I GSK 1446/05

I GSK 1446/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2006-01-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-06-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Joanna Kabat-Rembelska
Kazimierz Jarząbek /przewodniczący/
Tadeusz Cysek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne
Celne postępowanie
Celne prawo
Sygn. powiązane
I GSK 1745/05 - Wyrok NSA z 2006-02-15
SA/Rz 1798/03 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2005-02-03
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 184
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimierz Jarząbek, Sędziowie NSA Tadeusz Cysek (spr.), Joanna Kabat-Rembelska, Protokolant Jakub Janicki, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o. o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 03 lutego 2005 r. sygn. akt SA/Rz 1798/03 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia 23 października 2003 r. Nr [...] z dnia 21 października 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 3 lutego 2005 r. sygn. akt SA/Rz 1798/03 oddalił skargi [...] Sp. z o.o. w Warszawie na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia 23 października 2003 r. nr [...] oraz z dnia 21 października 2003 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym. Na podstawie zgłoszeń celnych dokonanych przez [...] Spółkę z o.o. w Warszawie w dniu 26 czerwca 2001 r. i 27 września 2001 r. według dokumentów SAD [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki, których wartość wykazano zgodnie z załączonymi fakturami.
Naczelnik Urzędu Celnego w Rzeszowie decyzjami z dnia 25 lipca 2003 r. nr [...], z dnia 30 lipca 2003 r. nr [...] uznał powyższe zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie określenia wartości celnej i obniżył tę wartość o rabat cenowy otrzymany od podmiotu eksportującego na podstawie not kredytowych z dnia 16 sierpnia 2001 r. nr [...] oraz z dnia 22 listopada 2001 r. [...]
Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu, orzekając w sprawie w związku z odwołaniem Spółki, decyzją z dnia 21 października 2003 r. nr [...] oraz z dnia 23 października 2003 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Podzielając ustalenia i wnioski organu I instancji, organ odwoławczy podał, iż przeprowadzona w skarżącej Spółce kontrola wykazała nieprawidłowe określenie wartości celnej w przedmiotowym zgłoszeniu celnym. Ustalono, że pomiędzy skarżącą spółką a spółką eksportującą zawarta została w dniu 2 sierpnia 1996 r. umowa (nowelizowana w późniejszym czasie), według której przewidziano udzielenie skarżącej rabatów - na podstawie not kredytowych - po spełnieniu określonych warunków. Wymienionej umowy oraz jej nowelizacji skarżąca nie ujawniła przy dokonywaniu zgłoszeń celnych, a po otrzymaniu wskazanych not kredytowych nie dokonała korekty zgłoszeń celnych, tj. nie złożyła wniosku o zmianę nieprawidłowego zgłoszenia celnego.
W skargach do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie [...] Sp. z o.o. wniosła o uchylenie powyższych decyzji obu instancji, zarzucając naruszenie w szczególności przepisów: art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1, art. 83 § 3, art. 65 § 4 Kodeksu celnego, art. 65 Kodeksu cywilnego, art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 10 i art. 95 ust. 1 Konstytucji RP, art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, art. 25 pkt 2, art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego (Dz. U. 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.) oraz art. VII 2 a) umowy GATT.
W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu wniósł o ich oddalenie.
W pismach z dnia 24 stycznia 2005 r. skarżąca zawarła wnioski o zawieszenie postępowania sądowego ze względu na:
1- postępowanie dotyczące prawidłowości (nieprawidłowości) stosowania przez Polskę wobec firm farmaceutycznych "sankcji" za naruszenie przepisów o cenach i marżach urzędowych za leki importowane, toczące się przed Radą Stowarzyszenia,
2- konieczność wystąpienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, na podstawie art. 234 "b" Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i art. 2 Aktu Akcesyjnego Polski i innych krajów do Unii Europejskiej, z pytaniem prawnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu w przedmiocie interpretacji art. 105 § 1-3 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz.U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38) jako podstawy zawieszenia niniejszego postępowania ze względu na toczące się postępowanie przed Radą Stowarzyszenia oraz w przedmiocie dopuszczalności zróżnicowania sytuacji prawnej krajowych producentów oraz importerów leków w zakresie stosowania przez nich marży cenowej ze względu na treść przepisów art. 10 ust. 4, art. 25 w związku z art. 68, art. 69 Układu Europejskiego, art. 28 i art. 90 Traktatu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalając skargę na zaskarżoną decyzję w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii odmowy uwzględnienia wniosku skarżącej w przedmiocie zawieszenia postępowania. Zdaniem Sądu postępowanie prowadzone przed Radą Stowarzyszeniową na podstawie art. 105 ust. 1-3 w związku z art. 102-104 Układu Europejskiego nie może być uznane za którekolwiek z postępowań wymienionych w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zaś postępowanie przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości, które należałoby uznać za postępowanie sądowe, nie toczyło się w danym momencie. Ponadto problemy wskazane przez skarżącą pozostawały poza przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonych decyzji, ponieważ dotyczyły kwestii prawidłowości zgłoszeń celnych w zakresie wartości celnej importowanego towaru (leków), natomiast skarżąca spółka wskazała we wnioskach spór przed Radą Stowarzyszenia dotyczący polskich przepisów odnośnie ustalania cen importowanych leków. Przepisy regulujące kwestię wartości celnej zawarte były w Kodeksie celnym i sposób jej ustalenia nie pozostawał w żadnym związku z regulacjami nakładającymi obowiązek wyliczania w określony sposób marży na leki (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 marca 2000 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania marż urzędowych oraz zasad stosowania cen w obrocie importowanymi lekami gotowymi, surowicami i szczepionkami oraz środkami antykoncepcyjnymi, Dz.U. Nr 25, poz. 302, wraz z aktem je poprzedzającym). Prawidłowe ustalenie tej wartości jest obowiązkiem importerów, a organy celne uprawnione są do weryfikacji tego ustalenia bez względu na to, do jakich celów ustalona wartość zostanie wykorzystana. Stąd też zwrócenie się z pytaniem prawnym do ETS odnośnie dopuszczalności weryfikacji wartości celnej dla potrzeb krajowych – polskich przepisów regulujących dopuszczalna marżę cenową na leki importowane nie jest uzasadnione, bo weryfikacja wartości celnej przez organy celne dokonywana jest na skutek zaistnienia określonych przyczyn do jej zakwestionowania, wymienionych w Kodeksie celnym, a nie na skutek "skutków", jakie mogą w jej wyniku nastąpić dla importera w zakresie ceny - marży stosowanej w kraju na importowane leki.
Sąd I instancji uznał, że podstawą zakwestionowania przez organy celne wartości celnej były noty kredytowe wystawione przez spółki eksportujące już po dokonaniu zgłoszenia celnego, a mianowicie nota z dnia 16 sierpnia 2001 r., która dotyczyła miesiąca czerwca 2001 r., i nota z dnia 22 listopada 2001 r., dotycząca miesiąca września 2001 r. Wystawianie takich not przewidziane było w umowie zawartej pomiędzy [...] Polska (obecnie [...]) a spółką francuską, w której - po uwzględnieniu przyjętych nowelizacji - postanowiono, iż strony opracują Roczny Plan Zakupów Produktów Gotowych z wyszczególnieniem wartości zakupów za poszczególne miesiące. Strony umowy
ustaliły, że w wypadku gdy zrealizowane skumulowane zakupy dokonane przez skarżącą Spółkę w danym okresie przekroczą określoną wielkość, to wówczas nabędzie ona prawo do otrzymania od dostawcy premii w wysokości 25 % przy przekroczeniu zakupów o mniej niż 5%, w wysokości 30% przy przekroczeniu o 5 do 10% i w wysokości 35% przy przekroczeniu zakupów o ponad 10%. Premia miała być przekazywana na podstawie noty uznaniowej wystawionej najpóźniej 15 dni przed terminem rozliczeniowym i płatna w terminie rozliczeniowym. Dostawca zastrzegł sobie prawo do stornowania premii udzielonej na podstawie faktur niezapłaconych w terminie albo prawo do zawieszenia lub zaprzestania oferowania premii z tytułu dalszych dostaw.
Sąd I instancji podkreślił, iż określona w art. 85 § 1 Kodeksu celnego przesłanka wymagalności należności celnych związanych z przywozem towaru według stanu "w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego" nie oznacza, że wartość celna jako wartość transakcyjna danego towaru musi i może być ustalona ostatecznie na ten właśnie dzień. Unormowania zawarte w art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego wskazujące na płatność dokonaną lub mającą być dokonaną oznaczają, że obiektywnie wiążąca jest taka wartość celna, która odpowiada cenie rzeczywistej należnej za sprowadzony towar. Wskazanie przez ustawodawcę na płatność nie tylko dokonaną, ale także mającą zostać dokonaną, uzasadnia przyjęcie, że ustalanie tej ceny nie jest ustawowo związane z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena transakcyjna jest z reguły skutkiem ustaleń umownych stron i na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego nie musi być ceną ostateczną, tj. ceną - płatnością zrealizowaną lub mającą być zrealizowaną.
W konkretnym przypadku premia została udzielona po spełnieniu przez spółkę określonych warunków i chociaż nastąpiło to po dacie zgłoszenia celnego, to w ostatecznym wyniku ukształtowała wartość transakcyjną, bo o określoną kwotę zmniejszyła cenę zapłaconą przez skarżącą spółkę. Okoliczność, że wielkość - wysokość premii (upustu cenowego) mogła być wyliczona dopiero po dokonaniu zgłoszenia celnego, wynikała z ustaleń umownych i wskazywała na przyjęty sposób jej wyliczenia. Skoro upust został wyliczony, to niewątpliwie związany był z importem leków i wskazywał na ich rzeczywistą wartość transakcyjną.
W ocenie Sądu I instancji organy celne dokonały prawidłowej interpretacji umowy z dnia 2 sierpnia 1996 r. (z jej nowelizacjami) i wpływu przewidzianej w niej "premii" na wartość celną towarów, a w konsekwencji zasadnie uznały zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie podanej w nich wartości celnej.
Sąd podzielił stanowisko organów celnych co do uprawnienia do dokonania kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru. Sąd I instancji nie znalazł podstaw do uznania niezgodności działania organów celnych z prawem europejskim, gdyż obowiązujące przepisy Kodeksu celnego uwzględniały już rozwiązania funkcjonujące w tym prawie, do czego Polska była zobowiązana na mocy art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego. Sąd nie dopatrzył się naruszenia powołanych w skardze przepisów Układu Europejskiego.
W skardze kasacyjnej [...] Sp. z o.o. wniosła o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 lutego 2004 r. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
Zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła:
I. Naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:
1. Art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), dalej: p.u.s.a., oraz art. 184 Konstytucji RP przez wydanie wyroku w sprawie z przekroczeniem procesowych kompetencji sądu administracyjnego rozpatrującego skargę na decyzję administracyjną, w szczególności przez dokonanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym ustaleń, do dokonania których bezwzględnie zobligowane były organy celne w postępowaniu administracyjnym, i w konsekwencji wydanie wyroku w zakresie wykraczającym poza ocenę zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej.
2. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z 145 § 2 p.p.s.a. przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej, która jest niezgodna z dyspozycją art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Organy celne w trakcie postępowania celnego dokonały wielu nieprawidłowych i dowolnych ustaleń faktycznych i prawnych, nadto nie zawarły w uzasadnieniu do swych decyzji dostatecznego uzasadnienia stosowania w sprawie nadzwyczajnego instrumentu prawnego w postaci zarzutu ,,obejścia prawa".
3. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej, która naruszyła art. 65 § 1 pkt 2 w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego. W stanie faktycznym sprawy, gdzie brak było podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia ze względu na niezaistnienie przesłanek określonych w art. 83 § 3 Kodeksu celnego, tj. niezaistnienie nieprawdziwości lub niekompletności dokumentów, na podstawie których dokonano zgłoszenia celnego, organy celne wydały jednak decyzje uznające zgłoszenie celne za nieprawidłowe.
4. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej, która jest niezgodna z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Organy celne odmówiły zawieszenia postępowania w sprawie i wystąpienia do właściwych międzynarodowych organów celnych w celu uzyskania odpowiedniego rozstrzygnięcia interpretacyjnego, wskutek czego decyzje organów celnych zostały wydane bez koniecznego w tym względzie stanowiska (rozstrzygnięcia interpretacyjnego), co z kolei ewokowało konieczność uchylenia tych decyzji przez WSA, co jednak nie nastąpiło.
5. Art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską przez stwierdzenie braku przesłanek do zawieszenia postępowania sądowego w przedmiotowej sprawie.
