I GSK 1348/23

I GSK 1348/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-12-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-11-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Henryk Wach /przewodniczący/
Małgorzata Grzelak
Marek Krawczak /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Gd 651/22 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2023-05-25
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Marek Krawczak (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Maja Wiercińska po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 maja 2023 r. sygn. akt III SA/Gd 651/22 w sprawie ze skargi D. w K. N. M. (S.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu oraz odmowy przywrócenia terminu od decyzji w sprawie określenia wartości celnej towaru 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz D. w K. N. M. (S.) 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 25 maja 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 651/22 po rozpoznaniu skargi D. [...] z siedzibą w K. N. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu oraz odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącej kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:
Decyzją z dnia [...] lipca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni nr [...] z dnia [...] lutego 2022 r. i odmówił przywrócenia terminu do złożenia odwołania od tej decyzji.
W podstawie prawnej organ powołał przepisy art. 90c, art. 73 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1856 z późn. zm.) oraz art. 162 § 1, § 2, § 3, art. 223 § 2 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zmianami, powoływanej dalej jako: "O.p." lub "Ordynacja podatkowa").
W uzasadnieniu decyzji wskazano, że decyzja Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia [...] lutego 2022 r. została odebrana w siedzibie D. [...] przez V. D. w dniu 11 lutego 2022 r. Bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczął się zatem 12 lutego 2022 r., a ostatnim dniem tego terminu był dzień 25 lutego 2022 r. Dnia 28 marca 2022 r. do Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wpłynęło przekazane przez organ I instancji odwołanie D. [...] od tej decyzji oraz wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.
Organ zauważył, iż odwołanie zostało nadane w dniu 7 marca 2022 r. a zatem po upływie ustawowego terminu. Przywrócenie terminu jest obwarowane czterema przesłankami określonymi w art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, które muszą zostać spełnione łącznie.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, spełnione zostały spełnione trzy z wymienionych ww. przepisie przesłanek. Wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania został nadany w urzędzie pocztowym wraz z odwołaniem w dniu 7 marca 2022 r. Kryterium braku winy, jako przesłanki przywrócenia terminu, wiąże się z obowiązkiem zachowania szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przez brak winy, o którym mowa w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć sytuacje, w których z przyczyn obiektywnie niezależnych, nawet przy zachowaniu najwyższej staranności, skarżąca nie miała możliwości dochowania ustawowego terminu.
Z wyjaśnień skarżącej wynika, że pod wskazanym adresem siedziby Spółki, nie ma zatrudnionych pracowników jak również nie są dostępni członkowie zarządu. Strona nie ma zorganizowanego sposobu przyjmowania i przekazywania korespondencji. Pełnomocnik strony oświadczył również, że nie wie z jakiego powodu V. D. odbiera korespondencję i powołuje się na upoważnienie spółki.
Zdaniem organu II instancji, Strona wskazując datę przekazania jej decyzji 28 lutego 2022 r. nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, iż rzeczywiście tak było. Dlatego też okoliczności wskazywane przez Stronę, które doprowadziły do uchybienia terminu do złożenia odwołania nie mogą zostać uznane jako usprawiedliwiające uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Okoliczności te nie noszą znamion zdarzeń nagłych, których pokonanie nie było możliwe nawet przy zachowaniu najwyższej staranności. Przyczyną niezawinionego niedokonania w terminie czynności procesowej mogą być nadzwyczajne i nieprzewidywalne zdarzenia, np. klęska żywiołowa czy innego rodzaju katastrofy, które nie miały miejsca w niniejszej sprawie. Z akt sprawy wynika, że strona miała wiedzę o toczącym się przed organem celno-skarbowym postępowaniu prowadzącym do wydania decyzji w sprawie zgłoszeń celnych. Od strony postępowania administracyjnego należy oczekiwać zachowania dbałości w prowadzeniu własnych spraw.
Należało zatem, zdaniem organu, uznać, że decyzja została doręczona w dniu 11 lutego 2022 r., a strona nie dokładając należytej staranności w zorganizowaniu zasad obiegu korespondencji przyczyniła się do niedochowania terminu przewidzianego na złożenie odwołania. Przywrócenie terminu nie jest możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa.
