I GSK 122/13

I GSK 122/13 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2014-10-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2013-01-31
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Izabela Najda-Ossowska /sprawozdawca/
Krystyna Anna Stec /przewodniczący/
Wojciech Kręcisz
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I SA/Rz 878/12 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2012-10-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1
Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 30 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 30 października 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 878/12 w sprawie ze skarg M. Z. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. Z. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg
postępowania administracyjnego:
1. Wyrokiem z 30 października 2012r. w sprawie I SA/Rz 878/12 Wojewódzki Sąd
Administracyjny w R. oddalił skargi M. Z. (skarżącej) na decyzje
Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2012r. w przedmiocie podatku
akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego trzech samochodów osobowych
marki Volkswagen Touareg w 2010r.
2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że Naczelnik Urzędu Celnego w R.
decyzją z [...] maja 2012r., utrzymaną następnie przez Dyrektora Izby Celnej w
P., określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu
nabycia wewnątrzwspólnotowego w styczniu, lutym i kwietniu 2010r. trzech
samochodów marki Volkswagen Touareg, za kwoty 16.000 EUR, 14.800 EUR, oraz
6.750 EUR. Przedmiotowe pojazdy zostały przemieszczone na terytorium kraju w
2010 r, w dniach [...] stycznia, [...] kwietnia i [...] maja. Zgromadzony materiał dowodowy
pozwolił organom na ustalenie, że nabyte pojazdy były przeznaczone zasadniczo do
przewozu osób i powinny być klasyfikowane do pozycji CN 8703, a nie do pozycji 8704,
Dokonane zmiany w pojazdach jak wymontowanie drugiego rzędu siedzeń wraz z
pasami bezpieczeństwa, nie miały charakteru nieodwracalnego i nie zmieniały
zasadniczego przeznaczenia pojazdów, szczególnie, że zostały one wyprodukowane
jako osobowe, co potwierdził autoryzowany przedstawiciel, K..
Potwierdziły to także oględziny pojazdów, z których wynikało, że są to pojazdy 5 -
drzwiowe z pięcioma miejscami siedzącymi w dwóch rzędach, przeszklone zarówno w
części pasażerskiej jak i towarowej, z wyposażeniem wnętrza kojarzonym z pasażerską
częścią pojazdu. Przesłuchani w charakterze świadków dwaj nabywcy pojazdów
zeznali, że po nabyciu pojazdu zamontowali w autach tylną kanapę wraz z pasami
bezpieczeństwa a jeden zeznał, że nie dokonywał żadnych zmian. W ramach
postępowania organ powołał biegłego, który w sporządzonej wycenie określił wartość
przedmiotowych pojazdów. ................................................................
2. Skargi do Sądu pierwszej instancji:
1. W skargach do Sądu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji,
zarzucając naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191
art. 233 art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z
2005r., Nr 8 poz.60, ze zm. dalej O.p.) oraz naruszenie 1 i 6 reguły Ogólnych Reguł
Interpretacji Nomenklatury Scalonej przez ich błędną interpretację, a także naruszenie
prawa materialnego, art. 100 ust 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku
akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. dalej u.p.a.) przez błędną wykładnię
polegającą na zakwalifikowaniu sprowadzonych pojazdów do kodu 8703 i uznanie ich
za pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób; art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.
przez ocenę stanu pojazdów z chwili orzekania, a nie powstania obowiązku
podatkowego.
2. Na rozprawie Wojewódzki Sad Administracyjny w R. na podstawie art. 111
§ 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami
administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) połączył
sprawy do łącznego rozpoznania.
3. Wyrok Sądu pierwszej instancji:
1. Wskazując na motywy oddalenia skarg, Sąd podzielił stanowisko organów
podatkowych, że konstrukcja każdego z przedmiotowych pojazdów świadczy o tym, że
są to samochody osobowe, które powinny być, zgodnie z Nomenklaturą Celną,
zakwalifikowane do pozycji 8703. Sąd przywołał przepisy u.p.a. odnoszące się do
podmiotowego i przedmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym przy
wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego, w tym art. 100 ust. 4 u.p.a.
definiującym samochody osobowe, jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy
mechaniczne, objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób,
inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)
oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN
87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o
kodzie CN 87031018. ..............................................................................
