I GSK 1205/09

I GSK 1205/09 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2010-11-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2009-12-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Robotowska /przewodniczący/
Jerzy Sulimierski /sprawozdawca/
Krystyna Czajecka - Szpringer
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
III SA/Gl 1122/08 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2008-11-28
I FZ 370/09 - Postanowienie NSA z 2009-10-26
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
art 35 ust. 1, ust 2a, art 36 ust. 1
Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art 199a par 3, art 187 par 1, art 200 par 1, art 122, art 180, art 190
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art 106 par 3, 4, 5, art 133 par 1, art 141 par 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia NSA Jerzy Sulimierski (spr.) Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka - Szpringer Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej I.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 28 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1122/08 w sprawie ze skargi I.N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od I.N. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 1000 (tysiąc) zł tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
UZASADANIENIE
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 28 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1122/08 oddalił skargę I.N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] marca 2006 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd orzekał w następującym stanie sprawy:
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] maja 2005 r. wydaną m.in. na podstawie art. 10 ust. 2i art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwana dalej ustawą o VAT oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269) określił I.N. (dalej również jako skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2002 r. w wysokości 5 461 894,00 zł. W uzasadnieniu podniósł, że w wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono, iż skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na produkcji i sprzedaży paliw silnikowych takich jak benzyny bezołowiowe i olej napędowy. Organ wskazał, że skarżąca posiadała jedynie koncesję na handel, a nie na produkcję paliw oraz że nie dokonywała wpłat należnego podatku akcyzowego.
Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w K. podzielając ustalenia i ocenę organu I instancji utrzymał w mocy jego decyzję.
WSA w G. oddalając skargę, stwierdził, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń, opierając je na materiale zgromadzonym w postępowaniu, które zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Skarżącej, wbrew jej twierdzeniom, została zapewniona możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Sąd podkreślił, że materiały zgromadzone w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. postanowieniem Dyrektora Izby Celnej zostały włączone do akt niniejszej sprawy. Materiały te opisywały mechanizm działania skarżącej i współdziałających z nią podmiotów. Ustalenia tam zawarte pokrywały się z ustaleniami zawartymi w protokołach kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej. Skarżąca złożyła zeznania zbieżne z tymi ustaleniami. Również żaden z kontrolowanych podmiotów gospodarczych na potrzeby niniejszego postępowania nie kwestionował ustaleń wynikających z protokołów kontroli przeprowadzonych przez organ podatkowy.
Sąd I instancji zaaprobował metodę za pomocą której organy obliczyły należne zobowiązania podatkowe. Do wyliczenia faktycznej podstawy opodatkowania przyjęto obrót ze sprzedaży zakupionej benzyny, oleju napędowego, komponentów oraz wyprodukowanej benzyny i oleju napędowego. Organ uwzględniał również faktyczne możliwości produkcyjne zakładu prowadzonego przez skarżącą, posiadane materiały i urządzenia do produkcji paliw oraz ich magazynowania. