I GSK 1257/20

I GSK 1257/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-08-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dariusz Dudra /sprawozdawca/
Henryk Wach /przewodniczący/
Jacek Boratyn
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
III SA/Gl 900/19 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2020-01-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 229
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia del. WSA Jacek Boratyn Protokolant asystent sędziego Maja Wiercińska po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. S.A. w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Gl 900/19 w sprawie ze skargi A. S.A. w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 lipca 2019 r. nr 2401-IOA1.4105.1.2018.EB w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz A. S.A. w D. 1690 (słownie: jeden tysiąc sześćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 14 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Gl 900/19, oddalił skargę A.P. S.A. w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 29 lipca 2019 r. w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawi podatku akcyzowego i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:
Pismem z 19 kwietnia 2018 r. spółka wystąpiła do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach z wnioskiem o zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej za rok podatkowy 2016 w kwocie 8 928 773,00 zł. Wskazała, że kwota zwrotu, tj. 14 656 068,60 zł, jest wyższa od kwoty akcyzy zapłaconej za rok 2016 i zwróciła się o zwrot kwoty faktycznie zapłaconej w ww. wysokości. Zdaniem spółki, zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej przysługuje spółce jako zakładowi energochłonnemu na podstawie art. 31d ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (obecnie t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 126; dalej: u.p.a.). Do wniosku załączono dokumenty, na podstawie których określono koszty wykorzystanej energii elektrycznej przy obliczaniu kwoty zwracanej częściowo akcyzy, a także opinię niezależnego biegłego rewidenta z 14 grudnia 2017 r. w zakresie prawidłowości wyliczenia udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej przez spółkę w roku podatkowym od 1 stycznia do 31 grudnia 2016 r.
Spółka wskazała, że spełnia warunki formalne wnioskowanego zwolnienia. Jest bowiem podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą wymienioną w art. 3 1 d ust. 1 pkt 1 u.p.a., tj. działalność klasyfikowaną zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności Gospodarczej m.in. do: PKD 2410 (produkcji surówki, żelazostopów, żeliwa i stali oraz wyrobów hutniczych), PKD 2432 (produkcji wyrobów płaskich walcowanych na zimno), PKD 2434 (produkcji drutu). Ponadto, prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, o których mowa w art. 31 d ust. 1 pkt 2 u.p.a. Spółka wskazała, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, jest podmiotem posiadającym koncesje na wytwarzanie, obrót oraz dystrybucję energii elektrycznej, jest zakładem energochłonnym wykorzystującym energię elektryczną (zgodnie z art. 31d ust. 2 u.p.a.), u którego udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym 2016 wyniósł 5,16%. Powyższy współczynnik został potwierdzony w opinii niezależnego biegłego rewidenta z 14 grudnia 2017 r.
W dniu 3 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydał interpretację indywidualną, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki w zakresie interpretacji pojęcia kosztów wykorzystanej energii elektrycznej, o których mowa w art. 31 d ust. 2 u.p.a., oraz w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z akcyzy z art. 30 ust. 7a u.p.a. oraz z art. 31 ust. 2 u.p.a., w sytuacji gdy spełnia wszystkie warunki wskazane w art. 31d ust. 1 tej ustawy oraz przy zabezpieczeniu z art. 31 d ust. 1 pkt 3 i ust. 3 i ust. 11 u.p.a.
Wyrokiem z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 230/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał za nieprawidłowe stanowisko organu zaprezentowane w obydwu powyższych kwestiach i uchylił ww. interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.
Po wydaniu zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu, wyrokiem z 5 listopada 2020 r., sygn. akt I GSK 836/17, uchylił ww. wyrok WSA w Gliwicach i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. Wyrokiem z 15 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Gl 81/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę spółki na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 3 listopada 2016 r. Wyrok ten jest prawomocny.
W toku postępowania wyjaśniającego spółka na wezwanie organu przedłożyła zestawienie kosztów energii elektrycznej zużytej w spółce w roku podatkowym 2016 według rodzajów, z którego wynikało, że koszty obejmujące cenę wykorzystanej energii elektrycznej, bez pozostałych kosztów, w tym kosztów dystrybucji oraz kosztów uzyskania i umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej, wynoszą 447 917 974,98 PLN. Ponadto, spółka złożyła zestawienie ewidencji produkcji i zużycia energii elektrycznej podlegającej opodatkowaniu akcyzą za rok podatkowy 2016, z którego wynika, że łączne zużycie energii elektrycznej w megawatogodzinach w roku podatkowym 2016, obejmujące jedynie energię elektryczną wykorzystaną przez spółkę bez zastosowania żadnego ze zwolnień z akcyzy, wynosi 446 438 644,00 MWh.
Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach decyzją z 19 kwietnia 2018 r. uznał kwotę zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 1 626 772,00 zł i odmówił spółce wnioskowanego zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 7 302 001,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że spółka zwróciła się o zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej jako zakład energochłonny – pomimo że korzysta ze zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych oraz uwzględniając w wyliczeniu współczynnika, na podstawie którego definiowane są zakłady energochłonne, koszty opłat (w tym dystrybucyjnych) oraz koszty uzyskania, a także umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej.
Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z 29 lipca 2019 r. uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach z 19 kwietnia 2018 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, z innych przyczyn niż podniesione w odwołaniu. Stwierdził, że w przedmiotowej sprawie koniecznym jest przeprowadzenie postępowania pod kątem ustalenia, czy podatnik spełnia definicję zakładu energochłonnego, wynikającą z art. 31d ust. 2 u.p.a., tj. czy został spełniony jeden z warunków przedmiotowego w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego, z uwzględnieniem dyspozycji wynikającej z art. 31d ust. 8 tej ustawy.
Zdaniem organu odwoławczego, istota sprawy sprowadza się do dwóch spornych kwestii. Po pierwsze, do uznania spółki za zakład energochłonny w rozumieniu art. art. 31d ust. 2 u.p.a. Po drugie zaś, do ustalenia, czy w stanie faktycznym sprawy w przypadku korzystania przez spółkę ze zwolnienia od akcyzy przewidzianego w art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a., a zatem od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych, spółka ma prawo do korzystania z częściowego zwolnienia określonego w art. 31 ust. 1 u.p.a. w okresie od stycznia do grudnia 2016 r. przewidzianego dla zakładów energochłonnych określonego w art. 31d ust. 2 u.p.a.
Odnośnie do pierwszej kwestii, organ wskazał, że kwestionując wyliczenie spółki oparte na nieprawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z 26 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 230/17, organ pierwszej instancji samodzielnie określił udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który został złożony wniosek (2016 rok), w wysokości 3,946332666%. Zdaniem DIAS, organ dopuścił się tym samym naruszenia art. 31d ust. 8 u.p.a., który nakłada na wnioskodawcę obowiązek przedłożenia opinii biegłego rewidenta, potwierdzającej prawidłowość wyliczenia udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek. Przepis ten nie uprawnia organu podatkowego do samodzielnego określenia udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym. Wartości przyjęte do wyliczenia współczynnika wymagają bowiem weryfikacji dokonanej przez biegłego rewidenta. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie koniecznym jest przeprowadzenie postępowania pod kątem ustalenia, czy spółka spełnia definicję zakładu energochłonnego wynikającą z art. 31d ust. 2 u.p.a. tj. czy został spełniony jeden z warunków przedmiotowego w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego, z uwzględnieniem dyspozycji wynikającej z art. 31d ust. 8 u.p.a.
Odnośnie do drugiej kwestii tj. czy spółka w przypadku korzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 30 ust. 7 a pkt 4 u.p.a. ma prawo do korzystania ze zwolnienia określonego dla zakładów energochłonnych w art. 31 d ust. 1 u.p.a., organ odwoławczy zauważył niespójność pomiędzy przywołanym przez organ pierwszej instancji orzecznictwem a podjętym rozstrzygnięciem, które w jego ocenie nie zostało należycie umotywowane w uzasadnieniu, co wyklucza jego kontrolę.
W związku z powyższym DIAS w Katowicach na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111; dalej: o.p.) uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, w celu przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w wyżej wskazanym zakresie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę spółki na powyższą decyzję.
W ocenie Sądu I instancji, organ odwoławczy prawidłowo uznał, że istnieją zasadnicze wątpliwości co do ustaleń faktycznych, których nie można wyjaśnić w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Usunięcie tych wątpliwości wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza uprawnienia organu drugiej instancji. W tym przypadku chodzi m.in. o opinię biegłego rewidenta. Zakres okoliczności podlegających wyjaśnieniu przekracza bowiem ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 o.p., w powiązaniu z art. 127 tej ustawy.
W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd nie stwierdził wskazywanego w skardze naruszenia przepisów art. 122, art. 127, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, a także art. 233 § 2 o.p. Zdaniem WSA, wobec stwierdzonych wadliwości postępowania, merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy nie było możliwe, bowiem stan faktyczny sprawy nie został należycie ustalony. Jak słusznie wskazał DIAS, stan faktyczny został wyjaśniony przez organ pierwszej instancji w sposób dowolny i niewyczerpujący wymogów ustawowych.
