I GSK 131/13

I GSK 131/13 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2014-10-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2013-02-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Izabela Najda-Ossowska /sprawozdawca/
Krystyna Anna Stec /przewodniczący/
Wojciech Kręcisz
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I SA/Op 310/12 - Wyrok WSA w Opolu z 2012-11-05
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i orzeczenia organów I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 749
art. 70 par. 6 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 30 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 5 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Op 310/12 w sprawie ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2012 r., [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz R. G. 9.100 (dziewięć tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg
postępowania przed organami:
Wyrokiem z 5 listopada 2012r. w sprawie I SA/Op 310/12 Wojewódzki Sąd
Administracyjny w O. oddalił skargę R. G. (skarżącego) na decyzję
Dyrektora Izby Celnej w O. z [...] czerwca 2012r., w przedmiocie określenia
zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec, kwiecień, maj,
październik i listopad 2006r.
2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu
Kontroli Skarbowej w O. w trakcie kontroli podatkowej ustalił, że skarżący we
wskazanym okresie prowadząc działalność w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej
paliw płynnych, nie uiścił należnego podatku akcyzowego oraz nie złożył miesięcznych
deklaracji na podatek akcyzowy za te okresy rozliczeniowe. Kontrolujący ustalili, że w
2006r. skarżący nabył olej napędowy od firm: J. sp. komandytowa i U.
spółka z o.o., od którego nie został zapłacony należny podatek akcyzowy. Decyzją z [...]
lutego 2012r organ kontroli skarbowej określił skarżącemu zobowiązanie w podatku
akcyzowym za wskazane miesiące.
3. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w O., zaskarżoną decyzją
uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji oraz na nowo określił
zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wskazane miesiące 2006r. Organ
odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, że skarżący nabywał wyroby
akcyzowe w postaci odbarwionego oleju opałowego od wskazanych kontrahentów, od
którego to wyrobu na wcześniej nie został uiszczony podatek akcyzowy. rozważając
naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj.
Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm. dalej O.p.) wskazał, że wobec skarżącego jest
prowadzone dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe o czyn z art. 62 § 2
k.k.s. w zw. z art. 56 § 2 k.k.s. (w odniesieniu do podatku od towarów i usług oraz
podatku dochodowego od osób fizycznych) i w związku z art. 54 § 2 k.k.s. (w
odniesieniu do podatku akcyzowego) w zw. z art. 6 § 1 i § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 i § 2 k.k.s.,
które wszczęto 16 listopada 2011r. Przedmiotem zarzutu są nieprawidłowości
ujawnione w toku postępowania kontrolnego w zakresie podatku akcyzowego za
miesiące od stycznia do grudnia 2006r, co wypełnia przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
2. Skarga do Sądu pierwszej instancji:
1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. skarżący wniósł o
uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 208 § 1 O.p. w związku z art.
70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji i decyzji
poprzedzającej w sytuacji, gdy nie nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu
przedawnienia; art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. przez jego nieuprawnione zastosowanie; art. 233
§ 1 pkt 2 lit a) w związku z art. 208 O.p. przez jego niezastosowanie; art. 120, art. 121 §
1, art. 122 oraz art. 124 O.p. przez dokonanie powierzchownej i wyrywkowej analizy
zebranego materiału dowodowego; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez zaniechanie
ustaleń, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności; art.
120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 210 § 4 O.p. przez
powstanie sprzeczności w istotnych ustaleniach organu podatkowego z treścią
zebranego w sprawie materiału dowodowego, tym samym nie wyjaśnienie wszystkich
okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w
konsekwencji miało wpływ na ocenę stanu faktycznego.
2. Zarzucono naruszenie art. 4 ust. 3, art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia
2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004r. Nr 29. poz. 257 ze zm. dalej u.p.a.) oraz
rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia
stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87 poz. 825 ze zm. Dalej rozporządzenie z
2004r) przez ich niewłaściwe zastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego, art. 4
ust. 3 i art. 11 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 4 ust. 5 u.p.a. przez ich błędną wykładnię, co
naruszyło zasadę jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju
napędowego, określoną w art. 4 ust. 5., § 2 ust. 1 załącznika nr 1 poz. 4
Rozporządzenia z 2004r oraz art. 21 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady
2003/96/WE z dnia 27.10.2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów
ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej
(Dz.U. UE L 283 z 31.10.2003, s 51 ze zm. dalej Dyrektywa Energetyczna) przez
niewłaściwe zastosowanie stawki akcyzy w wysokości 1882 zł/1000 I do nabytego oleju
napędowego od firmy J. sp. komandytowa.
