I GSK 1483/06

I GSK 1483/06 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2007-05-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-06-06
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jan Grabowski
Jan Kacprzak
Jerzy Chromicki /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne
Celne postępowanie
Celne prawo
Sygn. powiązane
III SA/Wr 635/04 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2006-03-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 185 par.1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Chromicki (spr.) Sędziowie Jan Kacprzak NSA Jan Grabowski Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 marca 2006 r. sygn. akt III SA/Wr 635/04 w sprawie ze skargi [...] S.A. we Wrocławiu na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu na rzecz [...] Spółki z o.o. we Wrocławiu tytułem kosztów postępowania kasacyjnego kwotę 450 zł (czterysta pięćdziesiąt złotych).
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 10 marca
2006 r., sygn. akt III SA/Wr 635/04 oddalił skargę [...] S.A. we Wrocławiu na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] sierpnia 2004 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we Wrocławiu z dnia [...] kwietnia 2004 r., nr [...], którą organ ten uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne dokonane przez [...] S.A. w zakresie klasyfikacji taryfowej i długu celnego.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. Naczelnik Urzędu Celnego we Wrocławiu decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r. uznał zgłoszenie celne z dnia [...] kwietnia 2001 r., nr [...], dokonane przez [...] Polska S.A. we Wrocławiu za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej towarów stanowiących części do urządzeń telekomunikacyjnych o nazwach: "[...]" (nr producenta [...]), deklarowanego jako "[...]" i "[...]" (nr producenta [...]), deklarowanego jako "[...]" oraz określił kwotę długu celnego uznając, że wnioskowany przez importera kod PCN [...] jest nieprawidłowy, zaś właściwym kodem dla "[...]" jest kod PCN [...], a dla "[...]" kod PCN [...].
Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję i stwierdził, że sprowadzony towar, zgodnie z Regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej oraz uwagą 2a do sekcji XVI Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.) należy klasyfikować do pozycji 8536 działu 85 Taryfy celnej. Klasyfikacja towaru według zasad określonych w uwadze 2b - która zdaniem strony powinna zostać zastosowana z uwagi na kryterium przeznaczenia - jest możliwe dopiero, gdy nie ma możliwości jego zaklasyfikowania zgodnie z regułą 2a. Zdaniem organu odwoławczego, taki sposób klasyfikacji jest ponadto zgodny z komentarzem dotyczącym uwag do sekcji XVI, część II pt. "Części", zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz.830 ze zm.).
W skardze złożonej do WSA we Wrocławiu na powyższą decyzję [...] Polska S.A. we Wrocławiu zarzuciła błędną wykładnię Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz uwagi 2 do sekcji XVI Taryfy celnej, postanowień rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, a ponadto naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) oraz naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Zdaniem skarżącej, nie znajduje uzasadnienia zastosowanie przez organy celne uwagi 2a do sekcji XVI Taryfy celnej, dotyczącej kryterium funkcjonalności towarów, gdyż w sprawie powinna zostać zastosowana reguła 2b, pozwalająca zaklasyfikować sprowadzony towar na podstawie kryterium przeznaczenia towaru według zamysłu jego producenta do pozycji 8517, obejmującej między innymi łącznice i centrale telefoniczne, a zatem również przeznaczone do nich części. Skarżąca powołała się przy tym na Wiążącą Informację Taryfową z dnia 28 lipca 2004 r., dotyczącą [...]. Zdaniem skarżącej organy nie skorzystały z opinii specjalistycznych instytutów naukowych oraz nie uzasadniły w sposób należyty wydanych w sprawie decyzji. Ponadto, skarżąca w piśmie procesowym z dnia 24 lutego 2005 r. powołała się na nowe dowody w postaci wiążących informacji taryfowych oraz decyzje organów celnych, potwierdzające - w jej opinii - poprawność dokonanej klasyfikacji.
WSA we Wrocławiu oddalając skargę Spółki [...] Polska na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu stwierdził, że organy celne prawidłowo ustaliły okoliczności stanu faktycznego istotne dla rozstrzygnięcia i dokonały właściwej interpretacji znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa. Istota sporu sprowadzała się do stwierdzenia, czy materiał dowodowy sprawy został należycie zgromadzony i oceniony przez organ celny, oraz czy uzasadniał zakwestionowanie kodu Taryfy celnej wnioskowanego przez importera.
