I GSK 1370/06

I GSK 1370/06 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2007-04-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-05-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Andrzej Kuba /sprawozdawca/
Joanna Kabat-Rembelska /przewodniczący/
Józef Waksmundzki
Symbol z opisem
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne
Celne postępowanie
Celne prawo
Sygn. powiązane
I SA/Po 613/03 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2005-12-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 203 pkt.2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędziowie Andrzej Kuba (spr.) NSA Józef Waksmundzki Protokolant Katarzyna Grzelak po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt 3/I SA/Po 613/03 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia [...] lutego 2003 r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej I. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu ; II. zasądza od [...] Spółki z o.o. z siedzibą w Poznaniu na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie kwotę 3058 zł ( trzy tysiące pięćdziesiąt osiem ) tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 613/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia [...] lutego 2003 r., nr [...]., utrzymującą w mocy decyzję z dnia [...] września 2001 r., nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej, stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana i zasądził na rzecz [...] Spółki z o.o. w Poznaniu koszty postępowania.
W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowi klasyfikacja taryfowa towaru o nazwie [...]. Według organów celnych jest on substytutem masła kakaowego -100 %, utwardzonym i frakcjonowanym tłuszczem roślinnym do produkcji cukierniczej, bazującym na oleju palmowym i oleju sojowym, bądź rzepakowym (w zależności od dostępności surowców), natomiast importer określił ten produkt jako rafinowany tłuszcz roślinny, uzyskany przez frakcjonowanie i uwodornienie, oparty na mieszance olejów palmowego i sojowego lub palmowego i rzepakowego, który został poddany procesowi neutralizacji, uwodornienia, frakcjonowania, wybielania, dezodyracji, filtracji i napełniania. Powyższy tłuszcz jest zatem uwodornioną, rafinowaną mieszaniną olejów: palmowego i sojowego lub palmowego i rzepakowego, wykorzystywaną jako substytut masła kakaowego do produkcji polew i tabliczek czekoladopodobnych. Skarżąca Spółka zakwalifikowała go do kodu PCN 1516 20 98 0 Taryfy celnej (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej - Dz. U. Nr 107, poz. 1217), a według organów celnych kodem właściwym jest kod 1517 90 91 0.
Sąd wyjaśnił, że pozycja 1516 Taryfy celnej obejmuje tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, rafinowane lub nie, ale dalej nieprzetworzone. W pozycji 1517 ujęte zostały natomiast margaryna, jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów, lub olejów z niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji 1516. Z Wyjaśnień do Taryfy celnej (zał. do Dziennika Ustaw Nr 74, poz. 830 z 09.09.1999r.) odnoszących się do pozycji 1517 wynika, że obejmuje ona margarynę i inne jadalne mieszaniny oraz produkty z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych albo frakcji różnych tłuszczy i olejów objętych tych działem, oprócz objętych pozycją 1516. Podstawowe produkty objęte pozycją 1517 to: a) margaryna, b) jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczy i olejów roślinnych lub zwierzęcych albo frakcji różnych tłuszczy lub olejów objętych niniejszym działem, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje albo ich frakcje objęte pozycją 1516; na przykład imitacja smalcu, płynna margaryna i tłuszcze (dodawane do kruchości ciasta) produkowane z teksturowanych olejów lub tłuszczów.
Zdaniem Sądu, treść pozycji 1516 i 1517 Taryfy celnej i Wyjaśnień do Taryfy celnej nie została przez organy celne poddana pełnej i wyczerpującej analizie w kontekście danych dotyczących omawianego towaru, czym organy te naruszyły postanowienia art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Z porównania treści normy prawnej zawartej w tych dwóch pozycjach wynika bowiem, że głównym i decydującym kryterium pozwalającym na przyporządkowanie danego produktu do pozycji 1516 lub 1517 winna być kwestia stopnia przetworzenia tego produktu oraz jego jadalności. Organy administracji celnej pominęły zatem istotne różnice, jakie charakteryzują tłuszcze objęte tymi pozycjami. Opis produktu z pozycji 1516 nie odnosi się do jego składu (to jest jednorodnej lub mieszanej zawartości) oraz do kwestii jadalności tłuszczu. Oznacza to, że do pozycji tej przypisać można zarówno tłuszcze jadalne, jak i niejadalne oraz produkty wykonane z pojedynczego tłuszczu albo z mieszaniny tłuszczów. Akcentowana jest natomiast kwestia dalszego nieprzetworzenia produktu, mimo jego wcześniejszych przekształceń chemicznych (uwodornienia, estryfikowania czy rafinowania). Pozycja 1517 dotyczy z kolei w każdym przypadku produktów jadalnych, które jednakże nie muszą być mieszaniną tłuszczy lub ich frakcji oraz są przetworzone w stopniu uniemożliwiającym zakwalifikowanie ich do pozycji 1516.