3. Wyrok Sądu pierwszej instancji:
1. Wskazując na motywy oddalenia skargi, Sąd uznał, że w sprawie wystarczająco
wyjaśniono okoliczności faktyczne. Włączono do postępowania kontrolnego dowody w
postaci protokołów przesłuchań podejrzanych z akt sprawy karnej zgromadzonych w
toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. wobec
współwłaściciela firmy J., któremu postawiono zarzut działalności w zorganizowanej grupie przestępczej odbarwiającej olej opałowy i wprowadzającej go do
obrotu jako pełnowartościowy olej napędowy. W ocenie Sądu zebrany materiał
dowodowy pozwala na przyjęcie, że skarżący kupował od grupy przestępczej
odbarwiony olej opałowy, od którego na wcześniejszym etapie nie został uiszczony
podatek akcyzowy we właściwej wysokości. Zgodnie z zeznaniem P. S.,
któremu postawiono zarzuty karne, odbiorcy paliwa mieli świadomość, że kupowali
towar o nielegalnym pochodzeniu, ponieważ płacili za niego mniej, niż za paliwo
wykazane w wystawionych fakturach.
2. Sąd wskazał, że w zakresie nabywania przez skarżącego wyrobów akcyzowych od
spółki U., organ włączył do sprawy kserokopie materiałów z czynności kontrolnych
tego podmiotu, w tym protokoły przesłuchań zgromadzone w postępowaniu karnym, z
których wynikało, że zorganizowana grupa przestępcza utworzyła szereg spółek w celu
ukrycia obrotu paliwem pochodzącym z nielegalnego źródła, które na wcześniejszym
etapie obrotu nie było opodatkowane podatkiem akcyzowym. Ustalenia takie
potwierdzili przesłuchani świadkowie związani ze wskazanymi kontrahentami. W ocenie
Sądu nie budzi wątpliwości, że skarżący kupował od grupy przestępczej wyroby
akcyzowe, od których nie został we właściwej wysokości uiszczony podatek akcyzowy.
3. Oceniając zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w kontekście wyroku Trybunału
Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. w sprawie P 30/11 Sąd stwierdził, że skarżący o
prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym dowiedział się w 2011r., czyli przed
upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co potwierdza wezwanie
dla skarżącego do osobistego stawiennictwa w Urzędzie Kontroli Skarbowej w dniu
[...] grudnia 2011r., odebrane [...] grudnia 2011r. W dniu [...] grudnia 2011r. skarżący został powiadomiony telefonicznie o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym i podczas rozmowy sam wskazał termin stawiennictwa na dzień [...] grudnia 2011r. godz. 11.00, na który wysłano dodatkowo pisemne wezwanie, co zostało udokumentowane notatką służbową oraz wydrukiem połączeń telefonicznych. Skarżący nie stawił się w
uzgodnionym terminie. .................................................................................
4. Sąd wskazał, że w sprawie nie została naruszona zasada jednofazowości
opodatkowania stosowana tylko w przypadku prawidłowego obrotu wyrobami
akcyzowymi. Warunkiem braku obowiązku opodatkowania kolejno następujących
transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy w momencie powstania
obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu
akcyzą. Nie wystarczy samo zadeklarowanie lub określenie podatku, z wykładni art. 4
ust. 5 u.p.a. wynika, że konieczne jest jego uiszczenie w prawidłowej wysokości.
Zdaniem Sądu określenie decyzjami z [...] sierpnia 2010r. zobowiązania w podatku
akcyzowym Spółce U., nie ma znaczenia dla zobowiązania określonego
skarżącemu, bowiem należności wynikające z tych decyzji nie zostały uiszczone.
5. Sąd zaaprobował stawkę zastosowaną wobec oleju opałowego nabytego od spółki
J. wskazując, że wyrób pochodził z procederu polegającego na odbarwianiu
oleju opałowego, nie kwalifikuje się on do poz. 1 - 3 załącznika nr 1rozporządzenia z
2004r. i został przeznaczony do użycia jako paliwo silnikowe (pkt 4 załącznika).