Zdaniem Sądu, z dokonanych przez organy ustaleń faktycznych - których strona nie kwestionowała w postępowaniu celnym, ani przed sądem administracyjnym - wynika, że sprowadzone [...] stanowią podzespoły [...]. Pojedynczy moduł składa się z obudowy, zespołu przełączającego typu "Jack", diody elektroluminescencyjnej LED sygnalizującej efekt przełączania oraz wtyku wielobolcowego na wyjściu modułu dla dalszego przekazywania sygnału i połączenia elektrycznego z [...]. W przedniej części urządzenia znajdują się otwory dla wtyku przełączającego, którego wprowadzenie powoduje zmianę położenia elementów zwierno-rozwiernych względem siebie. Urządzenia te służą do zamykania lub otwierania jednego lub kilku obwodów elektrycznych (przełączania obwodów elektrycznych). Importowane zaś [...] składają się z obudowy oraz gniazd wtykowych stanowiąc zespół gniazd wtykowych, służący do dokonywania połączeń elektrycznych i przekazywania sygnałów elektrycznych.
Sąd wskazał, że w tak ustalonym stanie faktycznym organy celne trafnie wykluczyły klasyfikację spornych towarów do pozycji 8517 Taryfy celnej. Sąd zauważył, że zgodnie z komentarzem zawartym do tej pozycji w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej przez określenie "elektryczny sprzęt do telefonii i telegrafii przewodowej" należy rozumieć tylko urządzenia do przesyłania między dwoma miejscami mowy lub dźwięków (albo symboli reprezentujących komunikaty pisemne, obrazy lub inne dane), przy czym ta pozycja obejmuje wszystkie takie urządzenia elektryczne przeznaczone do tego celu. W podpozycji 8517 90 umieszczono także części, wobec czego należy przyjąć, że uwaga ogólna do pozycji 8517 odnosi się również do towaru stanowiącego części elektrycznego sprzętu do telefonii i telegrafii. Pozycja ta dotyczy zatem urządzeń elektrycznych (lub ich części) do telefonii i telegrafii, o ile służą one do transmisji sygnałów mowy lub dźwięków, natomiast sporny towar nie posiada takiej funkcji.
Odnosząc się do zarzutów skargi przyjęcia przez organ pierwszeństwa kryterium funkcjonalności nad kryterium przeznaczenia Sąd stwierdził, że są to pojęcia zbieżne, gdyż według Słownika Języka Polskiego funkcja to działanie, funkcjonowanie, rola, zadanie czegoś, a przeznaczenie oznacza zastosowanie. Wyrażenia te dotyczą w istocie tego samego, bezpośredniego, to jest indywidualnego działania importowanego towaru. Skoro sporne [...] stanowią zespoły gniazd wtykowych do dokonywania połączeń elektrycznych i przekazywania sygnałów elektrycznych, a nie przekazywania sygnałów mowy i dźwięku i podobnie sporne [...] służą do przełączania obwodów elektrycznych, a nie sygnałów mowy lub dźwięku, zatem - w ocenie Sądu - właściwa jest dla nich pozycja 8536, zawierająca urządzenia elektryczne przeznaczone do łączenia, przełączania obwodów elektrycznych, oraz podłączania albo przyłączania do obwodów elektrycznych (np. wtyki, gniazda wtykowe itd.).
Sąd I instancji zauważył, że w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej przy pozycji [...] w uwadze (I) opisując urządzenia do przełączania obwodów elektrycznych wskazano, że główne zespoły tych urządzeń służą do zamykania bądź otwierania jednego lub kilku obwodów, do których są włączone, albo do przełączania z jednego obwodu na inny. W skład tej grupy wchodzą również przełączniki i przekaźniki. Przełączniki służą do łączenia jednego lub więcej obwodów z innymi obwodami, jednym lub więcej. Natomiast w uwadze (III), urządzenia do podłączania lub przyłączania do obwodów elektrycznych służą do łączenia ze sobą różnych części obwodu elektrycznego. Należą do nich także wtyki, gniazda wtykowe i inne styki do łączenia ruchomych przewodów lub urządzeń z instalacją, która jest w normalnym stanie stała (przy czym wobec użycia tak szerokiego pojęcia trzeba przyjąć, iż może być to także instalacja stale wbudowana w dane urządzenie). Wobec powyższego za trafną Sąd uznał argumentację Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu, iż stwierdzony stan importowanych towarów odpowiada przedstawionemu opisowi, tzn. w zakresie [...], jako urządzenia do przełączania obwodów elektrycznych, zaś [...], jako gniazd wtykowych w obwodach elektrycznych.
