepisy i ta ocena prawna miała wpływ na wynik sprawy, co wyczerpuje znamiona podstawy skargi kasacyjnej przewidziane w art. 174 pkt 2) p.p.s.a.
Naruszenie przepisów prawa materialnego będące konsekwencją naruszenia przepisów postępowania sądowego i postępowania podatkowego przez WSA tj.:
3. art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm., a następnie t.j. Dz.U z 2017 r., poz. 43) w związku z § 13 ust. 3 pkt 3 RMF oraz art. 4 Dyrektywy poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż danie Spółce przez jej kontrahentów (zwanych dalej łącznie Zleceniodawcą) zlecenia na wykonanie określonego rodzaju piwa czasami z jednoczesnym przekazaniem przez Zleceniodawcę Spółce w tym celu receptury dla jego sporządzenia lub uzgodnienie takiej receptury wspólnie przez Spółkę i Zleceniodawcę (+postanowienia umów pisemnych/ustnych co do szczegółów współpracy) należy uznać za udzielenie Spółce licencji na produkcję piwa, a co skutkuje utratą prawa do zwolnienia z akcyzy na piwo, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu (niedokonana przez WSA), w realiach stanu faktycznego niniejszej sprawy, prowadzi do wniosku, przez udzielenie licencji należy rozumieć zawarcie stosowanej umowy licencyjnej na owe przekazanie Spółce receptury na produkcję piwa lub uzgodnienie tej receptury wspólnie przez Spółkę i Zleceniodawcę, a co powoduje, iż zachowała ona prawo do częściowego zwolnienia z akcyzy dla produkowanego piwa. Powyższe uchybienie prawa materialnego przez WSA wyczerpuje podstawy kasacyjne w myśl art. 174 pkt 1) p.p.s.a.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.
W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.
Zarzutem wywołującym najdalej idące konsekwencje jest zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. opisany w punkcie 1 lit. a-d petitum wniesionego środka zaskarżenia.
Autor skargi kasacyjnej akcentuje, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wadliwe, gdyż Sąd I instancji powielił błędną ocenę organu, który wydał zaskarżoną decyzję w oparciu o obarczoną błędem analizę elementów stanu faktycznego, że wszyscy kontrahenci przekazywali Spółce receptury na produkcję piwa utożsamiając to z udzieleniem licencji. Ponadto zarzucono, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest nieprzekonywujące oraz pozbawione odniesienia się do kwestii rozumienia użytych w § 13 ust.3 pkt 3 rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 273 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 430 ze zm.) zwrotów o treści " niewytwarzających piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców" co miało wpływ na wynik sprawy. Ponadto, że przedmiotowe uzasadnienie nie odnosi się do zarzutu pominięcia w zaskarżonej decyzji zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji.
Ustosunkowując się do tak sformułowanego zarzutu należy wskazać przede wszystkim, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stać się podstawą uchylenia wyroku jedynie wówczas, jeżeli sąd uchybi zasadom sporządzania uzasadnienia w sposób wykluczający kontrolę kasacyjną. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie ma wyjaśnić powody wydania określonej treści rozstrzygnięcia w sferze prawnej oraz faktycznej i umożliwiać stronom postępowania oraz sądowi kasacyjnemu, na wypadek wniesienia skargi kasacyjnej, prześledzenie toku rozumowania sądu, które do takiego rozstrzygnięcia doprowadziło (wyroki NSA z: 11 maja 2016 r. o sygn. akt II GSK 1551/16, 28 lipca 2016 r. o sygn. akt I GSK 639/15, 9 marca 2016 r. o sygn. akt II GSK 301/16, 13 stycznia 2012 r. o sygn. akt I FSK 1696/11; te oraz inne powołane wyroki dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie jest kwestionowane, że Sąd I instancji powinien odnieść się do tych argumentów skargi, które identyfikują spór prawny wynikły w danej sprawie lub pozostają z nim w ścisłym związku. Należy jednak zaznaczyć, że brak rozprawienia się przez sąd ze wszystkimi zarzutami skargi nie może a limine prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej z powodu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jeśli nie ma wątpliwości, co do motywów podjęcia określonej treści rozstrzygnięcia, a pozostawione bez omówienia argumenty skargi nie mogłyby wpłynąć na zmianę orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniało ustawowych wymogów konstrukcyjnych. W szczególności nie można zarzucić Sądowi I instancji, że nie jest jasna motywacja oddalenia skargi. WSA wskazał i omówił podstawę prawną rozstrzygnięcia, odwołując się do konkretnych elementów stanu faktycznego, które zdaniem Sądu I instancji nie pozwalały na odmienną ocenę. Wskazał, które elementy stanu faktycznego pozbawiają podatnika możliwości skorzystania ze zwolnienia od akcyzy w oparciu o przepisy § 13 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W rozpoznawanej sprawie Sąd meriti opisał, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę do wydania wyroku. Wyjaśnił przy tym, że zarzuty strony dotyczące błędnych ustaleń stanu faktycznego okazały się chybione. Dodatkowo należy wskazać, że zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać stanowiska sądu dotyczącego wykładni bądź zastosowania prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 5 lipca 2011 r., sygn. akt I OSK 1266/10). Z tych względów omówiony zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.