4. Skarga kasacyjna
1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego
uchylenie, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji
oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Powołując się na art. 174 pkt 2 ustawy z dnia
30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z
2012r poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) wskazał na naruszenie przepisów
postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 152 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. przez jego
niezastosowanie w związku z art. 208 § 1 w powiązaniu z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9
O.p. nakazującego organom podatkowym umorzenie postępowania w sprawie, w razie
przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie nastąpiło zawieszenie
biegu terminu przedawnienia, którego termin upłynął w dniu 31 grudnia 2011r., a
postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało ogłoszone skarżącemu [...] stycznia
2012r., czyli po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego
b) art. 152 w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1
pkt 2 lit. a) O.p. przez jego niezastosowanie i niewłaściwe zastosowanie art. 151 ustawy
p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku
akcyzowym za miesiące marzec, kwiecień, maj, październik, listopad 2006r. uległo
przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011r., a decyzje organów obu instancji zostały
wydane po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego
c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. w związku z art. 4
ust. 5 u.p.a. przez uznanie, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania
w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w
postępowaniu podatkowym oraz przyjęcie, że organ podatkowy zasadnie przerzucił na
Skarżącego obowiązek ustalenia, czy podmioty dokonujące dostaw oleju napędowego
na jego rzecz, na wcześniejszym etapie obrotu złożyły deklarację dotyczącą
przedmiotowego wyrobu akcyzowego, lub czy została wobec nich wydana decyzja
określająca wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie lub czy uiściły podatek
akcyzowy w prawidłowej wysokości, a tym samym art. 191 O.p. przez jego błędną
wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, iż w sprawie został zebrany
kompletny materiał dowodowy pozwalający na stwierdzenie, że Skarżącemu należy
określić zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wskazane miesiące 2006r.
d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a, przez niezastosowanie w sprawie art. 4 ust. 5
u.p.a., pomimo ustaleń uzasadniających jego zastosowanie, w szczególności do
nabytego oleju napędowego od firmy U. sp. z o.o. z siedzibą w Ś.
oddział w B., w stosunku do której Naczelnik Urzędu Celnego w B. wydał decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za
miesiące od stycznia do maja 2006r. W konsekwencji postępowanie w niniejszej
sprawie nie powinno być prowadzone w związku z nieistnieniem zobowiązania w
podatku akcyzowym, zgodnie z zasadą jednokrotnego opodatkowania tym podatkiem
oleju napędowego, określoną w art. 4 ust.5 u.p.a.
e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w związku art. 120, art. 122, art. 180 § 1,
art. 181, art. 187 § 1, art. 191 a także art. 210 § 4 O.p. przez sprzeczności w istotnych
ustaleniach organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie niekompletnego
materiału dowodowego, a tym samym nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności
faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,
f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w związku art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez
zaniechanie ustaleń przez WSA w O., które fakty organ uznał za udowodnione, a
którym odmówił wiarygodności;
g) przez nie uznanie przez Sąd, w zakresie wskazanym w pkt. 1 lit. a) - f), że uchybienie
ww. przepisom Ordynacji podatkowej oraz u.p.a. miało miejsce albo uznanie, iż
uchybienie tym przepisom, stanowiąc naruszenie zasad postępowania, nie miało
istotnego wpływu na wynik sprawy, a więc również w związku z tym naruszenie art. 151
ustawy p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie; ponieważ sądy administracyjne
sprawują, zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów
administracyjnych (Dz.U, Nr, 153, poz. 1269 ze zm. dalej p.u.s.a.) wymiar
sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola
ta (§ 2) sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie
stanowią inaczej, w konsekwencji ww. okoliczności, ze względu na to, że Sąd pierwszej
instancji wykonał we wskazanym zakresie funkcję kontrolną niewłaściwie, również
naruszenie art. 1 § 2 p.u.s.a.