2. Sąd wskazał, że o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu
u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i zasadnicze
przeznaczenie do przewozu osób. Podał, że na podstawie art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., do
celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się
klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z
rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie
nomenklatury taryfowej I statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz.
WE L 256 z 7 września 1987r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne,
rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów
i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi
Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Stosuje się także Noty
wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów
zamieszczone w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. w
sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P nr 86, poz. 880). Klasyfikację pojazdów
mechanicznych objętych pozycją 8703 wyznaczają cechy charakteryzujące pojazdy,
pomocne przy określeniu zasadniczego ich przeznaczenia. Stosuje się również Noty
wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich.
3. Uwzględniając powyższe Sąd uznał, że dokonana przez organy klasyfikacja
nabytych samochodów do pozycji CN 8703, była prawidłowa. Sąd wymienił cechy
projektowe zwykle stosowane do pojazdów objętych pozycją 8703, jak obecność
stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub
punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla
każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do
zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej
powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być
zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub
składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność
przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na
bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią
dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być
używana zarówno do przewozu osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza
pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np.
dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). ...................................................
4. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że sporne pojazdy mieszczą się w
pozycji 8703, jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne
przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie
z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.
Wskazał, że przepisy akcyzowe tak krajowe jak i wspólnotowe, za pojazd ciężarowy
uznają tylko taki samochód, którego towarowe przeznaczenie nie może zostać
zmienione na osobowe na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Pojazdy te
nie posiadają bowiem możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia. Brak
okien na bokach pojazdu, zamontowany na stałe panel pomiędzy częścią dla kierowcy i
pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, oddzielna kabina dla kierowcy i
pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, są
to elementy stałe, które nie mogą być dowolnie zmieniane czy to przez producenta czy
też przez użytkownika i w zasadzie to one decydować będą właśnie o ciężarowym
przeznaczeniu pojazdu. Pozostałe bowiem cechy takie, jak brak wyposażenia części
załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla
pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki), nie stwarzają już
trudności zmiany.
5. Porównując przykładowo podane cechy pojazdów osobowych, Sąd wskazał, że
Volkswagen Touareg posiada pięciodrzwiową przeszkloną wersję karoserii, obity
tapicerką sufit, punkty kotwiące drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa, górne
uchwyty dla pasażerów tylnej kanapy. Cechy takie świadczą o tym, że pojazd jest
komfortowym samochodem przeznaczonym w produkcji, jak i użytkowaniu, do
przewozu osób. Krótkotrwałe pozbawienie go elementów tylnego wyposażenia nie
pozwala na zmianę jego klasyfikacji z punktu widzenia podatku akcyzowego, dla
którego główne znaczenie mają cechy nadane przez producenta. Z informacji od
dealera, spółki K. wynika że przedmiotowe trzy pojazdy zostały
wyprodukowane jako pięcioosobowe z homologacją osobową. Aby przegroda
oddzielająca część pasażerską od towarowej miała cechę związaną z kategorią
samochodu ciężarowego musi być zamontowana na stałe, choć i tak jej obecność nie
przesądza o charakterze pojazdu. O tym bowiem decyduje ogół cech, które łącznie
pozwalają stwierdzić, że dany pojazd jest ciężarowy, bądź przeznaczony do transportu
osób. Nie jest możliwe dokonanie takiej kwalifikacji na podstawie jednej tylko cechy,
zwłaszcza w sytuacji gdy pozostałe świadczą o innym charakterze pojazdu. .