W skardze z dnia 31 sierpnia 2022 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.
WSA w Gdańsku uznał, że ocena prawidłowości doręczenia przesyłki kierowanej do skarżącej spółki na jej adres rejestrowy w Słowacji wymaga odwołania się do wiążącego Rzeczpospolitą Polską Regulaminu poczty listowej Światowego Związku Pocztowego sporządzonego w Bernie dnia 28 stycznia 2005 r. (Dz. U. z 2007 r., nr 108, poz. 744, powoływanego dalej jako: "Regulamin"). Na podstawie art. RL 137 ust. 3 pkt 3.1 tego Regulaminu - Potwierdzenie odbioru powinno zostać podpisane w pierwszej kolejności przez adresata, a gdy to nie jest możliwe przez inną osobę do tego upoważnioną na mocy przepisów kraju przeznaczenia. Jeśli przepisy na to pozwalają, to, z wyjątkiem przesyłek doręczanych do rąk własnych adresata, potwierdzenie odbioru może zostać podpisane przez pracownika urzędu przeznaczenia.
W przypadku zatem podpisania zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki przez określoną osobę można przyjąć co do zasady domniemanie, że pracownik urzędu pocztowego kraju przeznaczenia doręcza przesyłkę osobie upoważnionej w myśl tych przepisów, we wskazanej w tym potwierdzeniu dacie. Domniemanie takie może jednak zostać obalone, jeśli strona wykaże, że doręczenia dokonano osobie nieupoważnionej na mocy przepisów kraju przeznaczenia, a zatem niezgodnie także z przepisami Regulaminu. Skutek doręczenia pisma za pośrednictwem Poczty Polskiej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej musi być więc oceniany na podstawie przepisów prawa wewnętrznego państwa, w którym adresat ma siedzibę.
W rozpoznawanej sprawie przesyłkę zawierająca decyzję organu I instancji doręczono V. D., która według swego oświadczenia złożonego przez spółkę do akt sprawy oraz według twierdzeń samej spółki nie jest ani pracownikiem ani pełnomocnikiem skarżącej spółki. Nie jest zatem, według tych twierdzeń, osobą uprawnioną do odbierania korespondencji kierowanej do spółki.
Zdaniem Sądu I instancji, rzeczą organu odwoławczego było w konsekwencji przeanalizowanie prawidłowości doręczenia spółce decyzji, dokonanego na terytorium Słowacji do rąk V. D. w oparciu o przepisy prawa obowiązującego w tym zakresie w Słowacji. Organ nie poczynił jednak w tym zakresie żadnych ustaleń. Nie przywołał jakichkolwiek regulacji prawa słowackiego dotyczących zasad doręczeń korespondencji urzędowej w tym kraju. Sąd administracyjny nie jest zatem w stanie zweryfikować twierdzeń organu o prawidłowości dokonanego doręczenia, skoro twierdzenia te oparto na zastosowaniu prawa polskiego, czyli niewłaściwego w tej konkretnej sytuacji.
WSA w Gdański stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania - art. RL 137 ust. 3 pkt 3.1 Regulaminu Poczty Listowej Światowego Związku Pocztowego sporządzonego w Bernie dnia 28 stycznia 2005 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 108, poz. 744), przez pominięcie właściwych przepisów prawa Republiki Słowackiej, oraz art. 228 § 1 pkt 2 O.p. i art. 162 § 1 O.p. w sposób istotny dla rozstrzygnięcia, poprzez ich przedwczesne zastosowanie, bez prawidłowego wyjaśnienia kwestii doręczenia stronie decyzji I instancji.