2. Skarżący podniósł naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1
ustawy p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.p.s.a. w związku art. 70 § 1 O.p. w związku art. 59 §
1 pkt 9 O.p. przez jego niezastosowanie, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w
związku z tym, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec,
kwiecień, maj, październik, listopad 2006r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia
2011r. a decyzje organów obu instancji zostały wydane po upływie terminu
przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez jego
nieuprawnione zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Sąd, że telefoniczne
powiadomienie skarżącego w dniu [...] grudnia 2011r. przez organ postępowania
przygotowawczego o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym stanowi
wystarczającą przesłankę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, określoną w
art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca
2012r. sygn. akt P 30/11.
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 4 ust. 3, art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. oraz § 2 ust. 1 załącznika nr 1 poz. 1rozporządzenia z 2004r. przez niewłaściwe
ich zastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego, w szczególności przez
zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 1.882 zł /1.000 I do nabytego
przez skarżącego oleju napędowego od J. sp. komandytowa, a tym samym
naruszenie § 2 ust. 1 załącznik nr 1 poz. 5 lit. b)rozporządzenia z 2004r oraz art. 21
ust. 1 w zw. z art. 2 ust.3 Dyrektywy Energetycznej przez niezastosowanie stawki
podatku akcyzowego w wysokości 1.048 zł/ 1.000 I do nabytego oleju napędowego od
firmy J. sp. komandytowa.
3. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że w sprawie brak jest dokumentów
wskazujących, że przed upływem terminu przedawnienia został zawiadomiony przez
organ o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, czyli o skutkach, jakie w świetle art.
70 § 6 pkt 1 O.p. wywołuje wszczęcie postępowania karnego skarbowego w fazie in
rem. Warunku takiego nie spełnia powiadomienie go w dniu [...] grudnia 2011r.
telefonicznie przez organ o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym w sprawie, w
świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. Zdaniem skarżącego
zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczętym
dochodzeniem na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 325a § 2 k.p.k. i 113 § 1 k.k.s. w
sprawie o przestępstwo polegające na narażeniu na uszczuplenie podatku akcyzowego
za miesiące marzec, kwiecień, maj, październik, listopad 2006r. wskutek wprowadzenia
do obrotu oleju napędowego, od którego na wcześniejszym etapie nie został zapłacony
podatek akcyzowy w prawidłowej wysokości, nastąpiło [...] stycznia 2012r. przez
promulgację postanowienia o przedstawieniu zarzutów, sporządzonego [...] grudnia
2011r. czyli w fazie in personam.
5. Skarżący zarzucił, że skoro dostawcy oleju napędowego są znani, określenie
podatku akcyzowego skarżącemu zostało dokonane z naruszeniem art. 4 ust. 5 u.p.a.
Określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym firmie U. przez
Naczelnika Urzędu Celnego w B. za ww. miesiące 2006r. nie powoduje
powstania obowiązku podatkowego u skarżącego, skoro w stosunku do tego wyrobu
kwota akcyzy została już określona decyzjami w należnej wysokości w związku z jego
opodatkowaniem na wcześniejszym etapie obrotu.
6. Podniósł, że organy nie zgromadziły materiału dowodowego dotyczącego rozliczeń
podatku akcyzowego podmiotów dokonujących dostaw oleju napędowego do
kontrahentów, jak i w stosunku do podmiotów biorących udział w dostawach oleju
napędowego na wcześniejszym etapie obrotu, bezprawnie przerzucając ciężar
dowodzenia w tym zakresie na skarżącego kompetencji organów podatkowych.
7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. W tym miejscu należy wskazać, że
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. rozpoznaje
sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając jedynie z urzędu nieważność
postępowania, której przesłanki zostały zawarte w § 2 tego artykułu. Sąd kasacyjny
orzekający w tej sprawie stwierdził, że zaskarżony wyrok nie został wydany w
warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały przedstawione w skardze
kasacyjnej zarzuty. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych
wymienionych w art. 174 ustawy p.p.s.a. tj naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli
uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2) oraz naruszeniu prawa
materialnego (pkt 1).