6. Za nieuzasadniony uznał Sąd zarzut dokonania ustaleń na podstawie oględzin,
przeprowadzonych po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej, ponieważ nie był to
jedyny dowód a wnioski co do zasadniczego przeznaczenia pojazdów dokonano na
podstawie całokształtu materiału. Sąd wskazał, że bez znaczenia w tym kontekście
pozostawała dokumentacja związana z rejestracją pojazdów. Dokumenty, na które
powoływała się skarżąca, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za
samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne, niż podatkowe przepisy, które
dla wymiaru podatku akcyzowego pozostawały bez znaczenia.
4. Skarga kasacyjna
1. Skarżąca zaskarżyła wyrok w całości oraz wniosła o jego uchylenie i przekazanie
sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie
kosztów postępowania kasacyjnego.
2. Powołując się na art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. wskazała na naruszenie przepisów
postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 134 § 1 w związku z art. 151 ustawy p.p.s.a. przez zaniechanie wyjścia przez
Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. poza zarzuty i wnioski skargi, pomimo
że w przedmiotowej sprawie powinien był to uczynić ze względu na uchybienia, jakimi
były dotknięte zaskarżone decyzje, co w konsekwencji winno skutkować
uwzględnieniem skargi; także z uwagi na oddalenie skargi mimo podstaw do jej
uwzględnienia;
- art. 135 i art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy z
dnia 25 lipca 2002r Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 nr 153
poz.1269 dalej p.u.s.a.) w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, przez
niewykonanie przez Sąd pierwszej instancji obowiązku kontroli i niezastosowania
środków przewidzianych ustawą w celu usunięcia naruszenia prawa;
-art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a., co w konsekwencji
spowodowało, że kontrola legalności dokonana przez Sąd pierwszej instancji nie
wykazała, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa;
- art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy p.p.s.a.
wobec bezkrytycznego przyjęcia przez Sąd ustalonego przez organy celne stanu
faktycznego sprawy, pominięcie okoliczności, że skarżąca nabyła pojazdy jako
samochody ciężarowe, co wynika z dokumentów i ich parametrów technicznych oraz
dokonania jego błędnej oceny, co w konsekwencji skutkowało oddaleniem skargi;
- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy p.p.s.a w związku z art. 122 , art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
a także art. 176 Konstytucji RP, polegające na nienależytej ocenie materiału
dowodowego, w szczególności przez nienależyte odniesienie się w zaskarżonym
wyroku do ustaleń faktycznych poczynionych przez organy celne, nie wzięcie pod
uwagę całokształtu materiału dowodowego oraz pominięcie okoliczności mających
wpływ na wynik postępowania w szczególności pominięcie dodatkowego kryterium
klasyfikacyjnego określonego w notach tj. kryterium stosunku długości skrzyni
ładunkowej do rozstawu osi, a tym samym niewłaściwą ocenę materiału dowodowego
pod względem zgodności z prawem;
- art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p., przez naruszenie
zasady zaufania do organów państwa, wobec nie uwzględnienia interpretacji
podatkowych, w myśl których zakwalifikowanie pojazdów przez skarżącą do kodu 8704
było prawidłowe, jak i tego, że ten sam organ celny dokonując kontroli uznawał
uprzednio kwalifikacje samochodów tego samego rodzaju do kodu 8704 za prawidłowe.
3. Ponadto skarżąca wskazała na naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w
art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a.:
- art. 100 ust. 4 u.p.a. przez błędną wykładnię, w szczególności przez zakwalifikowanie
przedmiotowych pojazdów do kodu 8703, a tym samym uznanie, że w momencie
nabycia wewnątrzwspólnotowego były pojazdami zasadniczo przeznaczonymi do
przewozu osób, a nie do przewozu towarów;
- art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. przez ocenę stanu faktycznego w chwili orzekania, a nie w
chwili powstania obowiązku podatkowego.