Sąd I instancji wskazał, iż organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną i ustali treść przepisów prawa słowackiego dotyczących kwestii doręczeń przesyłek pocztowych w postępowaniu celno - podatkowym i odnosząc je do stanu faktycznego występującego w rozpatrywanej sprawie, oceni prawidłowość dokonanego doręczenia decyzji organu I instancji skarżącej spółce. Dopiero potwierdzenie prawidłowości dokonanego doręczenia przy uwzględnieniu powyższych rozważań spowoduje potrzebę rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Jeśli okaże się natomiast, że doręczenie decyzji organu I instancji nastąpiło z naruszeniem prawa, organ odwoławczy zobowiązany będzie do rozpoznania wniesionego przez skarżącą spółkę odwołania.
W takim stanie rzeczy Sąd I instancji orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji, podając jako podstawę rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez Sąd I instancji decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nr [...] z dnia [...] lipca 2022 r., podczas gdy rozstrzygnięcie to nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd, a zatem skarga winna podlegać oddaleniu;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, niepoddającego się kontroli instancyjnej, polegające na pominięciu argumentacji organu dotyczącej treści i charakteru potwierdzenia odbioru przesyłki, jak i innych okoliczności, w tym kilkukrotnego odbierania korespondencji przez wskazaną osobę, w kontekście złożonego przez p. V. D. następczego oświadczenia o braku umocowania do działania w imieniu Spółki, a w konsekwencji przedstawienia uzasadnienia dla stanowiska, które pozwalałoby uznać, iż obala on domniemanie prawidłowości dokonanego doręczenia wynikającego z dokumentów potwierdzenia odbioru (przez nią podpisanych i wskazujących, że działała ona w charakterze pełnomocnika Spółki). Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w przypadku, gdyby Sąd nie naruszył ww. przepisów uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe, zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy byłyby zbędne, a skarga zostałaby oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez sformułowanie w uzasadnieniu wyroku błędnych i niepełnych wytycznych dla organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy polegających na powinności:
1) uwzględnienia oceny prawnej, która w ocenie tut. organu jest nieprawidłowa,
2) przeprowadzenia postępowania co do oceny skuteczności doręczenia przesyłki p. V. D. na podstawie właściwych słowackich przepisów prawnych, chociaż nie zaistniały wątpliwości co do skuteczności i prawidłowości dokonanych doręczeń przez słowacki urząd pocztowy, co potwierdza odpowiedni dokument znajdujący się w aktach sprawy, co do którego Sąd nie odniósł się w sposób warunkowany przedmiotem rozstrzygnięcia, co skutkowało nieuzasadnionym uchyleniem zaskarżonej decyzji;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1856 z późn. zm.) w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 194 § 1 i § 2 O.p., poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że nie jest w stanie zweryfikować poprawności dokonanego doręczenia, a zaskarżony akt administracyjny został wydany przedwcześnie, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i uprawniał do przedstawionego rozstrzygnięcia, w szczególności akta sprawy zawierały zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji organu I instancji, na którym znajdowała się adnotacja o występowaniu przez p. V. D. jako pełnomocnika Spółki, a nadto osoba ta odbierała w tym charakterze inną korespondencję kierowaną do Spółki - do czego Sąd I instancji się nie odniósł, pomijając istotne dowody w sprawie (mające postać dokumentów urzędowych), co winno skutkować oddaleniem skargi;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że nie jest w stanie zweryfikować poprawności dokonanego doręczenia, a zaskarżony akt administracyjny został wydany przedwcześnie, podczas gdy w toku postępowania organ rozpatrzył każdy z dowodów z osobna oraz wszystkie dowody łącznie - opierając się na racjonalnych przesłankach, zasadach logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a ocena ta uprawniała do wydania rozstrzygnięcia o przedstawionej treści, zasadnie przyjmując, że zebrane dokumenty dotyczące doręczenia przesyłki p. V. D. uprawniają do stwierdzenia, że doręczenie to było skuteczne, co winno skutkować oddaleniem skargi;