Za nietrafne należy uznać również pozostałe zarzuty kasacyjne opisane w punkcie 2 i 3 petitum wniesionego środka zaskarżenia.
Przy interpretacji terminu "licencja", o którym mowa w § 13 ust.3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego należy mieć na uwadze, że interpretacja tego przepisu nie może prowadzić do obejścia prawa, co do bezwzględnego przestrzegania wszystkich przesłanek zwolnienia tj. ilościowej i jakościowej. Korzystne regulacje przewidziane dla małych browarów nie mogą być wykorzystywane i nadużywane przez innych przedsiębiorców zlecających produkcję piwa tym małym browarom. Ogólnie rzecz ujmując, przedmiotowe zwolnienie ma na celu, aby małe browary konkurowały z dużymi; żeby nie było promowania innego browaru niż mały browar korzystający z omawianego zwolnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pod pojęciem przedsiębiorcy wytwarzającego piwo należy rozumieć nie tylko przedsiębiorcę, który posiada własną recepturę warzenia piwa i dysponuje linią technologiczną do jego wytworzenia, ale również przedsiębiorcę, który zleca innemu podmiotowi wytworzenie własnych marek piwa dostarczając recepturę i niezbędne składniki do jego produkcji. Przedstawione wyżej pojęcie przedsiębiorcy wytwarzającego piwo jest zgodne z celem omawianej regulacji. Jak już zasygnalizowano, celem bowiem wprowadzenia tej preferencji podatkowej jest możliwość udzielenia wsparcia małym producentom, produkującym niejednokrotnie piwa tradycyjne lub niszowe, oparte na własnej recepturze, aby mogli skutecznie konkurować z dużymi producentami piwa na wolnym rynku. Prawodawca w ten sposób ukształtował prawo do obniżonej stawki podatku akcyzowego, aby zapobiec możliwości sprzedaży towarów z niższą stawką akcyzy innym podmiotom z branży, które nie są małymi i niezależnymi browarami.
Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że przepis art. 4 ust. 2 dyrektywy był przedmiotem wykładni Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Omawiana problematyka była przedmiotem rozważań TSUE m.in. w wyrokach w sprawach C-83/08 i C-285/14. Trybunał potwierdził, iż intencją przepisów zawartych w dyrektywie Rady 92/83/EWG jest wsparcie małych, regionalnych i niezależnych browarów. Oznacza to, że browary, które teoretycznie mogłyby korzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, z racji powiązań z innymi podmiotami nie mają prawa do stosowania obniżonej stawki.
W wyroku z dnia 4 czerwca 2015 r., sygn. C-285/14 TSUE wyjaśnił również, że dla celów stosowania obniżonego podatku akcyzowego na piwo, przewidziana w art. 4 ust. 2 dyrektywy przesłanka, wedle której browar nie może działać na mocy licencji nie jest spełniona, jeżeli dany browar produkuje swe piwo zgodnie z porozumieniem upoważniającym go do posługiwania się znakami towarowymi i metodami produkcji podmiotu trzeciego. TSUE podkreślił, że niedziałanie na mocy licencji stanowi jedną z przesłanek mających zagwarantować, że mały browar jest naprawdę niezależny od jakiegokolwiek innego browaru. Wynika z tego, że pojęcie działania "na mocy licencji" należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono produkcję piwa na podstawie jakiegokolwiek upoważnienia, z którego wynika, że rzeczony mały browar nie jest całkowicie niezależny od podmiotu trzeciego, który udzielił mu tego upoważnienia. Jest tak w wypadku upoważnienia do korzystania z patentu, znaku towarowego lub metody produkcji należącej do owego podmiotu trzeciego (pkt 23 wyroku).
Warto przy tym zaznaczyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że orzeczenia TSUE, wydawane na podstawie art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, mimo że nie mają skutku erga omnes, to mają moc wiążącą dla sądów krajowych, zarówno tych orzekających w sprawie, w związku z rozpoznawaniem której pytanie prejudycjalne zostało zadane, jak i w sprawach rozpoznawanych później przez inne sądy (por. wyroki NSA z dnia 6 września 2023 r., sygn. akt I GSK 2396/18, z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I GSK 912/16, z dnia 20 października 2016 r., sygn. akt I GSK 777/15).
Jak już wyżej powiedziano, TSUE w wyroku z dnia 4 czerwca 2015 r., sygn. C 285/14 wyraźnie stwierdził, że pojęcie działania "na mocy licencji", należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono produkcję piwa na postawie jakiegokolwiek porozumienia, z którego wynika, że rzeczony mały browar nie jest całkowicie niezależny od podmiotu trzeciego, który udzielił mu tego upoważnienia. Jest tak w wypadku upoważnienia do korzystania do korzystania z patentu, znaku towarowego lub metody produkcji należącej do owego podmiotu trzeciego (pkt 23 wyroku). TSUE posługując się przecinkiem oraz spójnikiem "lub" wyraźnie oddzielił trzy elementy, z których każdy stanowi samodzielną przesłankę uznania "działania na mocy licencji". Nie może więc budzić wątpliwości, że TSUE w powołanym wyżej wyroku, działanie na podstawie licencji utożsamia z jakimkolwiek upoważnieniem udzielonym przez podmiot trzeci małemu browarowi, czy to do korzystania z patentu, czy to znaku towarowego (tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie), czy też metody produkcji. Korzystanie ze znaków towarowych podmiotu trzeciego ustawodawca unijny, jak i krajowy utożsamiają z "działaniem na mocy licencji". Nie jest przy tym konieczne zawarcie umowy licencyjnej, wystarczające jest działanie na podstawie jakiegokolwiek upoważnienia do korzystania z danego znaku towarowego, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie w odniesieniu do niektórych podmiotów – kontrahentów skarżącej o czym jest mowa zarówno w zaskarżonym wyroku , jak i w decyzjach organu. Tak więc argumenty strony, że aby można było mówić o licencji to powinny się pojawić opłaty licencyjne nie jest trafne. W świetle powołanych argumentów fakt, że skarżąca Spółka w niektórych przypadkach współpracy produkowała piwo na podstawie własnej receptury a nie podmiotu zlecającego produkcję również nie wyklucza, że mamy do czynienia z działaniem "na mocy licencji" w rozumieniu § 13 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia
8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Skarżąca kasacyjnie na poparcie swojego stanowiska podkreśla także, iż na mocy wyroku WSA w Gliwicach w sprawie sygn. akt III SA/Gl 608/22 wydanym po rozpoznaniu jej skargi zapadły korzystne, prawomocne decyzje dotyczące producentów: K, R, Z, S, Sz. Odnosząc się do tej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż tego nie kwestionuje. Tym niemniej nie ma to wpływu na wynik niniejszego postępowania. W tej sprawie, zarzuty skargi kasacyjnej nie podważyły prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd I instancji kontroli zaskarżonej decyzji.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego w wysokości 5400 złotych obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu będącego radcą prawnym orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z
22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2725).