W toku postępowania celnego organ I i II instancji nie odniósł się praktycznie do tych kwestii, poprzestając na rozważaniach dotyczących tego, czy sporny produkt stanowi mieszaninę. Tym samym należało uznać, iż kwalifikowanie spornego towaru jedynie ze względu na fakt, czy stanowił on produkt jednorodny, czy też mieszaninę tłuszczy było niewystarczające do jednoznacznego i kategorycznego zakwalifikowania go do prawidłowego kodu PCN. Tymczasem [...] Spółka z o. o. podnosiła konsekwentnie, iż omawiany tłuszcz poddany był jedynie procesowi uwodornienia, natomiast nie był poddawany dalszemu przetwarzaniu chemicznemu. Takie zaś procesy są właśnie charakterystyczne dla tłuszczów wymienionych w pozycji 1516.
W zaskarżonej decyzji nie odniesiono się też do stanowiska skarżącej Spółki, która wykazywała, że ERTICOAT P 11 jest półproduktem nie przeznaczonym do bezpośredniej konsumpcji i może być wykorzystany jedynie do dalszej produkcji tłuszczów jadalnych. Właśnie takie cechy importowanego tłuszczu jak stopień jego przetworzenia czy brak możliwości bezpośredniej konsumpcji uzasadniałyby jego ewentualną kwalifikację do pozycji 1516 Taryfy celnej. Cecha dalszego nieprzetworzenia produktu, pomimo wcześniejszych przekształceń chemicznych (np. uwodornienia, estryfikowania) oraz jego jadalności powinna zostać zatem zbadana przez organy celne w pierwszej kolejności. Ponieważ według skarżącej tłuszcz ERTICOAT P 11 był co prawda poddany określonym przekształceniom chemicznym, takim jak uwodornienie i frakcjonowanie, ale nie został poddany dalszym przekształceniom i jest niejadalny, albowiem stanowi jedynie półprodukt używany do produkcji określonych półproduktów spożywczych, takich jak polewy czy tabliczki czekoladopodobne, zaklasyfikowanie go mimo tych twierdzeń do pozycji 1517 wymagało poczynienia wyczerpujących ustaleń, wskazujących na właściwość tej pozycji oraz przekonującego i wyczerpującego uzasadnienia, czego – w ocenie Sądu - zaskarżona decyzja nie zawiera.
Powyższe uzasadnia więc zarzut Spółki, że dokonana przez organy celne klasyfikacja nie została przeprowadzona z uwzględnieniem zarówno stanu towaru, ogólnych reguł klasyfikacji jak i Wyjaśnień do Taryfy celnej w przedmiocie klasyfikacji towarów z pozycji 1516 i 1517. Nie zostało bowiem dokonane wyczerpujące badanie cech i właściwości przedmiotowego produktu w kontekście pojęć i sformułowań zawartych w omawianych pozycjach Taryfy celnej.
Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), powoływanej dalej jako p.p.s.a., Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie zaskarżył powyższy wyrok w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, wniósł o jego uchylenie w części odnoszącej się do klasyfikacji taryfowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Wnoszący skargę kasacyjną wniósł również o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:
1. naruszenie prawa materialnego: art. 13 § 1 i § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (j.t.: Dz. U z 2001 r. Nr 75, poz. 802) oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej poprzez błędną wykładnię postanowień działu 15 załącznika do tego rozporządzenia - Taryfa celna - oraz sekcji III działu 15 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. Wyjaśnienia do Taryfy celnej polegającą:
- na błędnym przyjęciu, że pozycja 1516 Taryfy celnej obejmuje również mieszaniny olejów i tłuszczy, podczas gdy do tej pozycji mogą być klasyfikowane wyłącznie jednorodne tłuszcze i oleje,
- na błędnym przyjęciu, że kryterium odróżniającym towar, by mógł on być zaklasyfikowany do pozycji 1516 albo 1517 (oprócz jadalności) jest tylko stopień przetworzenia towaru dalszy niż opisany w pozycji 1516, podczas gdy z opisu towaru w obu tych pozycjach Taryfy celnej wynika, że tym kryterium jest również złożoność towaru - to czy towar jest mieszaniną olejów i tłuszczy, czy tłuszczem lub olejem jednorodnym.
2. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że organy celne nie ustaliły w sposób wyczerpujący i jednoznaczny cech towaru, naruszając tym samym przepisy art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, podczas gdy zgromadzony w postępowaniu celnym materiał dowodowy był całkowicie wystarczający dla rozpatrzenia sprawy i został też prawidłowo przez organy celne oceniony.
Organ zarzucił, że Sąd w swych rozważaniach pominął przede wszystkim ogólne reguły interpretacji zawarte w tomie I Wyjaśnień do Taryfy celnej. Reguły te od 1 do 6 winny być stosowane w kolejności tym przepisem ustalonej, to znaczy każda kolejna reguła może być brana pod uwagę dopiero w przypadku, gdy za pomocą poprzedniej nie uda się prawidłowo zaklasyfikować towaru do odpowiedniej pozycji Taryfy celnej. W przypadku towarów działu 15 Taryfy celnej wystarczające wskazówki interpretacyjne zawarte są w regule 1. Z treści reguły 1 oraz uwag wyjaśniających do tej reguły wynika , że brzmienie pozycji i wszystkich uwag do sekcji i działów z nimi związanych ma podstawowe znaczenie przy ustalaniu klasyfikacji. Stosując tę regułę można – zdaniem organu - bez wątpliwości przypisać będący przedmiotem importu [...] do właściwej mu pozycji 1517. Do pozycji 1516 można bowiem przypisać towary (oleje i tłuszcze) poddane tylko tym procesom transformacji chemicznej, które są opisane w tej pozycji. Ani z brzmienia pozycji, ani z żadnej z uwag do tej pozycji nie wynika , by mogły to być również mieszaniny, natomiast w opisie pozycji 1517 ustawodawca zawarł słowo "mieszaniny" (czego nie uczynił w żadnej poprzedniej pozycji tego działu), a z uwag do tej pozycji wynika, że muszą to być mieszaniny olejów i tłuszczy objętych działem 15 lub wyroby z pojedynczych olejów i tłuszczy innych (dalej przetworzonych) niż objętych pozycją 1516.
Zestawienie opisów tych obu pozycji przy zastosowaniu reguły 1 ORINS prowadzi do wniosku, że przy klasyfikacji towarów do jednej z tych pozycji należy brać pod uwagę kryteria: złożoności produktu, stopnia przetworzenia w odniesieniu tylko do pojedynczych tłuszczy i
olejów, jadalności. Z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że importowany [...] jest mieszaniną uwodornionych olejów palmowego i rzepakowego lub sojowego, zatem prawidłowo organy celne, biorąc pod uwagę kryterium złożoności (składu) i kierując się zgodnie z regułą 1 ORINS brzmieniem pozycji 1516 i 1517, zaklasyfikowały towar do tej ostatniej.
Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie - przy zastosowaniu reguły 1 Wyjaśnień do Taryfy celnej - z uwag do pozycji 1517 w sposób jasny wynika, że "jadalność" w rozumieniu tej pozycji oznacza możliwość spożycia produktu przez człowieka w bardzo szerokim znaczeniu. Wskazuje na to np. treść uwagi B, gdzie ustawodawca wyjaśnia, że do tej pozycji klasyfikowane są również tłuszcze używane jako wyroby zapobiegające przywieraniu do form lub dodawania do ciast dla uzyskania odpowiedniej jego kruchości. Tego typu wyroby nie są spożywane bezpośrednio przez człowieka, a dopiero po odpowiednim ich zastosowaniu lub użyciu do wyrobów bezpośrednio spożywanych. Z tych względów interpretacja postanowień Taryfy celnej dokonana przez organy celne w odniesieniu do kwestii jadalności tłuszczu [...] jest prawidłowa. Produkt ten jest niewątpliwie środkiem spożywczym przeznaczonym do spożycia przez ludzi, o czym świadczą świadectwa zdrowia kraju producenta, na które powołuje się sam skarżący. W myśl wskazanych wyżej uwag i wyjaśnień do Taryfy celnej już sama ta cecha przesądza o jego jadalności w rozumieniu Taryfy celnej, nawet jeżeli jest tylko półproduktem do produkcji wyrobów cukierniczych.
Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie podniósł, że wbrew twierdzeniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu organy celne przy rozpatrywaniu sprawy nie naruszyły art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które nakazują organom podatkowym zebrać pełny materiał dowodowy i na podstawie tego pełnego materiału dowodowego ocenić, czy istotna dla orzeczenia okoliczność została udowodniona. W niniejszej sprawie stan towaru od początku nie był sporny. Organy celne przyjęły za podstawę orzekania wszystkie cechy towaru , na które wskazywała strona. Różnica stanowiska organu i strony zarysowała się na etapie wykładni prawa.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 173 § 1 p.p.s.a. od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia wymogi określone w art. 174, 175 § 1, 176 oraz 177 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania.