4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że ocena przez Sąd
administracyjny zaskarżonych decyzji wymaga odniesienia się do sprawy w pełnym
zakresie a więc także z uwzględnieniem okoliczności i rozstrzygnięć poprzedzających
wydanie zaskarżonych decyzji, czego Sąd nie uczynił. Skarżąca stwierdziła, że istotnym
dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdów jest moment powstania obowiązku
podatkowego, czyli moment nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel,
nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju i na ten moment winny
być poczynione ustalenia jego przeznaczenia co nie miało miejsca w sprawie, a czego
Sąd nie wziął w ogóle pod uwagę. Podniosła, że głównym dowodem dla organów były
oględziny dokonane po upływie znacznego okresu czasu od daty ich nabycia
wewnątrzwspólnotowego i wykonania badań technicznych, oraz po dokonaniu zmian w
samochodach przez nowych właścicieli. Wyjaśniła, że powoływała się w toku
postępowania na zapisy dotyczące charakteru pojazdów dokonane w zagranicznych i
polskich dokumentach oraz wyniki badań technicznych, jak też na fakt, że w dacie
powstania obowiązku podatkowego były to pojazdy przeznaczone wyłącznie do
przewozu dwóch osób, posiadające specjalne przegrody oddzielające część
pasażerską od części przeznaczonej dla przewozu towarów, punkty kotwiące siedzenia
i pasy bezpieczeństwa zabezpieczone, powoływała się też na oryginalne świadectwa
homologacji. Podkreśliła, że przedmiotowe pojazdy były zarejestrowane w kraju
nabycia, jako samochody ciężarowe a z dokumentów rejestracyjnych wynika, że
określając klasę pojazdu wskazano symbol 7L, co oznacza w świetle przepisów
unijnych i krajowych, w tym rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 27 września 2003 r
w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z
dopuszczeniem samochodów do ruchu i wzorów dokumentów, że przedmiotowy
samochód został oznaczony jako samochód ciężarowy przeznaczony zasadniczo do
przewozu towarów.
6. Skarżąca wskazała, że decydujące kryteria dotyczące klasyfikacji pojazdów typu
VAN, SUV, PICKUP do poz. taryfowej CN 8703 lub CN 8704 zawarte są w Notach
Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnoty Europejskiej. ORINS, Noty
Wyjaśniające do HS oraz Noty Wyjaśniające do CN pozwalają przedmiotowe
samochody zakwalifikować do pozycji CN 8703 bądź do pozycji CN 8704, w zależności
od stanu faktycznego w chwili dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zgodnie z
notami wyjaśniającymi do pozycji CN 8703 pojazdy typu VAN, SUV, PICKUP -
samochody wielozadaniowe winny być klasyfikowane do poz. CN 8704, jeżeli
wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50%
długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.
7. Zdaniem skarżącej przyporządkowując pojazd do odpowiedniego kodu taryfy w
pierwszej kolejności organ celny winien posługiwać się ORINS CN, przy czym noty
wyjaśniające do CN winne być stosowane łącznie z notami wyjaśniającymi do HS,
bowiem noty wyjaśniające HS są notami wyższego rzędu. Według tych ostatnich za
główne kryterium określające kwalifikacje uznano kryterium ładowności. Jeżeli
ładowność towarów byłaby mniejsza od 375 kg wówczas samochód winien być
zakwalifikowany do kodu 8703 i dopiero wtedy organ winien sięgnąć do kryterium
rozstawu osi. Jeżeli długość powierzchni ładunkowej jest mniejsza od rozstawu osi, to
zostaje kod CN 8703, jeżeli większa - wtedy pomimo mniejszej ładowności samochód
winien być klasyfikowany do poz. CN 8704. Zdaniem skarżącej przedmiotowe
samochody spełniały te kryteria i należało zakwalifikować je do pozycji CN 8704.
Przedstawione okoliczności są zdaniem skarżącej na tyle istotne, że dla ustalenia
zasadniczego przeznaczenia pojazdów przyjęto moment ich oględzin u nabywców w
kraju z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności, w szczególności faktu
niekwestionowanych znacznych przeróbek dokonywanych przez nowych właścicieli po
ich nabyciu, skutkiem których nastąpiła zmiana zasadniczego przeznaczenia pojazdów.