2. rozstrzygnięcie o zarzutach skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny
rozpoczął od oceny najdalej idącego zarzut dotyczący braku uwzględnienia przez Sąd
pierwszej instancji, że zobowiązanie podatkowe, o którym orzeczono w zaskarżonej
decyzji uległo przedawnieniu. Skarżący zarzut w tym zakresie sformułował zarówno w
ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego, jak i zarzutów procesowych, jako
konsekwencję tego pierwszego. Zdaniem skarżącego w sprawie doszło do wydania
decyzji organów obu instancji po upływie terminu przedawnienia z uwagi na
nieskuteczność czynności podjętych przez organ w celu doprowadzenia do zawieszenia
biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazane miesiące. W
efekcie, co podnoszono w skardze kasacyjnej, powinno dojść do umorzenia
postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9
O.p. Niedostrzeżenie tych wad podczas kontroli przez Sąd pierwszej instancji, w ocenie
autora skargi kasacyjnej, skutkowało naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy
p.p.s.a. w związku z art. 152 ustawy p.p.s.a. przez ich niezastosowanie.
3. Dokonując oceny zarzutu skargi kasacyjnej w kwestii kontroli zaskarżonym
wyrokiem przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec, kwiecień,
maj, październik i listopad 2006r, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za
uzasadniony. Powyższy wniosek był wynikiem oceny okoliczności faktycznych
ustalonych w sprawie, które w istotnej części pozostawały niesporne pomiędzy
stronami; spór dotyczył oceny skutków tak ustalonych okoliczności faktycznych i ich
wpływu na sytuację prawnopodatkową skarżącego. Termin przedawnienia zobowiązań
podatkowych za miesiące objęte kwestionowanym rozstrzygnięciem upływał z końcem
2011r. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2011r wszczęte zostało postępowanie
karno-skarbowe m.in. w zakresie nieprawidłowości ujawnionych w rozliczeniach
podatku akcyzowego ujawnionych w toku postępowania kontrolnego
przeprowadzonego przez organ kontroli skarbowej. Postanowienie o wszczęciu
postępowania w sprawie nie zostało doręczone skarżącemu, wobec braku podstaw
prawnych do dokonania takiego doręczenia; przedmiotowe postępowanie karno-
skarbowe toczyło się w sprawie (inrem) aż do momentu przedstawienia zarzutów
skarżącemu w dniu [...] stycznia 2012r. Niesporna pozostawała okoliczność, że
finansowy organ postępowania przygotowawczego wezwał skarżącego do
stawiennictwa w związku z prowadzonym postępowaniem karno-skarbowym na dzień
[...] grudnia 2011r. Przedmiotowe wezwanie skarżący otrzymał, jak wynika z dowodu
zwrotnego potwierdzenia odbioru wezwania, w dniu [...] grudnia 2011r., a więc po
terminie. W efekcie w tym samym dniu pracownik organu skontaktował się ze
skarżącym telefonicznie i poinformował go, czego dotyczyło wezwanie, ustalając tą
drogą kolejny termin stawiennictwa skarżącego w siedzibie organu na dzień [...] grudnia 2011r. Skarżący nie stawił się na ten termin, mimo, że ustne ustalenia potwierdzone zostały wezwaniem do stawiennictwa (doręczone zastępczo przez awizo). Na okoliczność odbytej rozmowy organ sporządził notatkę służbową załączoną do akt sprawy.
4. Powyższe okoliczności, w istocie niesporne, organy uznały za wystarczająco
skuteczne działania dla zrealizowania wymogów wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.,
koniecznych do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Odmienne stanowisko co do
oceny podjętych działań prezentuje skarżący, uznając je za nieskuteczne dla
zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem skarżącego jego stanowisko
wspiera argumentacja zaprezentowana w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie
P 30/11 z dnia 17 lipca 2012r. W tym kontekście zarzucił, że Sąd pierwszej instancji w
zaskarżonym wyroku nieprawidłowo ocenił działania organu w świetle realizacji
obowiązku zawiadomienia skarżącego o wszczęciu postępowania karno-skarbowego
jako zdarzenia skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań
podatkowych będących przedmiotem kwestionowanych rozstrzygnięć.
5. rozstrzygając o zasadności zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie oceny kwestii
przedawnienia zobowiązania podatkowego, zdaniem Naczelnego Sądu
Administracyjnego zasadne pozostaje odwołanie się do wykładni regulacji o możliwości
zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawartej
w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r w sprawie P 30/11. Co
istotne na przedmiotowy wyrok powoływały się w sprawie obie strony, mimo
odmienności wywodzonych z niego stanowisk; uwzględnił go także, zgodnie z
deklaracją uzasadnienia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. w zaskarżonym
wyroku.
