I GSK 1456/23

I GSK 1456/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-11-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-12-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogdan Fischer
Marek Sachajko /sprawozdawca/
Michał Kowalski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne
Oświata
Sygn. powiązane
I SA/Kr 566/23 - Wyrok WSA w Krakowie z 2023-07-27
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 2095
art. 15 zzr
Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 1270
art. 67 ust. 1, art. 252
Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j.)
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 70 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia del.WSA Marek Sachajko (spr.) po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 566/23 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 7 lutego 2023 r. nr SKO.SW/4101/1/2023 w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie; 2. zasądza od A. R. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie 4368 (słownie: cztery tysiące trzysta sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) wyrokiem z 27 lipca 2023r., I SA/Kr 566/23, w sprawie ze skargi A.R. (dalej: skarżąca, strona) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie (dalej: organ, SKO, Kolegium) z dnia 7 lutego 2023 r. Nr SKO.SW/4101/1/2023, w przedmiocie zwrotu dotacji oświatowej uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz skarżącej kwotę 14 153 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym.
W okresie od 7 stycznia 2019 r. do 24 sierpnia 2021 r. w Publicznym Przedszkolu [...] nr [...] z siedzibą w K. przy ul. [...]1, prowadzonym przez A.R., przeprowadzona została kontrola prawidłowości wykorzystania dotacji udzielonej w 2017 r. na kwotę 759 489,09 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że dotacja w 2017 r. została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem – do wysokości 329 910,60 zł. W wystąpieniu pokontrolnym z dnia 23 września 2021 r. stwierdzono bowiem następujące nieprawidłowości:
1. wypłatę w gotówce na rzecz organu prowadzącego wynagrodzenia w kwocie 151685,00 zł z tytułu pełnienia funkcji dyrektora przedszkola,
2. wypłaty wynagrodzenia w kwocie 79879,50 zł na rzecz dyrektora z tytułu wykonywania czynności w stosunku do dzieci uczestniczących w projekcie unijnym o znaku: RMP.10.01.01-IP.01-12-087/16 na utworzenie 100 nowych miejsc przedszkolnych w Oddziale Publicznego Przedszkola [...] nr [...] w K. przy ul. [...]1,
3. wydatek związany z zapłatą za najem lokalu usługowego w Krakowie, ul. [...]2, na kwotę 56 826 zł,
4. wydatek związany z zapłatą za realizację filmów promocyjnych na kwotę 1 800 zł,
5. wydatek związany z zapłatą za czynsz na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej (dotyczący lokalu na ul. [...]2) na kwotę 15 113 zł,
6. wydatki ze środków dotacji na kwotę 5 684,49 zł, które zostały opłacone gotówką,
7. wydatki ze środków dotacji na kwotę 51 345,67 zł, które zostały opłacone gotówką,
8. wydatki ze środków dotacji na kwotę 1 555,27 zł, które zostały opłacone z konta lub karty do konta innego niż dotacyjne,
9. wydatki ze środków dotacji na kwotę 6 453,10 zł, które zostały opłacone z konta lub karty do konta innego niż dotacyjne,
10. wydatek ze środków dotacji na kwotę 700,01 zł za usługi księgowe,
11. wydatek ze środków dotacji związany z zapłatą za czynsz na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej (dotyczy lokalu położonego w Krakowie, ul. [...]1) na kwotę 9 590, 58 zł,
12. wydatek ze środków dotacji związany z zapłatą na kwotę 1,00 zł tytułem "dywan jednokolorowy szary 3x4, dywan jednokolorowy szary 4x5",
13. wydatki ze środków dotacji na kwotę 79,80 zł związane z opłatami pocztowymi, które udokumentowano sporządzonymi dokumentami wewnętrznymi.
W wystąpieniu pokontrolnym wskazano, że Publiczne Przedszkole [...] nr [...] w K. w 2017 r. otrzymało dotację z Urzędu Miasta [...] w wysokości 759 489,09 zł. Organ prowadzący przedstawił dokumentację na wyższą kwotę (tj. 800 002,77 zł). Organ ten nie odpowiedział na wezwanie jednostki kontrolującej z dnia 19 kwietnia 2021 r. o wyjaśnienie, które z przedstawionych wydatków odnoszą się do kwoty otrzymanej dotacji. W związku z tym jednostka kontrolująca odjęła od kwoty otrzymanej dotacji kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 429 578,49 zł wskazując jednocześnie część dotacji w wysokości 329 910,60 zł jako wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w 2017 r. Suma zakwestionowanych w pkt 1-13 wydatków w kwocie 370 424,28 zł oraz wydatków dokonanych prawidłowo przekraczałaby wielkość przyznanej w roku 2017 dotacji. Pouczono również organ prowadzący Przedszkole w szczególności o tym, że część dotacji w wysokości 329 910,60 zł powinna zostać zwrócona wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych w terminie 15 dni od dnia doręczenia wystąpienia pokontrolnego.
Powyższe wystąpienie pokontrolne zostało doręczone pełnomocnikowi organu prowadzącego przedszkole w dniu 15 października 2021 r., a termin zwrotu części dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2017 r., zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, upłynął w dniu 2 listopada 2021 r.
W związku z niedokonaniem przez stronę w powyższym terminie zwrotu należności z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2017 r. wraz z odsetkami w wysokości jak dla zaległości podatkowych, organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie administracyjne w sprawie określenia należności z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, podlegającej zwrotowi do budżetu Gminy Miejskiej [...].
Postępowanie zostało zakończone decyzją Prezydenta Miasta [...] z dnia 14 listopada 2022 r., nr EK-07.4431.2.3.2022.MS, określającą A.R. (pełniącej funkcję organu prowadzącego Publiczne Przedszkole [...] nr [...] w K.) należność stanowiącą kwotę dotacji podlegającą zwrotowi do budżetu Gminy Miejskiej [...] w wysokości 333 557,50 zł z tytułu wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w 2017 r. przez Publiczne Przedszkole [...] nr [...] z siedzibą w K. przy ul. [...].
Odwołanie od powyższej decyzji złożyła strona, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżając przedmiotową decyzję w całości i zarzucając jej naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 7, art. 10 § 1, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 78 § l, art. 80 oraz art. 107 § 3 k.p.a. oraz naruszenie prawa materialnego, poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 80 ust. 3d w związku z art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty oraz art. 251 ust. 4 ustawy o finansach publicznych oraz art. 252 ust. 1 ustawy o finansach publicznych.
W związku z podniesionymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w całości, względnie - w przypadku braku podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania administracyjnego - o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.
Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie wydało opisaną powyżej decyzję. Kolegium w uzasadnieniu decyzji podzieliło argumentację organu administracji publicznej pierwszej instancji.
Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła następnie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżając powyższą decyzję w całości.
W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie w zakresie zarzutów.
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji WSA stwierdził, że skarga jest zasadna. Sąd ten wskazał, że niezasadny jest zarzut nieważności decyzji. Następnie dokonał analizy zarzutu przedawnienia. WSA dokonał analizy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2023 r., I FPS 2/22, wskazując, że z perspektywy art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 uchwała ta odnosi się wprost jedynie do przedawnienia zobowiązań podatkowych. WSA wskazał, że w uzasadnieniu powyższej uchwały dokonano wyraźnego rozgraniczenia prawa administracyjnego od prawa podatkowego. Sąd ten wskazał, że na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia – nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. WSA stwierdził, że art. 70 ustawy – Ordynacja podatkowa jest przepisem prawa podatkowego (a nie – administracyjnego), który na mocy art. 67 ust. 1 ustawy o finansach publicznych jest stosowany odpowiednio w niniejszej sprawie, dotyczącej zwrotu dotacji. Jednakże fakt odpowiedniego stosowania – wbrew twierdzeniom SKO – nie powoduje, że przepis ten staje się przepisem prawa administracyjnego. Dalej jest przepisem prawa podatkowego, tylko stosowanym odpowiednio w niniejszej sprawie. WSA wskazał, powołując się na wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2019 r., I GSK 193/18, że stosownie do ogólnie przyjętego w orzecznictwie i w doktrynie pojmowania zasad "odpowiedniego" stosowania przepisów, niektóre z nich znajdują zastosowanie wprost, bez żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, inne tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności postępowania, w którym znajdują zastosowanie, a jeszcze inne w ogóle nie będą mogły być wykorzystane. Stosowanie "odpowiednie" oznacza w szczególności niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości, rozpoczyna się z końcem roku, w którym beneficjent otrzymał i miał wykorzystać dotację. WSA wskazał, że ta kwestia