6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne w zw. z art. 144 § 1c O.p. w zw. z art. RL 137 ust. 3 pkt 3.1 i 3.2 Regulaminu Poczty Listowej Światowego Związku Pocztowego sporządzonego w Bernie dnia 28 stycznia 2005 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 108, poz. 744) poprzez pominięcie dla oceny sprawy skutków wynikających z dokumentu w postaci potwierdzenia odbioru decyzji organu I instancji wyraźnie poświadczającej jej odbiór przez osobę uprawnioną, jak i tego, że to określony urząd pocztowy dokonuje właściwej weryfikacji potwierdzenia odbioru i jeżeli stwierdzi w tym zakresie nieścisłość sygnalizuje ją nadawcy, co winno skutkować oddaleniem skargi z uwagi na to, że decyzja ta weszła do obrotu prawnego, a zatem rozstrzygnięcie organu dotyczące oceny stwierdzenia uchybienia terminu oraz jego przywrócenia nie mogło być przedwczesne, tym bardziej nie mogło nie poddawać się kontroli sądowej w tym zakresie, co stanowi o nieuprawnionym uchyleniu ww. decyzji;
7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne w zw. z art. 162 § 1 O.p. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. RL 137 ust. 3 pkt 3.1 Regulaminu Poczty Listowej Światowego Związku Pocztowego sporządzonego w Bernie dnia 28 stycznia 2005 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 108, poz. 744) poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że w sprawie zaskarżony akt administracyjny został wydany przedwcześnie, podczas gdy istniały podstawy prawne do orzeczenia o stwierdzeniu uchybieniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni nr [...] z dnia [...] lutego 2022 r. i odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołania od tej decyzji, co winno skutkować oddaleniem skargi.
W związku z powyższym skarżący kasacyjnie organ wniósł o:
a) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi skarżącej poprzez jej oddalenie - zgodnie z art. 188 p.p.s.a. ewentualnie;
b) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku - zgodnie z art. 185 § 1 p.p.s.a.;
a także
c) zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych;
d) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie;
e) art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuszczenie i przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów:
- wydruku z ogólnodostępnej strony internetowej Slov-lex zawierającej Z A K O N zo 14. septembra 2011 r. o poštovych służbach a o zmene a doplneni niektorych zakonov, tj. PRAWO z dnia 14 września 2011 r o usługach pocztowych oraz o zmianie niektórych ustaw ([...] - wersja oryginalna oraz tłumaczenie internetowe);
- wydruku z ogólnodostępnej strony internetowej przedstawiającej Pośtove podmienky, tj. warunki pocztowe Slovenska pošta , obowiązujące od 1.01.2023 r. ([...] - wersja oryginalna oraz tłumaczenie internetowe), na okoliczność dalszego potwierdzenia, że Slovenska pošta, wydając korespondencję p. V. D., osobie określonej jako "splnomocnenec". w sposób właściwy potwierdziła, iż wydaje przysyłkę osobie, która legitymuje się pełnomocnictwem do odbioru korespondencji, a zatem nie było podstaw do powzięcia wątpliwości przez organ co do prawidłowości doręczenia.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej, opisanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.
Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się na zagadnieniu skuteczności doręczenia decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni. To bowiem od rozstrzygnięcia tej kwestii spornej uzależniona jest ocena, czy odwołanie wniesione przez pełnomocnika skarżącego miało miejsce z zachowaniem 14-dniowego terminu.
Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadny uznaje zarzuty zawarte w pkt. 4 - 7 skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 194 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 144 § 1c O.p. oraz art. 73 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne w zw. z art. 162 § 1 O.p. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. RL 137 ust. 3 pkt 3.1 Regulaminu Poczty Listowej Światowego Związku Pocztowego sporządzonego w Bernie dnia 28 stycznia 2005 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 108, poz. 744). Zauważyć należy, iż w dacie sporządzenia i wysłania decyzji o wszczęciu postępowania skarżąca miała siedzibę na terytorium Słowacji. Organ posłużył się przy doręczeniu mu postanowienia operatorem pocztowym - Pocztą Polską. Faktycznego doręczenia miał jednak dokonać słowacki operator pocztowy.