6. Zgodnie z powołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w
zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia
zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub
postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym
to postępowaniu podatnik został poinformowany z upływem terminu wskazanego w art.
70 § 1 O.p. pozostaje niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i
stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Wyrok ten nie
skutkował utratą mocy obowiązującej wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej,
albowiem Trybunał uznał, że regulacja ta nie jest sprzeczna z ustawą zasadniczą, lecz
pozbawiona dalej idących rozwiązań gwarancyjnych. Sentencja powołanego wyroku
Trybunału Konstytucyjnego, jak również jego uzasadnienie, nie wskazują wprost, jakie
konkretnie działania wypełniają obowiązek organu w zakresie właściwego
poinformowania podatnika o wszczęciu wskazanych postępowań, które mogą wpłynąć
na bieg terminu przedawnienia zobowiązania. W treści uzasadnienia wyroku
zaakcentowana została konieczność poinformowania podatnika o istotnych dla jego
zobowiązań podatkowych okolicznościach dotyczących prowadzenia postępowań, o
których na ogół nie ma on wiedzy, albowiem zgodnie z obowiązującymi przepisami nie
jest zawiadamiany o wszczynaniu postępowania o przestępstwo czy wykroczenie
skarbowe w fazie in rem, czyli w sprawie, bez indywidualizacji podmiotowej. Trybunał w
wyroku nie zakwestionował regulacji o braku doręczenia podatnikowi postanowienia o
wszczęciu postępowania w sprawie karno skarbowej, dostrzegając uzasadnienie dla
istniejącego rozwiązania w ochronie toczącego się postępowania karnego (np. działania
zmierzające do utrudniania postępowania). Z treści uzasadnienia powołanego wyroku
nie da się jednocześnie wywodzić wniosku, jak stara się to czynić skarżący, że za
jedyny, jako odpowiadający prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uznać
należy moment przedstawienia podatnikowi zarzutów w postępowaniu o przestępstwo
lub wykroczenie skarbowe, jako przejście z fazy inrem w fazę in personam. Jakkolwiek
ten ostatni moment niewątpliwie najpełniej odpowiada przesłance powiadomienia
podatnika o toczącym się postępowaniu, to Trybunał w przedmiotowym wyroku
zaakceptował także inne działania podejmowane w ramach marginesu pomiędzy
wszczęciem postępowania w sprawie karno-skarbowej a przedstawieniem zarzutów
podejrzanemu, o ile skutecznie dostarczały wiedzy w zakresie istotnych danych tego
postępowania.
7. Trzeba podkreślić, na co wskazywał prezentując w postępowaniu przed
Trybunałem Konstytucyjnym swoje stanowisko Prokurator Generalny, że instytucja
przedawnienia (jej przyjęcie, ustalenie czasu trwania) stanowi element polityki fiskalnej
państwa i nie stanowi prawa obywatela chronionego konstytucyjnie. Tymczasem
zasadą konstytucyjną pozostaje obowiązek płacenia podatków. Istotą analizowanego
wyroku jest położenie akcentu na realizacji funkcji gwarancyjnej przyjętych uregulowań
tak, by umożliwić podatnikowi uzyskanie wiedzy o postępowaniu toczącym się bez jego
udziału, lecz mającym wprost przełożenie na jego sytuację prawnopodatkową.
Informacja, która musi dotrzeć do podatnika w tym zakresie, winna dostarczyć mu
wiedzy w zakresie określenia, jakiego zobowiązania podatkowego dotyczy prowadzone
postępowanie karno-skarbowe, po to, by miał wiedzę co do okoliczności, że
zobowiązanie podatkowe z upływem ustawowego terminu nie ulegnie jednak
przedawnieniu.