Sąd I instancji podzielił stanowisko organu celnego, że na tle reguły 1 ORINS zastosowanie w sprawie znajduje uwaga 2a do sekcji XVI, gdyż sporne towary stanowią części będące towarami zaliczanymi do jakichkolwiek pozycji w dziale 85 (w omawianym przypadku pozycji 8536). Nie znajduje do nich zastosowania uwaga 2b, obejmująca "inne", czyli pozostałe części, tzn. nie mieszczące się w zakresie przedmiotowym uwagi 2a, która ma pierwszeństwo stosowania. Aby zastosować uwagę 2b należałoby najpierw ustalić, że dane części maszyn są częściami "innymi", niż określone w uwadze 2a, a w niniejszej sprawie taki przypadek nie zachodzi.
Zdaniem Sądu, przyjęta przez organy klasyfikacja znajduje uzasadnienie również w komentarzu w uwagach ogólnych do sekcji XVI, zamieszczonym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej zatytułowanym: "(II) CZĘŚCI (Uwaga do sekcji 2)", z którego wynika, iż części, które same stanowią wyroby objęte pozycją niniejszej sekcji są zawsze zaliczane do ich własnej pozycji, nawet jeśli zostały specjalnie zaprojektowane jako część robocza określonej maszyny. Wbrew wywodom skargi, okoliczność, że dana część jest ostatecznie wykorzystywana w urządzeniu (maszynie) służącej do telekomunikacji, nie może być okolicznością przesądzającą dla celów klasyfikacji.
W ocenie Sądu, postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy - Ordynacja podatkowa. Za bezzasadny Sąd uznał zarzut pominięcia przez organy dopuszczenia z urzędu dowodu z opinii biegłego (specjalistycznych instytutów naukowych), gdyż skarżąca nie podała, na jaką okoliczność miałby być przeprowadzony ten dowód. Ponadto przedmiotem takiej opinii nie może być klasyfikacja taryfowa towaru, gdyż nie jest to czynność dowodowa z zakresu dotyczącego ustalania stanu faktycznego, lecz stosowania i wykładni prawa, a ponadto do klasyfikowania towaru według kodu PCN - zgodnie z obowiązującą Taryfą celną - powołane są wyłącznie organy celne. W niniejszej sprawie nie zachodziła potrzeba ustalania okoliczności faktycznych z wykorzystaniem wiedzy specjalistycznej, gdyż zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny, a kwestią sporną jest wyłącznie problematyka prawidłowości dokonanej klasyfikacji. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została wyczerpująco i wszechstronnie uzasadniona, stosownie do wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dostrzegł także naruszenia norm konstytucyjnych.
Zdaniem Sądu, przedłożone przez skarżącą na etapie postępowania sądowoadministracyjnego decyzje organów celnych w przedmiocie zwrotu cła oraz Wiążące Informacje Taryfowe nie mogą mieć wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Przedmiotowe informacje taryfowe zapadły w stanie prawnym objętym regulacjami wspólnotowymi, obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r., który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na treść art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.). Ponadto, w świetle obowiązującej regulacji, to jest art. 5 § 2 Kodeksu celnego, nie można z decyzji o WIT wyprowadzać skutków prawnych w stosunku do towarów sprowadzonych przed jej wydaniem. Sąd zauważył przy tym, że z treści przedłożonych WIT lub pozostających w związku z nimi decyzji o zwrocie cła, nie wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że dotyczą one tego samego towaru, co objęty spornym zgłoszeniem celnym, bowiem ogólne oznaczenie towaru "[...]", czy też "[...]" nie wystarczy dla stwierdzenia tożsamości towaru. Za niezrozumiałe Sąd uznał przedłożenie przez stronę WIT z dnia 28 lipca 2004 r. dopiero na etapie postępowania sądowego, zamiast w postępowaniu odwoławczym. Było to działanie spóźnione, gdyż sąd administracyjny nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych, a postępowanie dowodowe prowadzi jedynie w zakresie określonym w przepisie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. Sąd nie uznał pisemnego oświadczenia prezesa zarządu Spółki z dnia 24 lutego 2006 r. za dowód z dokumentu, lecz za wyrażenie stanowiska strony.