jest w niniejszej sprawie niesporna albowiem Kolegium również stoi na takim stanowisku. WSA stwierdził, że – wbrew stanowisku organu – fakt odpowiedniego stosowania art. 70 O.p. na gruncie niniejszej sprawy nie powoduje, że przepis ten staje się przepisem prawa administracyjnego. Dalej jest przepisem prawa podatkowego, tylko stosowanym odpowiednio w niniejszej sprawie. Zatem sporny przepis art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie albowiem dotyczy jedynie przepisów prawa administracyjnego, a nie przepisów prawa podatkowego. Na poparcie tego poglądu WSA wskazał na uzasadnienie powyższej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazując, że zawarte tam rozważania na temat stosunków na linii państwo – podatnik, należy odnieść szerzej tj. do stosunków państwo - obywatel. W konsekwencji powyższego WSA stwierdził, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi, w relacji państwo – obywatel, niejasnych regulacji prawnych nie wolno interpretować na niekorzyść obywatela, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes obywatela, w tym przypadku podmiotu zobowiązanego do ewentualnego zwrotu dotacji. WSA wskazał, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, a termin do zwrotu dotacji upłynął z dniem 31 grudnia 2022 r. W przypadku dotacji przyznanej i przekazanej skarżącej w 2017 r., początek biegu terminu przedawnienia powinien być liczony od 31 grudnia 2017 r. i mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p., termin ten kończył się w dniu 31 grudnia 2022 r. Decyzja Kolegium w przedmiocie orzeczenia obowiązku zwrotu dotacji została wydana w dniu 7 lutego 2023 r., w związku z tym weszła do obrotu prawnego już po upływie terminu przedawnienia prawa do żądania zwrotu tej należności publicznoprawnej. WSA wskazał, że na obecnym etapie sprawy nie można przesądzić, że w rozpatrywanym przypadku doręczenie decyzji po dniu 31 grudnia 2022 r. skutkowało przedawnieniem prawa do żądania zwrotu dotacji, stwierdzając, że przepisy Ordynacji podatkowej, stosowane odpowiednio w niniejszej sprawie, przewidują zarówno instytucję przerwania, jak i zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zawieszenie biegu przedawnienia prowadzi w skutkach do czasowego wstrzymania biegu tego terminu, natomiast przerwanie skutkuje tym, że bieg terminu rozpoczyna się na nowo. Wystąpienie którejkolwiek z tych sytuacji może mieć zatem kluczowe znaczenie dla oceny legalności zaskarżonego aktu. WSA wskazał, że w toku ponownie prowadzonego postępowania organ zbada te kwestie, a w razie braku stwierdzenia przypadków zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia uwzględni przedstawioną powyżej argumentację i umorzy postępowanie administracyjne z uwagi na przedawnienie.
Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył organ zaskarżając ww. wyrok w całości. Organ wniósł o jego uchylenie w całości oraz o oddalenie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Ponadto wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącego kasacyjnie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżący kasacyjnie oświadczył też, że zrzeka się rozprawy i wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił :
- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. 2023, poz. 1634, dalej: p.p.s.a.) poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji przez Sąd I instancji z powołaniem na naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy Sąd I instancji w ogóle nie wskazał jakie konkretnie przepisy postępowania zostały naruszone przez organy orzekające w sprawie i z zaskarżonego wyroku nie wynika, by rzekome naruszenia prawa procesowego mogły mieć - i dlaczego - istotny wpływ na wynik sprawy, skutkiem czego nie zachodziła wyżej wymieniona, a powołana przez Sąd I instancji, podstawa do uwzględnienia skargi;
- naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji błędne zastosowanie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej: O.p.) w związku z art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. Dz. U. 2023 r. poz. 1270 z późn. zm., dalej: u.f.p.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że w sprawie niniejszej z dniem 31 grudnia 2022 r. doszło do przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji oświatowej z tytułu jej wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem w 2017 r., gdyż zdaniem Sądu I instancji w sprawie nie znajduje zastosowania art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem C0VID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tj. Dz.U. 2021 r. poz. 2095 ze zm., dalej: ustawa COVID-19) i decyzja organu odwoławczego w przedmiocie orzeczenia zwrotu dotacji weszła do obrotu prawnego już po upływie terminu przedawnienia prawa do żądania zwrotu tej należności publicznoprawnej w sytuacji gdy w ocenie Kolegium w sprawie niniejszej znajdował zastosowanie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 i w dacie wejścia do obrotu prawnego decyzji Kolegium wskazany obowiązek zwrotu dotacji nie uległ przedawnieniu, a Sąd pierwszej instancji niezasadnie uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała. Kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku może być zatem dokonana wyłącznie w zakresie zdeterminowanym podstawami, na których została oparta skarga kasacyjna. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym, a jej granice wyznaczone są przez podstawy i wnioski. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zatem uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego w jego całokształcie.