6. Art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przemilczenie w uzasadnieniu skarżonego wyroku kwestii prawidłowości stosowania w decyzji Dyrektora Izby Celnej instytucji "obejścia prawa" oraz pozostawania przez spółkę w zaufaniu do organów celnych co do prawidłowości deklarowanej wartości celnej; niedostateczne wyjaśnienie zasadności zastosowania w sprawie art. 83 § 3 w związku z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego oraz uznania, że nie istniała konieczność zawieszenia postępowania celnego i wystąpienia do międzynarodowych organów celnych o wydanie aktu interpretacyjnego; nieprzedstawienie w uzasadnieniu skarżonego wyroku podstawy i celu, którymi kierował się WSA dokonując konstytutywnych ustaleń faktycznych (przekwalifikowania) w sprawie.
II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.
1. art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego przez błędną jego wykładnię, co doprowadziło do bezpodstawnego stwierdzenia w zaskarżonym wyroku, że normy wynikające z tych przepisów nakazują uznawać świadczenia premiowe udzielone skarżącej przez zagranicznego kontrahenta, na podstawie not wystawionych po dokonaniu zgłoszenia celnego, za mające wpływ na wartość celną importowanych leków.
2. art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez jego błędną wykładnię. Pominięto, iż z przepisu tego wynika, że nie tylko ,,stan towaru", ale także ,,wartość celna" powinna być ustalona na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, co skutkowało uznaniem przez WSA, że wartość celna może zostać ustalona z uwzględnieniem zdarzeń zachodzących po dacie dokonania zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych, tj. z uwzględnieniem premii, jakie uzyskała skarżąca od kontrahenta zagranicznego na podstawie not wystawionych po dokonaniu zgłoszenia celnego.
3. art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP w zakresie, w jakim ustanawiają one zasadę zaufania do organów władzy publicznej oraz zasadę praworządności, przez błędne ich stosowanie, tj. pominięcie ich normatywnej treści w procesie stosowania prawa, co skutkowało przekroczeniem przez WSA jego kompetencji dokonywania w sprawie dowolnych ustaleń faktycznych i prawnych (w szczególności poprzez dokonanie przekwalifikowania treści czynności cywilnoprawnych, których stroną był skarżący) oraz nieuwzględnieniem okoliczności, iż [...] dokonywała zgłoszeń celnych i deklarowała wartość celną w zaufaniu do pewności stanowionego prawa oraz organów władzy publicznej.
4. art. 22 i art. 20 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez błędne ich stosowanie, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, która stanowi gwarancję wolności gospodarczej. Skarżącemu narzuca się przez to odmienny od przyjętego przez niego sposób prowadzenia działalności i układania swych interesów, choć pierwotne jego działanie było zgodne z porządkiem prawnym i było akceptowane przez organy władzy publicznej.
5. art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez błędne jego stosowanie, tj. pominięcie normatywnej treści tego przepisu, skutkiem czego treść zaskarżonego wyroku nieproporcjonalnie, a co za tym idzie niedopuszczalnie ingeruje w prawo do poszanowania własności prywatnej (w szczególności swobodnego nią dysponowania).
6. art. 45 ust. 1 w związku z art. 184 Konstytucji RP przez błędne jego stosowanie, tj. pominięcie normatywnej dyspozycji tego przepisu, skutkiem czego pozbawiono skarżącego rzetelnego i obiektywnego rozpatrzenia jego sprawy przez niezawisły sąd.
7. § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej przez niewłaściwe zastosowanie, tj. pominięcie w procesie stosowania prawa w sprawie. W sprawach wyjaśnień dotyczących wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 980) właściwymi organami są Komitet Ustalania Wartości Celnej WTO oraz Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO, co nie znalazło uwzględnienia w treści zaskarżonego wyroku.
8. Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej sporządzonej w Brukseli w dniu 15 grudnia 1950 r. (Dz. U. z 1978 r. Nr 11, poz. 43), w szczególności: Preambuły oraz art. III lit. d (w związku z art. VIII lit. a) oraz lit. g Konwencji RWC przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. pominięcie w procesie stosowania prawa w sprawie.
9. Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. 1990 r. Nr 74, poz. 439), w szczególności art. 26, art. 27 oraz art. 31 Konwencji Wiedeńskiej, przez niewłaściwe ich zastosowanie, tj. pominięcie w procesie stosowania prawa w sprawie. W zaskarżonym wyroku nie odniesiono się do zasad prawnych związanych z przestrzeganiem, stosowaniem i interpretacją traktatów, które znajdują uregulowanie w Konwencji Wiedeńskiej. Nieuwzględnienie tych zasad doprowadziło ostatecznie do nieuprawnionego pominięcia norm umów międzynarodowych dotyczących wartości celnej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarżąca podniosła w skardze kasacyjnej obydwie podstawy wymienione w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, cyt. dalej jako p.p.s.a.). W związku z tym rozważenia należy rozpocząć od zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.
W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu zawieszenie postępowania może nastąpić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. W tym wypadku chodzi o sytuację, w której występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, a Sąd nie jest władny samodzielnie tego zagadnienia rozstrzygnąć. W takiej sytuacji zawieszenie postępowania pozostającego w związku z zagadnieniem wstępnym może okazać się konieczne.
Postępowanie prowadzone przed Radą Stowarzyszenia w przedmiocie decyzji zakazującej stosowania wobec firm farmaceutycznych jakichkolwiek sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach urzędowych na leki importowane nie dotyczy zagadnienia wstępnego, od którego rozstrzygnięcia zależał wynik sprawy zawisłej przed sądem administracyjnym. Strona skarżąca powołuje się w tym zakresie na projekt decyzji Rady Stowarzyszenia, który odnosi się do zakazu stosowania środków karnych z tytułu domniemanego naruszania przepisów dotyczących ustalania cen produktów farmaceutycznych. Wynik tego postępowania nie ma jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż jej przedmiotem nie jest kwestia kar za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach urzędowych na leki importowane, lecz ustalenie wartości celnej towaru. Problem ten nie pozostaje w bezpośrednim związku z zagadnieniem podniesionym przez stronę skarżącą. Czym innym bowiem jest postępowanie mające na celu ustalenie wartości celnej towaru w obrocie zagranicznym (celnym), a czym innym określenie zasad stosowania środków karnych za naruszanie przepisów o cenach i marżach farmaceutyków. Okoliczność ta nie mogła zatem uzasadniać zawieszenia postępowania sądowego, a także odroczenia posiedzenia i przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez skarżącą.
Następnie należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz z art. 184 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 3 § l p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, natomiast według art. l § 2 powołanej ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast z art. 184 Konstytucji RP wynika, że sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie przekroczył swych ustawowych kompetencji w zakresie kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, nie dokonał bowiem w tej sprawie własnych ustaleń faktycznych. Istotą sądowej kontroli jest ocena legalności zaskarżonego aktu administracyjnego. W tym celu sąd administracyjny dokonuje wykładni przepisów prawnych, które były podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Następnie ocenia prawidłowość zastosowania odpowiednio rozumianego przepisu prawnego do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Badając legalność zaskarżonej decyzji w tym drugim aspekcie sąd musi więc odnieść się do ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu administracyjnym. W tym sensie sąd zajmuje się zatem kwestią ustaleń faktycznych sprawy i weryfikuje ich prawidłowość. Sąd nie wykracza poza swoje kompetencje, jeśli ta weryfikacja zostaje przeprowadzona na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu administracyjnym. Tak też postąpił sąd w rozpatrywanej sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd wyłącznie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy, dając temu pełniejszy wyraz niż uczynił to organ celny. Sąd nie przeprowadził natomiast własnego postępowania dowodowego. Przytoczenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie dodatkowych argumentów potwierdzających prawidłowość ustaleń faktycznych zawartych w decyzji organu nie stanowi zaś naruszenia konstytucyjnej zasady sprawowania przez sąd administracyjny kontroli działalność administracji publicznej (art. 184 Konstytucji RP).