Zasadnie w ocenie Sądu, organ odwoławczy stwierdził, że dotychczas poczynione ustalenia organu podatkowego powinny zostać w znacznej części uzupełnione. Spór nie sprowadza się bowiem do błędu w wyliczeniach organu pierwszej instancji, który mógłby być skorygowany w decyzji drugoinstancyjnej, ale do podstawowych zasad przyjętych do wyliczenia kwoty zwrotu części zapłaconej akcyzy, a te powinny być prawidłowo ustalone i należycie wyjaśnione w decyzji organu pierwszej instancji.
W tym stanie rzeczy, skoro decyzja organu pierwszej instancji jest wadliwa i dotyczy to ustaleń faktycznych, zastosowanie art. 233 § 2 o.p. było w pełni uzasadnione. Prowadzenie w spornym zakresie dalszego postepowania przez organ drugiej w celu merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, doprowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 o.p. Organ odwoławczy szczegółowo określił, w jakim zakresie i w jaki sposób organ pierwszej instancji uzupełni stwierdzone w postepowaniu odwoławczym braki i nieścisłości.
Zdaniem WSA, organ odwoławczy wskazał na dwie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy kwestie. Przede wszystkim podważył wyliczenia organu pierwszej instancji, jakich organ ten dokonał samodzielnie w zakresie współczynnika, na podstawie którego definiowane są zakłady energochłonne, a określonego przez biegłego rewidenta w opinii załączonej do wniosku strony. Należy zauważyć, że w wydanej opinii biegły wyraźnie zastrzegł, że dokonane przezeń obliczenia opierają się na stanowisku strony, które było przedmiotem interpretacji podatkowej organu, uchylonej nieprawomocnym wyrokiem Sądu I instancji. Zatem zarówno opinia biegłego rewidenta, jak i wyliczenia dokonane samodzielnie przez organ nie są na tym etapie miarodajne dla określenia wskaźnika decydującego o tym, czy spółka jest zakładem energochłonnym czy też nie, a w szczególności czy prawidłowo wyliczono udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej. Prawidłowo zatem organ dostrzegł ten mankament, który nie pozwalał ani na przyjęcie opinii biegłego rewidenta (wydanej z zastrzeżeniem) ani wyliczeń organu dokonanych bez udziału biegłego.
Ponadto organ dostrzegł, że uzasadnienie organu pierwszej instancji wymyka się spod kontroli co do możliwości korzystania przez spółkę z dwóch zwolnień podatkowych.
Podsumowując, Sąd podzielił ustalenia organu oraz ich argumentację co do celowości wydania decyzji kasacyjnej.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła spółka, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, pomimo iż w sprawie istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów o.p., a tym samym wydanie przez WSA w Gliwicach wyroku w oparciu o całkowicie wadliwie ustalony i oceniony przez WSA w Gliwicach stan faktyczny sprawy, w tym:
- poprzez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wadliwie ocenił materiał dowodowy, w wyniku czego nie rozpatrzył całego materiału dowodowego oraz błędnie ocenił dowody przedstawione w sprawie, przez co naruszył zasady prawdy obiektywnej, z uwagi na stwierdzenie, ze rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, podczas gdy w niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny;
- poprzez błędną ocenę działania organu odwoławczego i wadliwe uznanie braku naruszenia prawa, odmowę uchylenia decyzji i oddalenie skargi w sytuacji, gdy doszło do naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na niezasadnym uchyleniu się od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i wydaniu decyzji w oparciu o art. 233 § 2 o.p. i błędne uchylenie w całości decyzji Naczelnika i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na stwierdzenie, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, podczas gdy w niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i pozwalał na wydanie przez Dyrektora decyzji merytorycznie rozstrzygającej;
- przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 127 o.p. polegające na nierozpatrzeniu przez Dyrektora całego materiału dowodowego oraz poprzez błędną ocenę dowodów przedstawionych w sprawie, prowadzące do naruszenia zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym oraz zasady dwu instancyjności;
- poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, mimo ze organ ten miał podstawy do zastosowania art. 229 o.p., a mimo tego nie zastosował tego przepisu w postępowaniu odwoławczym i nie przeprowadził uzupełniającego postępowania dowodowego, w zakresie jakoby uzupełnienia materiału dowodowego zawartego w l-instancyjnych aktach tej sprawy, o materiały ustalone przez Dyrektora jako niezbędne do rozpatrzenia sprawy i wydania merytorycznej decyzji co do istoty sprawy. Organ ll instancji w zasadzie nie ustalił braków w materiale dowodowym, a błędnie określił jako braki materiałowe i dowodowe jedynie aspekty analityczne i ocenne materiału już zebranego w tej sprawie przez Naczelnika – braki w zakresie uzasadnienia (dotyczące de facto interpretacji przepisów), kwestie analiz i ocen nie są kategorią dowodów w rozumieniu przepisów art. 229 czy 233 § 2 o.p. i powinny być rozpatrzone i rozstrzygnięte przez organ odwoławczy jako immanentny element postępowania odwoławczego;