8. Z decyzji organów nie wynika by ustaliły one, czy siedzenia z wyposażeniem
zabezpieczającym tj. pasy bezpieczeństwa lub stałe punkty kotwiące i wyposażenie
zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego były oryginalne, czy tapicerka
była oryginalna, jednorodna. Nie ceniono elementów fabrycznych, które nie zostały
zdemontowane w procesie zmian i nie porównano ich z elementami zamontowanymi.
Zdaniem skarżącej Sąd pierwszej instancji, wbrew przepisom prawa przyjął ustalenia
faktyczne dokonane przez organy za prawidłowe mimo, że organy niezbyt dokładnie
wyjaśniły wszystkie okoliczności sprawy.
9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe
stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W tym miejscu należy wskazać,
że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje
sprawę w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności postępowania,
które uwzględnia z urzędu, kierując się przesłankami nieważności wymienionymi w § 2.
Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, zatem do rozważania
pozostały zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej. Skargę kasacyjną zgodnie z art.
174 ustawy p.p.s.a. można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez
błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz na podstawie
naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na
wynik sprawy (pkt 2). Skarga kasacyjna w sprawie oparta została na obydwu
podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 ustawy p.p.s.a. .....................................
2. Spór w sprawie, do którego odnosiły się wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej,
dotyczył kwestii, czy nabyte przez skarżącą trzy samochody tej samej marki,
Volkswagen Touareg, spełniały kryteria klasyfikacyjne pozycji Nomenklatury Scalonej
8703 (samochód osobowy), czy pozycji 8704 (samochód ciężarowy). Klasyfikacja do
pierwszej z wymienionych pozycji oznaczałaby, że skarżąca nabyła towar akcyzowy,
podlegający opodatkowaniu akcyzą z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.
3. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że zawarty w skardze kasacyjnej zarzut
naruszenia prawa materialnego został sformułowany w taki sposób, że nie sposób
poddać go kontroli instancyjnej. W tym przedmiocie skarżąca ograniczyła się wyłącznie
do zasygnalizowania zarzutu naruszenia art. 100 ust 4 i art. 101 ust 2 pkt 1 u.p.a. przy
czym tylko wobec pierwszego z wymienionych przepisów sprecyzowała, że chodzi o
jego błędną wykładnię. Poza zwięzłym powołaniem się na ten zarzut w petitum skargi
kasacyjnej, w uzasadnieniu do tego zarzutu skarżąca już nie nawiązała żadną
argumentacją. W efekcie zarzut w zakresie błędnej wykładni art. 100 ust 4 u.p.a.
określony został jako "zakwalifikowanie przedmiotowych pojazdów do kodu 8703, a tym
samym uznanie, że pojazdy te w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego były
pojazdami zasadniczo przeznaczonymi do przewozu osób, a nie do przewozu
towarów". Takie sformułowanie stanowi w istocie podsumowanie ustaleń faktycznych w
sprawie, z którymi się skarżąca nie zgadza. Natomiast zarzut naruszenia art. 101 ust 2
pkt 1 u.p.a. został sformułowany jako naruszony przez "ocenę stanu faktycznego w
chwili orzekania, a nie w chwili powstania obowiązku podatkowego". Również zarzut, co
do naruszenia prawa materialnego, w tym zakresie nie został uzasadniony w dalszej
części skargi.
4. W kontekście oceny sformułowania zarzutów naruszenia prawa materialnego
należy przypomnieć, że obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest nie tylko wskazanie,
lecz także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, zgodnie z wymogami art. 176 ustawy
p.p.s.a. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy dokładne wskazanie
podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które, zdaniem
wnoszącego skargę kasacyjną, uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone
orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez
wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie
odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub -
uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu. Skarga kasacyjna w
sprawie nie spełnia powyższych wymogów a dodatkowo sam zarzut naruszenia prawa
materialnego, aczkolwiek powołuje w podstawie art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a,, to
zmierza do zakwestionowania tą drogą ustaleń faktycznych, co w świetle
obowiązujących przepisów i jednolitego orzecznictwa sądowego, należy uznać za
niedopuszczalne. Z tego tytułu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedstawiony
w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego nie mógł zostać
merytorycznie rozpoznany i należało uznać go za niezasadny.