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można uznać, że sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika obowiązek uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a z powodu naruszenia przepisów postępowania innych niż dające podstawę jego wznowienia tylko wtedy, gdy mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd słusznie uznał, że decyzja organu celnego II instancji nie zawiera takich wad prawnych ani nie narusza przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności należy zauważyć, że nie został naruszony art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezawieszenie postępowania (który to zarzut nie był podnoszony w skardze do Sądu I instancji). Z przepisu tego wynika, że organ celny zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zawieszenie postępowania na wskazanej podstawie uzależnione jest zatem od łącznego wystąpienia trzech przesłanek: 1) postępowanie administracyjne (celne) jest w toku, 2) istnieje zagadnienie wstępne oraz 3) rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jeśli chodzi o tę ostatnią przesłankę, to organ musi ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, a zagadnieniem wstępnym, którego ocena, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania należy, ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone (B. Adamiak, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Praca zbiorowa, Wrocław 2003). Z zagadnieniem prejudycjalnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy celnej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji celnej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne, dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Wypowiadając się w zakresie zasadności odmowy uwzględnienia wniosku o zawieszenie postępowania w sprawie zmierzającej do wydania orzeczenia merytorycznego, należy zauważyć, że przez pojęcie "zagadnienia wstępnego" należy rozumieć wstępne "zagadnienie prawne", tymczasem spółka wnosząc o zawieszenie postępowania odwołuje się nie tyle do konieczności uprzedniego wyjaśnienia rozbieżności prawnych, lecz dokonania ustaleń faktycznych. Nie został też naruszony art. 65 § 1 pkt 2 w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego, ponieważ ujawnienie w wyniku przeprowadzonej kontroli umów łączących importera z jego kontrahentami zagranicznymi oraz noty kredytowej odnoszącej się do zaimportowanego w niniejszej sprawie towaru, wcześniej nieznanej organowi celnemu, dostatecznie uzasadniało wszczęcie postępowania w celu zweryfikowania prawidłowości zgłoszeń celnych.
Zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską także należało uznać ponadto za pozbawiony uzasadnionych podstaw.
Zgodnie z art. 234 TWE Trybunał Sprawiedliwości orzeka w trybie prejudycjalnym:
1. o wykładni Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską;
2. o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty i EBC;
3. o wykładni statutów organów utworzonych aktem Rady, gdy te statuty to przewidują.
W przypadku, gdy pytanie z tym związane jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeżeli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału Sprawiedliwości z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania.
W przypadku, gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten zobowiązany jest wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości.
Zgłoszone przez skarżącą pytania dotyczą sytuacji kiedy Polska stosowała przepisy Układu Europejskiego jako umowy międzynarodowej, zawartej ze Wspólnotami Europejskimi na podstawie art. 300 i art. 310 TWE. Z uwagi na fakt, że w czasie obowiązywania Układu Europejskiego Polska nie była państwem członkowskim Unii Europejskiej, Trybunał Sprawiedliwości nie był właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o prawach i obowiązkach Polski wynikających z Układu Europejskiego, a ewentualne spory i wątpliwości wynikające ze stosowania tego Układu mogły być rozwiązane przez Radę Stowarzyszeniową zgodnie z procedurą określoną w art. 105 Układu.
Uzyskanie przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. nie powoduje, że ETS otrzymał kompetencję w zakresie orzekania w trybie prejudycjalnym w zakresie przedakcesyjnych obowiązków Polski jako państwa członkowskiego. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 15 czerwca 1999 r. C-321/97, Anderson (1999, ECRI-33551) orzekł, że nie ma jurysdykcji w zakresie pytań prejudycjalnych dotyczących sytuacji sprzed przystąpienia nowego państwa członkowskiego. Należy zauważyć, że przyjęcie przeciwnego poglądu prowadziłoby do rozciągnięcia zakresu stosowania prawa wspólnotowego na cały okres przedakcesyjny, a takiej sytuacji nie przewidywał Układ Europejski.
W rozpoznawanej sprawie nie tylko stan faktyczny ukształtowany został przed datą akcesji, ale również przed tą datą wydana została decyzja ostateczna. W sprawie występuje zatem sytuacja ustalona, zamknięta, której skutki zostały wyczerpane pod rządami prawa dotychczasowego. Sąd I instancji dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji musiał dokonać tej oceny według stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji.