W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku [...] Polska Sp. z o.o. (poprzednio [...] Polska S.A.) z siedzibą we Wrocławiu wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:
- prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez niewłaściwe zastosowanie postanowień zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r., w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253),
- przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) poprzez naruszenie art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że w wyniku błędnej interpretacji materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, urządzenia o nazwie "[...] i "[...]" zostały zaklasyfikowane do pozycji 8536, zamiast do pozycji 8517 Taryfy celnej. Skarżąca nie kwestionuje ustaleń faktycznych dokonanych przez organ celny, że [...] są urządzeniami elektrycznymi do zamykania lub otwierania obwodów elektrycznych, zaś [...] stanowią zespół gniazd wtykowych, służących do dokonywania połączeń elektrycznych i przekazywania sygnałów elektrycznych, ale zastosowanie mają one tylko i wyłącznie w łącznicach telekomunikacyjnych. Powyższe, zdaniem skarżącej nie oznacza jednak, że na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego należało sporne urządzenia wykluczyć z pozycji 8517. Sąd I instancji pominął bowiem drugą część komentarza do pozycji 8517 zawartego w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, dotyczącą sposobu działania. Pominięcie treści: "polegające na zmianie parametrów prądu elektrycznego lub fali świetlnej płynącej w przewodzie metalowym lub dielektrycznym (miedzianym, światłowodach, kablu kombinowanym, etc.) łączącym stację nadawczą ze stacją odbiorczą", pozwoliło Sądowi wywieść tezę, że urządzenia te nie służą do transmisji sygnałów mowy lub dźwięków, a co za tym idzie są to urządzenia elektryczne, przeznaczone do łączenia, przełączania obwodów elektrycznych, oraz podłączania albo przyłączania do obwodów elektrycznych (np. wtyki gniazda itp.)
Strona wnosząca skargę kasacyjną, powołując pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 22 listopada 1994 r., sygn. akt 1504/94 (ONSA 1995/172) nie zgodziła się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że kryterium funkcjonalności i kryterium przeznaczenia to pojęcia zbieżne. Zdaniem skarżącej, z analizy Wyjaśnień do Taryfy celnej – tom IV str. 1882 i następne – wynika, że każda podpozycja 8517 zaczyna się od słowa "Aparaty...", a tym samym spełniony jest warunek przyporządkowania kodu PCN według "Nazwy... dla gotowych urządzeń, podzespołów oraz detali/części". Natomiast podpozycja części obejmuje również części do aparatów objętych tą pozycją. Komentarz do pozycji 8517 definiuje jej zakres przedmiotowy, z którego wynika, że obejmuje ona między innymi łącznice i centrale telefoniczne ręczne i automatyczne oraz łączniki występujące w postaci gniazd wtykowych lub innych, rozmieszczonych w konsoli. Do powyższej pozycji należy klasyfikować także części przeznaczone do łącznic i central telefonicznych, pod warunkiem, iż nie są wykluczone stosownymi uwagami do Sekcji XVI i działu 85. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Sądu I instancji, który podzielił argumentację organu odwoławczego i stwierdził, że klasyfikacji dokonano w sposób prawidłowy, zgodnie z regułą 1 ORINS. Zdaniem skarżącej, klasyfikacji należało dokonać w oparciu nie tylko o regułę 1, ale również o regułę 6, z uwzględnieniem uwagi 2b do sekcji XVI.
Zdaniem skarżącej, Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy celne postanowień przepisów art. 262 Kodeksu celnego w związku z art. 122, art. 187
§ 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Sądu, że powołanie biegłego byłoby czynnością zbędną, gdyż skarżąca na żadnym etapie postępowania nie podważała stanu faktycznego ustalonego przez organ. Jej zdaniem, powołanie niezależnego biegłego mogło rozstrzygnąć spór, co do klasyfikacji sprowadzonego towaru. Skarżąca zgodziła się, że przedmiotem opinii nie może być klasyfikacja taryfowa, jednak chodziło jej o opinię z zakresu zastosowania spornych urządzeń, bowiem to właśnie zastosowanie ma w tej kwestii największe znaczenie i podniosła, że naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 197 Ordynacji podatkowej, mogło mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca nie zgodziła się ponadto ze stanowiskiem Sądu I instancji, że Dyrektor Izby Celnej wszechstronnie i wyczerpująco uzasadnił decyzję. Nie wyjaśnił on bowiem odmowy zastosowania reguły 6 ORINS oraz uwzględnienia argumentów skarżącej.