- zaakceptowanie przez WSA w Gliwicach naruszenia przez Dyrektora lzby Administracji Skarbowej w Katowicach art. 210 § 4 o.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia, polegające przede wszystkim na niedokonaniu oceny podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów prawa procesowego i materialnego. Zdaniem spółki zebrany materiał dowodowy pozwalał Dyrektorowi na merytoryczne rozpoznanie sprawy;
- poprzez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, ze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji niedopuszczalnie ukierunkował rozpatrzenie sprawy przez Naczelnika, a tym samym de facto rozstrzygnął sprawę na niekorzyść spółki, pomimo kwestionowania przez spółkę jedynie części rozstrzygnięcia Naczelnika dotyczącej odmowy zwrotu podatku akcyzowego;
- nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji w Katowicach, uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazujące sprawę do ponownego rozpoznania, mimo że organ odwoławczy nie miał podstaw do przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, gdyż postępowanie dowodowe nie wymagało przeprowadzenia w całości lub w części, a organ drugiej instancji mógł wydać merytoryczne rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. pomimo wypełnienia przesłanek formalnych i materialnych do takiego jego zastosowania.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.
Postanowieniem z 17 maja 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawiesił z urzędu prowadzone przed nim postępowanie stwierdzając, że zagadnienie objęte pytaniem prejudycjalnym do TSUE, zadane w sprawie o sygn. akt I GSK 380/19, dotyczy kwestii prawnej mogącej mieć istotne znaczenie w sprawie niniejszej.
W związku z wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z 13 czerwca 2024 r. w sprawie C-266/23 rozstrzygającego pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2003/96 z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51), Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 30 sierpnia 2024 r. podjął zawieszone postępowanie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zatem to skarżący kasacyjnie w terminie 30 dni od dnia otrzymania wyroku Sądu I instancji wraz z uzasadnieniem zakreśla zarzutami kasacyjnymi zakres tego postępowania. Z urzędu NSA bierze pod uwagę jedynie przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. W okolicznościach sprawy jednak żadna z tych przesłanek nie zaistniała.
Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty co do zasady należało uznać za usprawiedliwione.
Konsekwencją uznania naruszenia prawa w zakresie wydania decyzji kasacyjnej i naruszenia prawa materialnego odnoszącego się do błędnej wykładni zwolnień energii elektrycznej z podatku akcyzowego było oprócz wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku – także uchylenie decyzji organu odwoławczego.
W tym miejscu wskazać przede wszystkim należy, że w dniu 13 czerwca 2024 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie C-266/23. W wyroku tym stwierdzono, że art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy 2003/96 w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej należy interpretować w ten sposób, że rzeczywisty koszt nabytej energii w rozumieniu tego przepisu powinien obejmować dodatkowe należności, które nie mogą stanowić "podatków" w rozumieniu owego przepisu, takie jak związane z tą energią obowiązkowe opłaty dystrybucyjne ponoszone zgodnie z uregulowaniem krajowym przy jej nabyciu (pkt 1 sentencji). Ponadto, zdaniem TSUE, przepis ten nie stoi na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które przewiduje, że zakładowi energochłonnemu w rozumieniu tego przepisu odmawia się możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego od nabycia energii elektrycznej, w przypadku gdy zakład ten korzysta w odniesieniu do tej energii elektrycznej ze zwolnienia z podatku akcyzowego przewidzianego dla energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych, nawet jeżeli zakład ten wykaże, że w odniesieniu do tej samej energii nie korzystałby z tych dwóch zwolnień jednocześnie, a łączna wysokość owych zwolnień nie przekracza kwoty podatku akcyzowego zapłaconej za ten sam okres, pod warunkiem że określone w tym względzie w uregulowaniu krajowym kryterium jest ukształtowane i stosowane zgodnie z zasadą równego traktowania (pkt 2 sentencji).