8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu
mającym zastosowanie w sprawie, przy uwzględnieniu wykładni przepisu
zaprezentowanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012r wynika,
że dla osiągnięcia celu, jakim jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia
zobowiązania podatkowego, obowiązek powiadomienia podatnika o wszczęciu
postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przy
jednoczesnym spełnieniu warunku, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub
wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z regulacji tych, zdaniem sądu kasacyjnego, nie wynika obowiązek informowania podatnika o skutku takiego
postępowania w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jakkolwiek
skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołał się na interpretację ogólną Ministra
Finansów z dnia 4 października 2012r nr PK4/8012/239/AAN/12/1804, w której organ
stwierdził, że "W zawiadomieniu organ podatkowy ogranicza się wyłącznie do
poinformowania o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania
podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1
O.p.", to obowiązek informowania o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest
warunkiem koniecznym do takiego zawieszenia. Jest nim natomiast poinformowanie
podatnika przed upływem terminu przedawnienia o wszczęciu, bądź trwaniu
postępowania karnoskarbowego, które odnosi się do skonkretyzowanego zobowiązania
podatkowego.
9. W kontekście powyższych uwag należało ocenić skuteczność działań podjętych
przez organy w niniejszej sprawie w celu doprowadzenia do skutecznego zawieszenia
biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku akcyzowym za wskazane
miesiące. Przed upływem terminu przedawnienia, co następowało z dniem 31 grudnia 2011r, organ prowadzący postępowanie wystosował wezwania do skarżącego
wzywające go do stawienia w siedzibie organu na dzień [...] grudnia i [...] grudnia 2011r.
Pierwsze wezwanie nie mogło odnieść skutku z uwagi na to, że doręczone zostało
skarżącemu dzień po terminie, drugie wezwanie nie zostało podjęte przez adresata.
Załączone do akt sprawy pismo wzywające do stawiennictwa, jakkolwiek zawierało
informację o toczącym się wobec skarżącego postępowaniu karnoskarbowym, to nie
wymieniało konkretnych zobowiązań podatkowych, do których to postępowanie się
odnosi. Innym dowodem potwierdzającym poinformowanie skarżącego, że organ
prowadzi postępowanie karnoskarbowe i tego postępowania dotyczą wysyłane
wezwania jest notatka sporządzona przez pracownika organu na okoliczność rozmowy
telefonicznej odbytej w dniu [...] grudnia 2011r. Organ przedstawił także dowód w postaci bilingu telefonicznego na potwierdzenie takiej rozmowy, mimo, że skarżący nie
zaprzeczał okoliczności, iż przedmiotowa rozmowa miała miejsce.
10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zajął
nietrafne stanowisko akceptując przedstawione wyżej działania organu jako
prowadzące do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przedstawione
dowody nie wykazały, że skarżący przed zakończeniem 2011r został poinformowany o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, które miało za przedmiot zobowiązanie
podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące marzec, kwiecień, maj, październik i listopad 2006r. Przy ocenie realizacji obowiązku poinformowania trzeba mieć na
uwadze, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada pisemności; za wyjątek
należy traktować dokonywanie czynności telefonicznie. Zasada ochrony zaufania
obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wyłożona przez Trybunał
Konstytucyjny w powołanym wyżej wyroku, nie pozwala zaakceptować niekompletnych i
pospiesznych w formie działań organu, jako spełniających wymogi poinformowania
skarżącego o postępowaniu, które uniemożliwiłoby przedawnienie zobowiązań
podatkowych wraz z upływem 2011r. W tym kontekście za zasadne Naczelny Sąd
Administracyjny uznał zarzuty naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w
związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy p.p.s.a. oraz zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt
1 lit. c ustawy p.p.s.a w związku z art. 208 § 1 O.p.
11. Mając na uwadze, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa
materialnego okazały się uzasadnione, a stan faktyczny sprawy nie był sporny, zdaniem
Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zachodziła potrzeba ustosunkowania się do
dalszych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania gdyż nie miały one istotnego wpływu na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu
Administracyjnego z 18 czerwca 2007r. w sprawie II GSK 46/07 dostępny na stronie
www.orzeczeniansa.pl). Uzasadnia to wydanie wyroku na podstawie art. 188 ustawy
p.p.s.a., przy zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c jak również art. 135 ustawy
p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji oraz
uchylenie decyzji organów obu instancji.
12. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art.
podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 1 art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ustawy p.p.s.a. w
związku z § 3 ust. 2 pkt 1 w związku z ust. 1 pkt 1 lit. f)rozporządzenia Ministra
Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r w sprawie wynagrodzenia za czynności
doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz
szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę
podatkowego z urzędu ( Dz. U. nr 31 poz. 153).
-----------------------
13