Zarówno z treści art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że normatywne wzorce strukturalne skargi kasacyjnej zostały zawarte w art. 176 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem skarga kasacyjna powinna zawierać: 1) oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części; 2) przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie; 3) wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (art. 176 § 1 p.p.s.a.). Ponadto, poza wymaganiami, o których mowa w § 1, skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przewidzianym dla pisma strony oraz zawierać wniosek o jej rozpoznanie na rozprawie albo oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy (art. 176 § 2 p.p.s.a.).
Skargę kasacyjną zgodnie z art. 174 p.p.s.a. można oprzeć (a) na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz (b) na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawa prawna skargi kasacyjnej polegająca na naruszeniu przepisów postępowania powinna zatem zawierać wskazania, w jakiej postaci przejawia się naruszenie prawa procesowego oraz uprawdopodobnienie istnienia potencjalnego związku przyczynowego między uchybieniem procesowym a rozstrzygnięciem sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne oraz ich uzasadnienie nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności (por. wyrok NSA z 22.06.2023 r., III FSK 1402/22, LEX nr 3594628).
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego już na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się jednolicie, że przez ten "wpływ" należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem, a związek ten, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy, co wymaga uprawdopodobnienia istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, a więc innymi słowy obowiązek wykazania oraz uzasadnienia, że następstwa zarzucanych uchybień były - co trzeba podkreślić - na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby (mógłby być) inny.
Również w orzecznictwie podkreśla się, że równie ważnym jak podstawy kasacyjne elementem skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie. Powinno ono zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które skarżący kasacyjne uznaje za naruszone. W przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.
Istotą sporu w poddanej kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawie - w obszarze określonym zarzutami skargi kasacyjnej - jest prawidłowość zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w zakresie oceny dokonanej przez ten Sąd zasadności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie, z dnia 7 lutego 2023 r. Nr SKO.SW/4101/1/2023, w przedmiocie zwrotu dotacji oświatowej.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, zawartych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadny uznaje pierwszy zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przez WSA przepisów prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Przepis ten jest przepisem wynikowym i kompetencyjnym. Nie może on stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej i wymaga powiązania powyższego przepisu prawa z innymi przepisami, których – zdaniem kasatora - wadliwe zastosowanie zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji. Podkreślić należy, że przepisy art. 145 – 151 p.p.s.a. kształtują uprawnienia orzecznicze wojewódzkiego sądu administracyjnego. Oznacza to, że skarżący kasacyjnie zobowiązany jest powiązać powyższe przepisy procedury sądowoadministracyjnej z przepisami procesowymi lub/i materialnoprawnymi, stosowanymi przez organ, które zdaniem skarżącego kasacyjnie zostały przez sąd pierwszej instancji naruszone w toku kontroli judykacyjnej działalności organu administracji publicznej. Skarżący kasacyjnie organ odniósł się negatywnie do uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, nie wnosząc jednocześnie zarzutu naruszenia przez ten Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., a więc przepisu zawierającego wzorzec normatywny uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji.
Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje natomiast drugi zarzut skargi kasacyjnej. Organ w zarzucie tym podnosi naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji błędne zastosowanie art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 67 ust. 1 u.f.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie w dniu 31 grudnia 2022 r. doszło do przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji oświatowej gdyż w sprawie nie znajduje zastosowanie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, "że – wbrew stanowisku Organu – fakt ww. odpowiedniego stosowania art. 70 O.p. na gruncie niniejszej sprawy nie powoduje, że przepis ten staje się przepisem prawa administracyjnego. Dalej jest przepisem prawa podatkowego, tylko stosowanym odpowiednio w niniejszej sprawie. Zatem sporny przepis art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem dotyczy on jedynie przepisów prawa administracyjnego, a nie – podatkowego."
Wskazać należy, że zgodnie z art. 67 ustawy o finansach publicznych – do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. 2024, poz. 572) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2023, poz. 2383 ze zm.). W myśl art. 60 pkt 1 u.f.p. – środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie o finansach publicznych.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że rozpoznanie niniejszego zarzutu skargi kasacyjnej wymagało rozważenia kwestii odpowiedniego stosowania przepisów Działu III Ordynacji podatkowej m.in. w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych (w niniejszej sprawie zobowiązań z tytułu dotacji oświatowej). Stosownie do ogólnie przyjętego w orzecznictwie i w doktrynie pojmowania zasad "odpowiedniego" stosowania przepisów, niektóre z nich znajdują zastosowanie wprost, bez żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, inne tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności postępowania, w którym znajdują zastosowanie, a jeszcze inne w ogóle nie będą mogły być wykorzystane. Stosowanie "odpowiednie" oznacza w szczególności niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane (zob. postanowienie SN z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt IV CZ 153/1, pub. w LEX nr 1250770 i powołane w nim orzeczenia; wyrok NSA z 5 września 2018 r., I GSK 2583/18, LEX nr 2591947).
Przedawnienie zobowiązań podatkowych regulują przepisy Rozdziału 8 Działu III Ordynacji podatkowej. Wynika z nich, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Powszechnie przyjmuje się, że decyzja orzekająca o zwrocie dotacji posiada charakter deklaratoryjny, a w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 O.p. w myśl którego – zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okolicznością powodującą uruchomienie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest więc upływ terminu płatności podatku.
Z kolei zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1. Art. 252 ust. 5 u.f.p. stanowi, że zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Stosownie zaś do art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem.
Na podstawie powyższych regulacji przyjąć należy, że termin przedawnienia rozpoczyna bieg niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu i jedynie przed jego upływem możliwe jest jej skuteczne prawnie doręczenie beneficjentowi.
Niezwykle istotny z perspektywy zarzutu skargi kasacyjnej w zakresie przedawnienia jest art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19. Przepis ten stanowi, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów:
1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed sądem lub organem,
2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki,
3) przedawnienia,
4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie,
5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony,
6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.
Biorąc pod uwagę treść uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji należy uznać, że wykładnia w zakresie przedawnienia dokonana przez ten Sąd jest błędna. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały stwierdził, że art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skoro ustawodawca nie objął zakresem interpretowanego przepisu art. 15 zzr ust. 1 ustawy COVID-19 (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) w sposób wyraźny i jednoznaczny unormowań z zakresu prawa podatkowego, to należy uznać, że nie wolno tego "dopowiadać" czy też "doprecyzowywać". Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dodatkowym argumentem przemawiającym za przyjęciem interpretacji wyłączającej z dyspozycji art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 problematykę związaną z materialnym prawem podatkowym (przepisami dotyczącymi przedawnienia zobowiązań podatkowych) jest okoliczność, że ustawodawca w komentowanym przepisie ustawy COVID-19 użył zwrotu "przewidzianych przepisami prawa administracyjnego", a nie np. "przepisami o charakterze administracyjnoprawnym", czym wyraźnie zawęził możliwość stosowania tej regulacji do unormowań mieszczących się w systemie prawa administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do argumentacji o odrębnym i autonomicznym charakterze prawa podatkowego pod względem pojęciowym wskazał, że przepis art. 15 zzr ust. 1 ustawy COVID-19 regulujący nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy jest mowa o instytucji przedawnienia, a nie o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, a więc instytucjach wyraźnie rozgraniczanych w nauce prawa. Ponadto, zwracając uwagę na argument systemowy, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ustawa o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 wskazuje na odrębność materialnego prawa podatkowego od prawa administracyjnego. Innymi słowy, nie traktuje prawa podatkowego jako części prawa administracyjnego, gdy na przykład odrębnie reguluje zagadnienie przedłużenia terminu do złożenia deklaracji podatkowej (art. 15zzj), a więc nie zalicza go do terminów dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, co reguluje art. 15zzr ust. 1 pkt 3. Na koniec rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że szeroka interpretacja art. 15zzr ustawy COVID-19 prowadziłaby do konkluzji, że zawieszeniu ulega bieg wszystkich terminów materialnego prawa podatkowego bez powiązania tego z istnieniem i treścią szczególnych przepisów o ich przedłużeniu bądź zawieszeniu (uchwała NSA z 27 marca 2023 r., I FPS 2/22, ONSAiWSA 2024, nr 1, poz. 1).
Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, poparte wyżej przedstawioną argumentacją zawartą w uzasadnieniu powyższej uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wskazane w przepisach prawa odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Działu III Ordynacji podatkowej m.in. w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych (w niniejszej sprawie zobowiązania do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem) nie oznacza, że kontrolowana judykacyjnie sprawa należy do kategorii prawa podatkowego. Omawiana problematyka była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 3 listopada 2021 r. stwierdził, że kwestia przyznania dotacji, a także jej zwrotu w razie wykorzystania jej niezgodnie z przeznaczeniem, jest regulowana przez ustawę o systemie oświaty oraz ustawę o finansach publicznych, które nie należą do przepisów prawa podatkowego. Przepisy Ordynacji podatkowej są stosowane jedynie w niewielkim zakresie (Dział III) i to jeszcze odpowiednio. Z kolei sam fakt odesłania do Działu III Ordynacji podatkowej w sprawach nieuregulowanych w ustawie o finansach publicznych nie zmienia charakteru dotacji, a celem odesłania było uniknięcie zbędnych powtórzeń (wyrok NSA z 3 listopada 2021 r., I GSK 783/21, LEX nr 3269281). Powyższy pogląd Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni akceptuje.
Należy także, dokonując analizy powyższego zarzutu kasacyjnego, odwołać się do celu i zakresu regulacji ustawy COVID-19. Z treści art. 15 zzr tej ustawy wynika, że adresatami tego przepisu są nie tylko obywatele czy też przedsiębiorcy lecz także organy ochrony prawnej. Przepis ten posiada w tym zakresie charakter neutralny. Nie ulega przy tym wątpliwości, że wśród oczywistych uwarunkowań – natury prawnej i pozaprawnej – uzasadniających wprowadzenie (i późniejsze modyfikacje) regulacji biegu terminów prawa administracyjnego w ustawie COVID-19 do najważniejszych zaliczyć można istotne utrudnienia w możliwości realizacji przez podmioty administrowane uprawnień i obowiązków w wyznaczonych przepisami prawa terminach, ograniczenia w funkcjonowaniu administracji publicznej, w szczególności urzędów administracyjnych, uniemożliwiające im sprawne i efektywne realizowanie zadań publicznych i prowadzenia postępowań, a także ograniczenia mobilności uczestników postępowań administracyjnych. Świadomość wskazanych czynników oraz ich wpływu na realizację prawa administracyjnego, a tym samym ochronę dóbr, wartości i interesów objętych jego regulacjami oczywiście uzasadniała podjęcie przez ustawodawcę działań modyfikujących rozwiązania standardowe w zakresie kwestii temporalnych (M. Lewicki, Wstrzymanie rozpoczęcia i zawieszenie biegu terminów prawa administracyjnego w okresie pandemii COVID-19 – zagadnienia wybrane [w:] Prawo administracyjne w służbie jednostki i wspólnoty, red. Z. Duniewska, M. Karcz-Kaczmarek, P. Wilczyński, Warszawa 2022, LEX.el.).
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierszej instancji dokona analizy problematyki przedawnienia w zakresie zwrotu dotacji, przyjmując argumenty oraz wykładnię zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.
O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2005 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2023 r., poz. 1935) i zasądził od A.R. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie kwotę w wysokości 4368 złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.