Przepis art. 183 § 1 powołanej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznawania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu Sąd bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy. Należy stwierdzić, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania.
W skardze kasacyjnej strona zarzuciła naruszenie przez Sąd I instancji zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów proceduralnych, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, o których mowa w art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W przypadku stwierdzenia braku uchybienia przepisom prawa procesowego Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym sprawy, będącym podstawą wydania zaskarżonego wyroku. W takim wypadku dla oceny trafności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego miarodajny byłby stan faktyczny ustalony przez Sąd w zaskarżonym wyroku. Wobec powyższego rozpatrywanie skargi kasacyjnej należy rozpocząć od ustosunkowania się do podniesionych w niej zarzutów proceduralnych.
W skardze kasacyjnej organ wskazał naruszenie przez Sąd I instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że organy celne nie ustaliły w sposób wyczerpujący i jednoznaczny cech towaru, naruszając tym samym przepisy art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, podczas gdy zgromadzony w postępowaniu celnym materiał dowodowy był całkowicie wystarczający dla rozpatrzenia sprawy i został też prawidłowo przez organy celne oceniony. Stanowisko to należy podzielić. Organ celny nie oparł się wprawdzie na próbkach towaru pobranych w dniu odprawy celnej, lecz ustalenia dotyczące stanu towaru zostały oparte na dokumentach przedłożonych przez Spółkę w toku kontroli postimportowej dokonywanej w firmie przez funkcjonariuszy Regionalnego Inspektoratu Celnego z Poznania, jak również w trakcie postępowania wyjaśniającego. Ponadto organ informował stronę o możliwości zapoznania się z aktami sprawy oraz możliwości wypowiedzenia się w kwestii materiału dowodowego. Wobec powyższego należy uznać, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo i przystąpić do rozważenia zarzutów naruszenia prawa materialnego.
Powołując naruszenie prawa materialnego Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie zarzuty sprowadza do błędnego przyjęcia przez Sąd I instancji, że pozycja 1516 Taryfy celnej obejmuje również mieszaniny olejów i tłuszczy, podczas gdy do tej pozycji mogą być klasyfikowane wyłącznie jednorodne tłuszcze i oleje, a także do błędnego przyjęcia, że kryterium odróżniającym towar, by mógł on być zaklasyfikowany do pozycji 1516 albo 1517 (oprócz jadalności) jest tylko stopień przetworzenia towaru dalszy niż opisany w pozycji 1516, podczas gdy z opisu towaru w obu tych pozycjach Taryfy celnej wynika, że tym kryterium jest również złożoność towaru - to czy towar jest mieszaniną olejów i tłuszczy, czy tłuszczem lub olejem jednorodnym.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego jest zasadny. Poza sporem pozostaje okoliczność, jakie przepisy prawa materialnego miały w sprawie zastosowanie. Przy braku zarzutów procesowych problem w sprawie w istocie sprowadza się do oceny czy prawidłowo zaklasyfikowano towar, skoro przyjęto, że jest to jadalna mieszanina tłuszczów.
Z treści samej pozycji 1517 Taryfy celnej (załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej - Dz. U. Nr 119, poz. 1253, t. 1) wynika jednoznacznie, że należy do niej klasyfikować nieobjęte pozycją 1516 jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych, lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów, lub olejów. Nie są więc klasyfikowane do tej pozycji wymienione w pozycji 1516 tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, rafinowane lub nie, ale dalej nieprzetworzone. Treść wyjaśnień do pozycji 1517 wskazuje, że warunkiem klasyfikacji do tej pozycji jadalnych preparatów wykonanych z pojedynczych tłuszczów lub olejów, względnie ich frakcji, uwodornionych lub nie, jest ich przetwarzanie przez emulgację, zmaślanie, teksturowanie itd. Do pozycji 1516 Taryfy celnej mogą zatem zostać zakwalifikowane wyłącznie tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, ale tylko takie, które zostały poddane jednemu z enumeratywnie wymienionych w tym przepisie procesów chemicznych i dalej nie przetworzone. Oznacza to, że opisana wyżej pozycja Taryfy celnej nie obejmuje swym zakresem tłuszczy i olejów zwierzęcych lub roślinnych i ich frakcji jeśli produkty te zostały poddane dalszemu przetworzeniu. Jednocześnie wskazana pozycja 1516 Taryfy celnej nie obejmuje swym zakresem mieszanin tłuszczy lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, lub ich frakcji, o jakich mowa w pozycji 1517.