Przepisy o doręczeniu pism w postępowaniu podatkowym zostały określone w rozdziale 5, działu III. O.p. Zgodnie z art. 144 § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Zarówno powołany przepis, jak i pozostałe przepisy O.p. dotyczące obrotu korespondencji znajdują zastosowanie tylko i wyłącznie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Z uwagi na to, że skarżąca wskazała swoją siedzibę oraz adres do korespondencji na terenie Słowacji, przepisy O.p. w zakresie doręczenia nie znajdują zastosowania. Zauważyć należy, że w art. RL 137 ust. 3 pkt 3.1 i 3.2 Regulaminu, potwierdzenie odbioru powinno zostać podpisane w pierwszej kolejności przez adresata, a gdy to nie jest możliwe przez inną osobę do tego upoważnioną na mocy przepisów kraju przeznaczenia. Jeśli przepisy na to pozwalają, to, z wyjątkiem przesyłek doręczanych do rąk własnych adresata, potwierdzenie odbioru może zostać podpisane przez pracownika urzędu przeznaczenia. Urząd przeznaczenia zwraca najbliższą pocztą bezpośrednio do nadawcy należycie wypełniony formularz CN 07 (stosowany w niniejszej sprawie). Formularz ten jest przesyłany bez koperty i bez pobierania opłaty pocztowej najszybszą drogą (lotniczą lub lądowo-morską).
Zasadnie zatem podkreślano w zaskarżonym wyroku, że w niniejszej sprawie moment doręczenia należy ustalać według przepisów prawa słowackiego. Tym samym poprzestanie przez organ na informacji co do skuteczności doręczenia, bez zbadania przepisów dotyczących doręczeń pism, obowiązujących na Słowacji sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał za niewystarczające do przyjęcia fikcji doręczenia decyzji organu I instancji.
Organ odwoławczy uznając, że sporna decyzja została doręczona w dniu 11 lutego 2022 r. wskazywał jedynie w toku postępowania administracyjnego, jak i przed sądem wojewódzkim, iż skarżąca wiedząc, że odbiór korespondencji następuje przez osobę nieuprawnioną (wg oświadczenia Strony), jak również nie podejmując działań zmierzających do uregulowania zasad odbioru i przekazywania korespondencji oraz dokumentowania poszczególnych etapów, godziła się na taki stan rzeczy. Pominął jednak, że do oceny skuteczności doręczenia niezbędne było zapoznanie się z przepisami dotyczącymi doręczeń pism obowiązujących w Słowacji oraz analiza treści Regulaminu. Tego organ zaniechał i słusznie sąd meriti nakazał mu w tym zakresie uzupełnienie materiału dowodowego.
Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż w zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji, ani w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy nie analizował prawidłowości doręczenia decyzji organu I instancji zgodnie z Regulaminem poczty listowej Światowego Związku Pocztowego sporządzonego w Bernie dnia 28 stycznia 2005 r., ani również z prawem słowackim. Kwestią tą zajął się organ odwoławczy dopiero w odpowiedzi na skargę kasacyjną, która nie może jednak zastąpić stosownych wymagań zaskarżonej decyzji. Nie można w tej sytuacji postawić Sądowi I instancji zarzutu, że dokonana przez Sąd I instancji ocena dotycząca poprawności dokonanego doręczenia narusza przepisy postępowania w sposób uzasadniający wyeliminowanie rozstrzygnięcia Sądu I instancji z obiegu prawnego z powodu naruszenia prawa wskazanych w ww. punktach petitum skargi kasacyjnej.
W ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie kilkakrotnie powtórzyła zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a, nie wiążąc go z innymi przepisami, do których naruszenia miało dojść w postępowaniu podatkowym. Przepisy art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. mają charakter wynikowy (są przepisami odniesienia) - skutecznie można zarzucić ich naruszenie poprzez powiązanie ich z przepisami postępowania lub prawa materialnego (przepisami dopełnienia), które zostały naruszone lub nie zostały, lecz sąd błędnie uznał, że doszło do ich naruszenia. Określają one bowiem środek kontroli, jaki ma zastosować sąd administracyjny w ramach wykonywania kontroli działalności administracji publicznej, stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. W związku z tym, że przepisy te powołane zostały także w powiązaniu z przepisami dopełnienia, Sąd odniesie się do nich w tym kontekście.