5. Jakkolwiek w świetle przedstawionej wyżej oceny zarzutu naruszenia prawa
materialnego zasadne, zdaniem Sądu kasacyjnego, pozostaje przytoczenie
zasadniczych regulacji materialnoprawnych, dotyczących przedmiotowej i podmiotowej
strony opodatkowania podatkiem akcyzowym, albowiem wyznaczają one zakres
niezbędnych ustaleń faktycznych, które muszą zostać dokonane dla podjęcia
prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Na tym tle dokonać można następnie oceny
sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów procesowych
zarówno w postępowaniu sądowym, jak i podatkowym.
6. Przedmiot opodatkowania akcyzą opisany został m.in. w art. 100 u.p.a., zgodnie z
którym opodatkowaniu akcyzą podlegają wskazane czynności, jeśli ich przedmiotem
były samochody osobowe. Sama definicja samochodów osobowych zawarta została w
art. 100 ust 4 u.p.a. Stanowi ona, że są to samochody i pozostałe pojazdy mechaniczne
objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte
pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz
samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych
pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Na
podstawie art. 3 ust 1 u.p.a. dla celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie
odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady
(EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r w sprawie nomenklatury taryfowej i
statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987,
str. 1, ze zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2 t. 2, str. 382 ze zm.).
Zmiany w Nomenklaturze Scalonej nie powodują, zgodnie z art. 3 ust 2 u.p.a., zmian w
opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie
zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym. ..................
...........................
5 Przedstawione wyżej regulacje wskazują, że nie można podzielić zarzutów skargi kasacyjnej podważających prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji, że na potrzeby kwalifikacji przedmiotowych pojazdów, jako towaru akcyzowego nie uwzględniono treści dokumentów, których wystawienie ma swoje umocowanie w ustawie z dnia 20 czerwca 1997r Prawo o ruchu drogowym. Jakkolwiek z belgijskich dokumentów rejestracyjnych pojazdów wynikało, że skarżąca nabyła samochody ciężarowe z czym korespondowała treść zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych przez uprawnionych diagnostów, to nie ma normatywnych podstaw, by na potrzeby określenia ich statusu, jako towaru akcyzowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, przełożyć w sposób automatyczny powoływane regulacje i uznać, że są one wiążące także przy ocenie, czy sporne pojazdy należy zaklasyfikować do pozycji CN 8703. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że wobec braku wyraźnego odesłania w ustawie podatkowej do przepisów z innej gałęzi prawa, korzystanie z regulacji niepodatkowej na potrzeby podatkowe może nie przynieść prawidłowego efektu interpretacyjnego, z uwagi na odmienność celów, jakie realizują takie odmienne regulacje. W każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć odrębną definicję legalną określonego pojęcia, która wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy (por. B. Brzeziński "Podstawy wykładni prawa podatkowego", Gdańsk 2008r., K. Lasiński - Sulecki "Przepisy o rejestracji i homologacji pojazdów mechanicznych a klasyfikacja samochodów na potrzeby akcyzy" POP nr 5/2014). Skoro zatem, ustawodawca stworzył definicję legalną "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jedynie ta definicja może być analizowana na potrzeby rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.
8. Zgodnie z powołanym wyżej Rozporządzeniem nr 2658/87, przy dokonywaniu klasyfikacji pojazdów do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej uwzględnia się Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które mają charakter normatywny. Według tych Reguł klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega określonym zasadom; zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią pozycji i uwag, zgodnie z regułami wymienionymi w pkt a-b (2 reguła). Kolejna, 3 reguła wskazuje na sposób postępowania przy klasyfikacji jeżeli przy zastosowaniu 2 reguły lub z innego powodu towary pozornie mogą być klasyfikowane do więcej niż jednej pozycji. Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną,
kod CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte poz. 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Ze wskazanego opisu wynika, że, że o klasyfikacji samochodu do tej pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.