W rozpoznawanej sprawie importowany produkt o nazwie [...], to substytut masła kakaowego – 100% utwardzony i frakcjonowany tłuszcz roślinny do produkcji cukierniczej, bazujący na oleju palmowym i sojowym, bądź oleju palmowym i rzepakowym, poddany dodatkowej obróbce tłuszczu uwodornionego (frakcjonowaniu) w celu poprawienia jego jakości, jest mieszaniną o jakiej mowa w pozycji 1517. Tym samym należy przyjąć, że do pozycji 1517 Taryfy celnej zalicza się wszystkie jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych lub z ich frakcji z pozycji 1516. Pozycja 1517 obejmuje zarówno tłuszcze lub oleje lub ich frakcje nie będące mieszaninami tych produktów, poddane jednemu z procesów przetworzenia, o których mowa w pozycji 1516, ale dalej przetworzone, jak i wszelkie jadalne mieszaniny tych produktów. Gramatyczna wykładnia obu wskazanych wyżej pozycji Taryfy celnej wskazuje na rozróżnienie między tłuszczami i olejami jako pojedynczymi produktami oraz jadalnymi mieszaninami tych produktów. Zasadniczym jednak wyróżnikiem jest ustalenie czy mamy do czynienia z tłuszczem lub olejem zwierzęcym lub roślinnym w postaci pojedynczego produktu poddanego jednemu z procesów chemicznych wymienionych w pozycji 1516 Taryfy celnej, czy też z jadalną mieszaniną produktów wymienionych w pozycji 1517 Taryfy celnej. Bezsporne ustalenie, że importowany towar stanowi jadalną mieszaninę tłuszczy lub olejów zwierzęcych lub roślinnych uzasadnia przyporządkowanie tych towarów do pozycji 1517 Taryfy celnej.
Jak już wspomniano, klasyfikacja do pozycji 1516 możliwa jest tylko wobec tych olejów lub tłuszczów, które poza określonymi w tej pozycji procesami nie zostały podane dalszemu przetworzeniu. Nic nie wskazuje, by wolą prawodawcy było ograniczenie pojęcia przetwarzania do procesów o charakterze chemicznym, czy głównie chemicznym. Widoczna jest natomiast wola prawodawcy, by klasyfikacja do pozycji 1517 a nie 1516 zależna była od tego, czy doszło do przetworzenia ustanawiającego nową jakość, to jest powstania towaru o innych cechach od produktów wyjściowych, zaliczanych do pozycji 1516 lub innych pozycji Działu 15 Taryfy celnej.
Według ustaleń organów celnych stanowiące produkt wyjściowy oleje poddane zostały procesowi zmieszania w odpowiedniej proporcji i stosownie do żądanych parametrów technologicznych celem uzyskania w efekcie końcowym jadalnej mieszaniny. W ten sposób powstał towar o cechach odmiennych od produktów wyjściowych i to o ściśle określonym przeznaczeniu, występujący w obrocie pod odrębną nazwą handlową. Tego rodzaju proces odpowiada więc pojęciu dalszego przetworzenia, o jakim mowa w pozycji 1516 Taryfy celnej.
Nie jest również uzasadnione kwestionowanie kryterium jadalności produktu, ponieważ [...] jest tłuszczem wykorzystywanym w produkcji polew i tabliczek czekoladopodobnych. Trafnie zatem orzekające w sprawie organy celne przyjęły, że choć tłuszcz ten nie nadaje się do bezpośredniego spożycia, niewątpliwie stanowi produkt jadalny w sensie jego przeznaczenia do spożycia przez człowieka. Jadalność tego tłuszczu potwierdza również "Świadectwo zdrowotne" producenta. Jadalność tego tłuszczu uzasadniała także przyporządkowanie tego towaru do pozycji 1517 Taryfy celnej. Jadalność tłuszczu to kryterium rozróżniające pozycje 1516 i 1517. Ocena powyższa jest niezależna od tego czy jest to preparat wytworzony z pojedynczego tłuszczu lub oleju, czy jego frakcji i czy jest on uwodorniony, czy też nie. O ile mają zastosowanie przy produkcji artykułów spożywczych przez ludzi, cecha jadalności jest im przypisana.
Przedstawione wyżej klasyfikacja pozostaje w zgodzie z Regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego, według której tytuły sekcji, działów i podrozdziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów.
Powyższe oznacza, że dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ocena nie jest prawidłowa i narusza powołane w skardze kasacyjnej przepisy prawa. Wobec tego wyrok Sądu I instancji podlegał uchyleniu na podstawie art. 185 p.p.s.a.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.
MR