Skarżąca Spółka nie zgodziła się również ze stanowiskiem Sądu, że z treści przedłożonych decyzji w sprawie WIT lub pozostających w związku z nimi decyzji o zwrocie cła nie wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że dotyczą one tego samego towaru. Zdaniem skarżącej, zarówno odmienne nazewnictwo, jak również bardziej precyzyjna informacja zamieszczona w WIT nie stoi na przeszkodzie, aby uznać tożsamość towaru, bowiem są jeszcze inne oznaczenia, które pozwalają zidentyfikować towary, na przykład nr produktu. Skarżąca - odnosząc się do stanowiska Sądu, że nie złożyła ona WIT w postępowaniu odwoławczym - podkreśliła, że nowo wydana WIT jest przesyłana do komórek merytorycznych wszystkich Izb Celnych w Polsce, zatem organ celny posiadał informację o WIT wcześniej, niż skarżąca.
W konkluzji strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że Sąd I instancji nie rozważył dostatecznie i nie uwzględnił wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, co skutkowało przyjęciem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i oddaleniem skargi.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i podniósł, że zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania. W związku z tym w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny tylko w stosunku do niewadliwie ustalonego stanu faktycznego, to jest wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieuzasadnione.
W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 197 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisów procesowych przypomnieć należy, że organy celne prowadziły postępowanie w niniejszej sprawie przy odpowiednim stosowaniu, na podstawie art. 262 Kodeksu celnego, przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że obowiązkiem organu, wynikającym z art. 122 Ordynacji podatkowej, jest podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W tym celu organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Ocena przez organ podatkowy, czy dana okoliczność została udowodniona następuje na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), przy czym w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ może powołać biegłego, w celu wydania opinii (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia przepisów postępowania jest o tyle uzasadniony, że sformułowanie przez Sąd I instancji wniosku o zgodności zaskarżonej decyzji z prawem nastąpiło bez dostatecznego wyjaśnienia kwestii znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, stanowiska wyrażonego w Wiążących Informacjach Taryfowych (dalej: WIT) złożonych w toku postępowania sądowoadministracyjnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu trafnie zauważył, że decyzje o WIT podjęte zostały w innym stanie prawnym, objętym regulacjami wspólnotowymi, który z uwagi na treść art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.), nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Słusznie także Sąd ten zauważył, że na gruncie Kodeksu celnego decyzje w sprawie WIT miały zastosowanie tylko do towarów, wobec których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została wydana, co uniemożliwia tylko na podstawie WIT wyprowadzenie skutków prawnych w stosunku do towarów sprowadzonych przed jej wydaniem. Ponadto, zdaniem WSA, z przedłożonych decyzji o WIT nie wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że dotyczą one tego samego towaru, co objęty spornym zgłoszeniem celnym. Jednocześnie Sąd zauważył, że skarżąca z niewyjaśnionych powodów nie złożyła decyzji o WIT w postępowaniu odwoławczym, kiedy istniała możliwość weryfikacji stanowiska organu, zaś jej przedstawienie w toku postępowania sądowoadministracyjnego jest działaniem spóźnionym, gdyż sąd administracyjny, poza wypadkami określonymi w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie przeprowadza postępowania dowodowego oraz nie czyni własnych ustaleń. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przypisanie skarżącej zaniechania ujawnienia decyzji o WIT w toku postępowania celnego nastąpiło bez wystarczającego wyjaśnienia, czy strona taką możliwość w istocie miała oraz, czy treść tej decyzji nie była znana organowi odwoławczemu z urzędu. Podzielając stanowisko WSA, co do niemożliwości bezpośredniego zastosowania decyzji o WIT przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy nie sposób pominąć, że decyzja ta mogła stanowić istotny dowód, który powinien być oceniony przez Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu. W sytuacji, gdy między skarżącą a organem istnieje spór co do klasyfikacji taryfowej towaru niezbędne jest skorzystanie ze wszystkich dostępnych dowodów. Takim dowodem, wymagającym oczywiście oceny organu przeprowadzonej zgodnie z regułami procesowymi, może być stanowisko wyrażone w decyzji o WIT dotyczącej towaru, który według skarżącej (importera), jest tożsamy z towarem objętym postępowaniem zakończonym wydaniem decyzji z dnia [...] sierpnia 2004 r. Zdaniem WSA, złożony przez skarżącą WIT nie mógł być uwzględniony przez organ między innymi dlatego, że nie można było w sposób nie budzący wątpliwości stwierdzić, że chodzi w nim o te same towary. Stanowisko to nie jest trafne. Należy bowiem zauważyć, że przy powstaniu wątpliwości co do tożsamości towarów czy ich stanu, kwestia ta może być wyjaśniona ewentualnie przy pomocy dowodu z opinii biegłego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyby okazało się, że w sprawie chodzi o towary tożsame z objętymi decyzją o WIT, konieczne byłoby ponowne szczegółowe rozważenie kwestii ich klasyfikacji taryfowej. Odmienne klasyfikowanie taryfowe takich samych towarów, importowanych przez ten sam podmiot mogłoby budzić uzasadnione wątpliwości, co do stosowania się przez organy celne do zasady prowadzania postępowania w sposób budzący zaufanie do organów celnych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Podkreślenia wymaga, że powyższe uwagi staną się aktualne w wypadku, gdy okaże się, że w dacie wydawania zaskarżonej do WSA decyzji organowi odwoławczemu znana była treść decyzji z dnia 28 lipca 2004 r. W związku z tym Sąd I instancji powinien wyjaśnić czy, tak jak utrzymuje skarżąca, decyzja o WIT była doręczana wszystkim organom celnym, a jeżeli tak, to kiedy otrzymał ją Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu. Okolicznością wymagającą także wyjaśnienia jest data doręczenia stronie skarżącej decyzji z dnia [...] lipca 2004 r., a to w związku ze stanowiskiem Sądu I instancji który uznał, że skarżąca nie przedstawiła w toku postępowania odwoławczego dowodu, którym dysponowała i uznaniem, że to także stanowi przeszkodę w uwzględnieniu tego dowodu w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W celu ustalenia daty doręczenia decyzji o WIT konieczne będzie przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., dowodu z dokumentu w postaci doręczenia skarżącej wspomnianej decyzji. Nie ulega wątpliwości, że organ ma obowiązek uwzględnienia tylko tych dowodów, które były mu znane w dacie podejmowania decyzji. Nie jest natomiast możliwe akceptowanie przez sąd administracyjny pomijania przez organ celny dowodów mu znanych, mogących mieć istotne znaczenie w sprawie. Dopiero po wyjaśnieniu wskazanych okoliczności, związanych z możliwością zapoznania się przez organ i skarżącą z WIT i uwzględnienia jej treści przy rozstrzyganiu sprawy, możliwe będzie przeprowadzenie oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji z punktu widzenia poszanowania przez organ celny przepisów postępowania. Należy przy tym podzielić pogląd Sądu I instancji, że zaistnienie podstawy wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie może prowadzić do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit b) p.p.s.a., gdyż ujawnienie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją administracyjną istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji a nieznanych organowi orzekającemu nie jest związane z naruszeniem prawa przez ten organ. W rozpoznawanej sprawie nie chodzi jednak o kwestię zaistnienia podstawy wznowienia postępowania, lecz o to czy Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu dokładnie wyjaśnił okoliczności sprawy a także zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, a zatem czy nie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 197 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego podnieść należy, że dotyczył on niewłaściwego zastosowania postanowień zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253) polegającego na przyjęciu, że sporny towar należy klasyfikować do pozycji 8536 zamiast do pozycji 8517. W związku z tym zauważyć należy, że w sytuacji, gdy stwierdzono uchybienia o charakterze procesowym, uzasadniające uchylenie zaskarżonego wyroku, ocena zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego byłaby przedwczesna. Ocena ta może bowiem dotyczyć tylko niewątpliwego stanu faktycznego sprawy.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.
O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).