5.9. Na podstawie art. 12 ust 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne Minister Finansów ogłasza w Monitorze Polskim w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. W ramach tych kompetencji Minister Finansów w obwieszczeniu z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r., nr 86, poz. 880) ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej, w celu zapewnienia jej właściwej interpretacji i jednolitego stosowania, stanowiące załącznik do obwieszczenia.
5.10. W ramach powyższego, w tomie IV, sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji CN 8703 - Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi oraz samochodami wyścigowymi. W wyjaśnieniach tych wskazano, że pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu 9 lub więcej osób razem z kierowcą. W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W przypadku poz. 8702 i 8704 - ta pierwsza została oznaczona jako obejmująca "pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą", a druga "pojazdy samochodowe do transportu towarowego". Ponadto w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem owych cech projektowych, zwykle stosowanych do pojazdów objętych
pozycją o kodzie CN są takie cechy, jak obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby, lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelach lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).
5.11. W przedmiocie klasyfikacji taryfowej wypowiadał się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu, który prezentując pogląd o niewiążącym charakterze not wyjaśniających i opinii WCO, jak i not Komisji Europejskiej, traktuje je jednak jako istotny element praktyki ujednolicania unijnego prawa celnego. Trybunał prezentował pogląd, że w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach takich, jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (por. wyroki z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, pkt 38 oraz z 18 lipca 2007r. w sprawie C-310/06 FTS International, pkt 27; z 6 grudnia 2007r. sprawa C-486/06, BVBA Van Landeghem, pkt 23). Przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru nie zaś subiektywnych odczuć i przekonań właściciela pojazdu (zob. wyroki z 11 stycznia 2007r w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks, pkt 29; z 15 lutego 2007r. w sprawie C-183/06 RUMA pkt 36).
5.12. W kontekście powyższych uwag ogólnych należało dokonać oceny charakteru przedmiotowych trzech samochodów marki Volkswagen Touareg, co do których przedstawiciel producenta Spółka K. poinformowała w odpowiedzi na zapytanie organu, że sporne samochody o wskazanych numerach nadwozia zostały wyprodukowane jako pojazdy pięciomiejscowe z homologacją samochodu osobowego.
Skarżąca nie kwestionowała tej informacji. Podczas oględzin spornych aut organy ustaliły, że są to pojazdy pięciodrzwiowe z pięcioma miejscami siedzącymi w dwóch rzędach siedzeń, przeszklone w części pasażerskiej, jak i towarowej. Wyposażenie wnętrza zawiera elementy tradycyjnie kojarzone z wyposażeniem części dla pasażerów. Składają się na nie: wentylacja, oświetlenie, popielniczki, zamocowanie dla pasów bezpieczeństwa. Są to zwykle elementy wykonane przez producenta, niemożliwe do usunięcia - tym bardziej do odtworzenia, bez widocznych śladów takiego zabiegu, ponieważ możliwe jest to do wykonania w fazie procesu produkcji nadwozia.