Zaskarżony wyrok Sądu I instancji dotyczy decyzji korygującej zadeklarowaną przez skarżącą wartość celną sprowadzanych towarów i tylko w takim zakresie wyrok ten podlega kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd I instancji badając legalność decyzji korygującej wartość celną nie był zobowiązany ani uprawniony do oceny wpływu ważności tej decyzji z punktu widzenia ewentualnych roszczeń o zwrot marży oraz zapłaty kar finansowych za przekroczenie marży urzędowej jakie mogą być skierowane do skarżącej. Zastosowanie przez organy celne obowiązujących przepisów Kodeksu celnego dla ustalania wartości celnej sprowadzanych towarów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie może być kwalifikowane jako naruszenie wynikającego z art. 10 ust. 4 Układu Europejskiego zakazu stosowania w handlu z państwami Wspólnoty Europejskiej ograniczeń ilościowych oraz środków równoważących tym ograniczeniom. Stanowiska takiego nie uzasadnia podniesiony przez skarżącą argument dotyczący zwrotu marży oraz kar finansowych, gdyż sankcje te nie są skutkiem ograniczeń ilościowych importu do Polski lub środków o podobnych skutkach, lecz konsekwencją nieprawidłowego zadeklarowania przez skarżącą wartości celnej sprowadzanych towarów. Stanowiska skarżącej w tym zakresie nie uzasadniają także wywody oparte o przepisy art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego wskazujące na obowiązek harmonizacji prawa polskiego, w tym sposoby jego interpretacji w zgodności z prawem europejskim. W art. 68 Układu Europejskiego Polska zobowiązała się do podjęcia wszelkich starań w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Przyjęcie takiego zobowiązania nie oznaczało jednak obowiązku polskich organów uwzględniania wykładni i praktyki stosowania prawa ukształtowanego we Wspólnocie.
W wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 33/03 (OTK-A 2004/4/31) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że w okresie przedakcesyjnym organy mają uwzględniać europejskie standardy interpretacji prawa w zakresie podlegającym dostosowaniu, a po przystąpieniu do Unii Europejskiej mają obowiązek stosowania się do zasad interpretacji wynikających z dorobku wspólnotowego. Trybunał Konstytucyjny w sposób wyraźny rozróżnił zatem obowiązki, jakie ciążyły na organach państwa w okresie przedakcesyjnym, akcentując obowiązek "uwzględniania europejskich standardów", a po akcesji obowiązek interpretacji prawa wynikający z dorobku wspólnotowego. Ten drugi obowiązek dotyczy oczywiście spraw, które zostały wniesione po akcesji Polski do Unii Europejskiej.
Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., polegający na wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, nie zasługuje na uwzględnienie. Według skarg kasacyjnej Sąd I instancji niedostatecznie wnikliwie lub nie dość obszernie uzasadnił swoje stanowisko co do kwestii, które strona podniosła w skardze. Zarzut ten mógłby być uwzględniony tylko wówczas, gdyby uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W skardze kasacyjnej strona nie wykazała jednak, że podniesione przez nią wady uzasadnienia mogły zaważyć na treści samego rozstrzygnięcia.
Według twierdzeń strony wadliwość zaskarżonego wyroku miała polegać na niedostatecznej ocenie, a nawet przemilczeniu zagadnienia "obejścia prawa", która to kwestia miała być jedną z zasadniczych przesłanek rozstrzygnięcia organu odwoławczego i była przedmiotem zarzutu skargi kierowanej do sądu pierwszej instancji. Nieuzasadnione byłoby jednak twierdzenie, że powodem rozstrzygnięcia sądu było przyjęcie konstrukcji obejścia prawa, zwłaszcza jeśli wziąć pod uwagę, że sąd kierował się treścią umowy łączącej eksportera z importerem, nie zakładał jej nieważności ani nie doszukiwał się ukrytej czynności prawnej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szeroko wyjaśniono przesłanki stanowiska w zakresie wartości celnej towaru pozostające bez związku z omawianą instytucją. Jeśli więc nawet przyjąć, że zasadnie zarzucono brak należytego ustosunkowania się sądu do podnoszonego w skardze zagadnienia dotyczącego stanowiska organu celnego w zakresie obejścia prawa, to brak podstaw do przyjęcia by uchybienie takie miało wpływ na wynik sprawy i mogło stanowić przedmiot zarzutu skutecznego w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżąca spółka nie jest przy tym pozbawiona ochrony prawnej na innej drodze niż sądowoadministracyjna, jeżeli użyte przez organ odwoławczy sformułowania naruszają jej dobra osobiste.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również wykładni przepisów art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego przedstawionej przez stronę skarżącą. Kwestia ta była już wielokrotnie przedmiotem rozważań NSA (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04 – ONSA 2/2004, poz. 48). Warto zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar, dlatego nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby bowiem do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to nie może być to - przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej - wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego.
Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych. Stanowi on, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania, w ramach tego samego, przyjętego zgłoszenia celnego, wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 – 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, w której m. in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru).
Taka wykładnia przepisów art. 23 § 1 i 85 § 1 Kodeksu celnego jest zbieżna z Wyjaśnieniami Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908).
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutów naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów konstytucyjnych: art. 2 i art. 7; art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust 3; art. 64 ust 3 w związku z art. 31 ust. 3; art. 45 ust. 1 w związku z art. 184 Konstytucji RP. Przede wszystkim należy zauważyć, że powołane w kasacji przepisy Konstytucji wskazują, iż skarżąca w sposób uproszczony traktuje kwestie możliwości stosowania konstytucji przez sądy. W szczególności zupełnie pominięto, że może ono polegać na stosowaniu normy konstytucyjnej lub współstosowaniu konstytucji z normami ustawy. Samoistne stosowanie konstytucji polega na stosowaniu normy konstytucyjnej jako wyłącznej podstawy rozstrzygnięcia. Będzie to możliwe wtedy, gdy norma konstytucyjna jest sformułowana w sposób pozwalający na przyjęcie jej za samoistną podstawę orzeczenia. Natomiast współstosowanie konstytucji z normą ustaw ma miejsce wtedy, gdy dana materia jest jednocześnie uregulowana w części w konstytucji, a w części w ustawie.
Skarga kasacyjna w ogóle nie określa, o którą z form stosowania konstytucji chodzi. W związku z tym Sąd ogranicza tę część rozważań do stwierdzenia, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 184 Konstytucji RP, gdyż WSA dokonał kontroli działalności organu celnego (organu administracji publicznej), a taka czynność mieści się w dyspozycji wymienionego przepisu Konstytucji RP.
Zdaniem Sądu, z analizy powołanych w skardze kasacyjnej postanowień Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej (Artykuł III lit. d i g i Preambuła) oraz Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów (art. 26, art. 27 oraz art. 31) nie wynika obowiązek krajowego organu celnego do wystąpienia do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) z wnioskiem o wyrażenie opinii doradczej w związku z toczącą się indywidualną sprawą celną. Przyjęcie poglądu wyrażonego przez stronę skarżącą prowadziłoby do możliwości każdorazowego wyłączenia od rozstrzygania sprawy krajowych organów celnych w przypadku sporu dotyczącego materii, co do której może wypowiadać się także Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej. Na podstawie Artykułu 18 ust. 2 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego został ustanowiony pod auspicjami Rady Współpracy Celnej Komitet Techniczny Ustalania Wartości Celnej, który wykonuje czynności opisane w Załączniku II do Porozumienia zgodnie z ustanowionymi w nim regułami procedury. Załącznik II do Porozumienia, określając zadania Komitetu Technicznego, między innymi w punkcie 2a, wyraźnie stwierdza, że zadaniem Komitetu jest wydawanie na podstawie przedłożonych faktów opinii doradczych co do zastosowanych rozwiązań. Z żadnych postanowień określających zadania Komitetu nie wynika jednak norma, która w zakresie obejmującym rozstrzygnięcie o skutkach obniżenia ceny towaru w związku z udzielonym rabatem, wyłączałaby właściwość krajowych organów celnych i kompetencje w tym przedmiocie powierzała Komitetowi Technicznemu. Powyższe stanowisko dodatkowo uzasadnia Artykuł 17 Porozumienia w sprawie stosowania Artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu, w którym stwierdza się, że nic w Porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddanie w wątpliwość praw administracji celnej do satysfakcjonującego je upewnienia się co do prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji, przedłożonych dla celów ustalania wartości celnej. Celem Porozumienia nie było zatem ograniczenie uprawnień krajowych organów celnych w prowadzeniu indywidualnych spraw. Ograniczenia dla krajowych organów celnych w omawianym zakresie nie wynikają także z Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej. Powołane powyżej postanowienia Konwencji określają kompetencje Rady, do których należy, między innymi, udzielanie na prośbę zainteresowanych Rządów informacji, porad lub zaleceń w sprawach celnych.
W świetle przedstawionych rozważań pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego i procesowego również nie mogą być uznane za uzasadnione.
Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za nieuzasadnioną. Dlatego też na podstawie art. 184, art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł, jak w sentencji.
m.s.