Z kolei przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. reguluje dwa zagadnienia. Według zdania pierwszego tego przepisu sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Według zdania drugiego, wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że skarżącemu kasacyjnie chodzi o naruszenie art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania. Naruszenie określonej w art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy mogłoby stanowić podstawę kasacyjną np. w sytuacji oddalenia skargi mimo niekompletnych akt sprawy, pominięcia istotnej części tych akt, czy oparcia orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 497/09). Żadna z wyżej wymienionych sytuacji w tej sprawie nie zaistniała. Zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego ani zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone z materiału aktowego, o ile sąd nie wykroczył poza akta sprawy, czego w rozpoznawanej sprawie nie można Sądowi I instancji zarzucić.
Skutecznie podważyć prawidłowości wydanego w sprawie rozstrzygnięcia nie mógł też podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z tym przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ten ma prawo, a jednocześnie i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nawet wówczas, gdy w skardze dany zarzut nie został podniesiony. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (wyrok NSA z dnia 27 lipca 2004 r., sygn. akt OSK 628/04). Przyjmuje się, że zarzut skargi kasacyjnej oparty na tym przepisie jest skuteczny, gdy sąd pierwszej instancji powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił, i że owo zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014 r. sygn. akt II GSK 1560/12). Natomiast z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji ocenił w całości sprawę i potwierdził stanowisko organów administracji publicznej.
Wskazać przy tym należy, że rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, by skarżący kasacyjnie organ zarzucał Sądowi I instancji tak rozumiane wyjście poza granice sprawy. W istocie, z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że strona skarżąca kasacyjnie nie zgadza się ze stanowiskiem zajętym przez Sąd I instancji, co jednak nie oznacza, nawet gdyby uzasadnienie zarzutu było słuszne co do meritum, że doszło do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Wydanie wyroku niezgodnego z oczekiwaniem strony skarżącej kasacyjnie, nie może być utożsamiane z uchybieniem powołanej normie.
Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe wskazania co do dalszego postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Wadliwość tę organ postrzega jako uznanie za niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w zakresie kwestii prawidłowości doręczenia decyzji. Naruszenie art.141 § 4 p.p.s.a. może mieć miejsce wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie odpowiada formalnym wymogom co do jego treści, czyli gdy nie zawiera pewnych elementów wskazanych w ustawie, jest niespójne, nielogiczne, nie pozwala na prześledzenie toku myślenia sądu, prowadzącego do rozstrzygnięcia, wskazania co do dalszego postępowania są niejednoznaczne lub niemożliwe do wykonania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone zgodnie z zasadami wynikającymi z art.141 § 4 p.p.s.a. Sąd I instancji zawarł w nim wszystkie niezbędne elementy, w sposób jasny i zrozumiały przedstawił podstawę prawną wyroku oraz jej wyjaśnienie. Także wytyczne co do dalszego postępowania są logiczne, spójne i wynikają z wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Organ skarżący kasacyjnie w istocie nie zgadza się z merytoryczną treścią tych wytycznych, co nie może stanowić skutecznego uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2022 r., I OSK 1429/19; z 21 kwietnia 2022 r., II FSK 1235/19; z 7 lipca 2023 r., I FSK 515/23).
Z kolei, w odniesieniu do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o przeprowadzenie dowodu z załączonych do akt dokumentów należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 106 § 5 p.p.s.a., do postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Odesłanie to oznacza, że odpowiednie zastosowanie mają art. 227, art. 228 § 2, art. 231, art. 233-245 i art. 248-257 k.p.c. Zgodnie z art. 243² k.p.c., dokumenty znajdujące się w aktach sprawy lub do nich dołączone stanowią dowody bez wydawania odrębnego postanowienia, pomijając dowód z takiego dokumentu, sąd wydaje postanowienie. W związku ze złożeniem do akt przedłożonych wydruków, stały się one materiałem sprawy bez potrzeby wydawania w tym zakresie odrębnego postanowienia.
Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.