5.13 Stawiając w skardze kasacyjnej zarzuty zaaprobowania przez Sąd pierwszej instancji orzeczenia wydanego z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. a w związku z tym naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c) stawy p.p.s.a., art. 134 § 1 w związku z art. 151 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4, art. 135 ustawy p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych skarżąca w istocie nie podważyła ustaleń co ogólnego wyglądu samochodów, sprowadzając swoją argumentację do eksponowania zapisów w zagranicznych dowodach rejestracyjnych. Zarzut, że oględziny przedmiotowych samochodów dokonane zostały w późniejszym czasie, niż powstał obowiązek podatkowy z tytułu ich wewnątrzwspólnotowego nabycia, sam w sobie nie może być uznany za istotną okoliczność z punktu widzenia ustaleń faktycznych. Abstrahując od różnicy w stanowisku skarżącej co do opisu stanu nabytych przez nią samochodów oraz zeznań aktualnych użytkowników tych pojazdów na moment nabycia ich w kraju (jeden z nabywców deklarował brak dokonania jakichkolwiek przeróbek, a dwóch stwierdziło, że zamontowało tylną kanapę), nie wskazała ona na istotne zmiany konstrukcyjne, które pozwoliłyby podważyć dotychczasowy, dominujący charakter pojazdów. Nie wynika np. by punkty kotwiące do tylnej kanapy zostały trwale usunięte. W belgijskim dowodzie rejestracyjnym zaznaczono, że zostały zabezpieczone. Za taką zmianę konstrukcyjną wpływającą na charakter pojazdu nie można uznać montażu i demontażu tylnej kanapy, bocznej wykładziny czy nadającej się do demontażu przegrody za siedzeniami kierowcy, czyli dokonywania zmian w obrębie elementów, które bez wpływu na zasadniczy charakter całości mogą być wymieniane.
5.14. W świetle powyższych ustaleń faktycznych co do istotnych cech spornych samochodów, których skarżąca nie kwestionowała, lecz odmiennie oceniała na
potrzeby klasyfikacji podatkowej, zarzut nieuwzględnienia całokształtu materiału
dowodowego przyjmuje jedynie charakter polemiki ze stanowiskiem organu. W tym kontekście za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wobec braku analizy w zaskarżonej decyzji kryterium klasyfikacyjnego zawartego w notach wyjaśniających, dotyczącego proporcji długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi. Jakkolwiek kwestia proporcji długości skrzyni ładunkowej rzeczywiście nie była przedmiotem oceny organów ani analizy Sądu pierwszej instancji (skarżąca nie podnosiła takiego zarzutu aż do etapu skargi kasacyjnej), to nie ma to żadnego wpływu na wynik postępowania. Kwestia powołanej proporcji pojawiła się bowiem jako zmiana do not wyjaśniających w 2007r w zakresie poz. 8703, gdzie tekst Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich uzupełniono o tekst odnoszący się do pojazdów wielofunkcyjnych typu pickup wskazując, że "ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie." (Dz.U.EC 2007.74.1). Przepis ten nie znajduje zastosowania wobec samochodów, które są przedmiotem decyzji w sprawie. Skarżąca nie uzasadniła, jaki wpływ miał brak rozważań Sądu pierwszej instancji na rozstrzygnięcie w sprawie.
5.15. Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzuty procesowe dotyczące naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. Jak to wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, pierwszy z powołanych przepisów ma charakter formalny, określa niezbędne elementy składowe, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymienione elementy: przedstawia stan sprawy przyjęty za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, prezentuje zarzuty skargi, wyjaśnia podstawę prawną rozstrzygnięcia i wyjaśnia ją, także - jakkolwiek w skrótowej postaci, odnosi się do zarzutów skargi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku sporządzone zostało w sposób, który w pełni umożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Naruszenia tego przepisu przez Sąd skarżąca w istocie upatruje w braku aprobaty jej stanowiska w sprawie.
5.16. Za niezrozumiały (pozbawiony uzasadnienia) Sąd kasacyjny potraktował zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 176 Konstytucji RP; powołany przepis statuujący zasadę dwuinstancyjności postępowania sądowego z pewnością nie został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Wobec braku jakiegokolwiek uzasadnienia tego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niepoddający się kontroli.
5.17. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną; o kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 207 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz art. i § 6 pkt 4 i 5, § 14 ust 2 pkt 2 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2002r nr 163 poz.1349) zasądzając od skarżącej na rzecz organu zwrot kosztów postępowania w wysokości po 900 zł za każdą z trzech spraw, łącznie 2.700zł.
-----------------------
2
2
Sygn akt I GSK 122/13
1
4
16