W wyroku z 21 października 2024 r., sygn. akt I GSK 380/19, wydanym po wyroku TSUE Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że do rzeczywistego kosztu nabycia energii elektrycznej zaliczyć należy na podstawie art. 31d ust. 2 i 3 u.p.a. i zgodnie z art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy nie tylko cenę tej energii z wyłączeniem podatku od towarów i usług, lecz także należności dodatkowe, w tym obowiązkowe opłaty dystrybucyjne. Ponadto, zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną, który korzysta z energii elektrycznej zwolnionej od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a u.p.a. przysługuje – w zakresie energii elektrycznej nieobjętej tym zwolnieniem – prawo do zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31d ust. 1 u.p.a.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę powyższy pogląd w pełni podziela.
Jak słusznie stwierdził NSA w wyroku z 19 marca 2021 r., sygn. akt I GSK 6/18, nie ulega wątpliwości, że wydane orzeczenia TSUE wiążą formalnie i materialnie w sprawie, w której sąd zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym, ale również dokonana w tym trybie przez TSUE wykładnia prawa unijnego wiąże także inne sądy oraz organy państw członkowskich, orzekające w analogicznych stanach faktycznych i prawnych. Obowiązek zastosowania orzeczenia prejudycjalnego jest prawnym następstwem ratyfikowania w zgodzie z Konstytucją (i na jej podstawie) umówi międzynarodowych, zawartych z państwami Wspólnot i Unii Europejskiej. Elementem tychże umów jest art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 267 TFUE) oraz kompetencja TSUE do udzielania odpowiedzi na pytania prejudycjalne i – szerzej – dokonywania wiążącej wykładni aktów prawa wspólnotowego (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2005 r., sygn. akr K 18/04).
Należy również podkreślić, że orzeczenie interpretacyjne TSUE wywołuje, co do zasady, skutek ex tunc, a zatem sądy, jak również organy administracji publicznej muszą zastosować się do wykładni wyrażonej przez TSUE także w odniesieniu do stanów faktycznych powstałych przed jego ogłoszeniem. W konsekwencji poddany wykładni przepis prawa wspólnotowego winien być stosowany przez organ administracyjny w ramach jego kompetencji także do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem przez TSUE wyroku na podstawie wniosku o dokonanie wykładni. Wskazany zatem wyrok TSUE z 13 czerwca 2024 r. w sprawie C-266/23 może mieć zastosowanie do określenia zobowiązań podatkowych z okresu poprzedzającego jego opublikowanie.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że decyzja kasacyjna organu odwoławczego została wydana z naruszeniem przepisów praw materialnego, gdyż uchylając decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że współczynnik, o którym mowa w art. 31d ust. 2 u.p.a., od którego zależy uznanie zakładu za zakład energochłonny, został wyliczony bez uwzględnienia opłat dodatkowych, takich jak opłaty dystrybucyjne i koszty nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej, a także nie został spełniony warunek z art. 31d ust. 8 u.p.a., a mianowicie zabrakło opinii biegłego rewidenta potwierdzającego prawidłowość wyliczenia udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym.
Drugą przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji była stwierdzona przez organ odwoławczy rozbieżność pomiędzy przywołanym przez Naczelnika orzecznictwem a podjętym rozstrzygnięciem, a dotyczyło to zagadnienia wykładni przepisów i relacji, jaka zachodzi pomiędzy nimi, a konkretnie art. 31d ust. 1 u.p.a. i art. 30 ust. 7a u.p.a. Wskazać należy, że zagadnienie to było na gruncie przepisów prawa unijnego dyrektywy energetycznej z 2003 r. przedmiotem dokonanej przez TSUE wykładni w powołanym wyżej wyroku Trybunału w tezie drugiej.
Zatem dwie kwestie, które zdecydowały o wydaniu przez DIAS decyzji kasacyjnej i w konsekwencji uchyleniu decyzji organu I instancji, zostały wyjaśnione przez TSUE w wyroku C-266/23. Wobec tego, za uprawnione należy uznać stwierdzenie wadliwości wyroku WSA i decyzji kasacyjnej. Wydanie tej decyzji nastąpiło bowiem z naruszeniem przepisów ustawy o podatku akcyzowym w zakresie tych dwóch istotnych dla sprawy kwestii, przesądzonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej we wskazanym wyroku.
Ponownie rozpoznając odwołanie spółki, organ zobowiązany będzie zastosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym zgodnie z wykładnią przyjętą przez TSUE w wyroku z 13 czerwca 2024 r. w sprawie C-266/23.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).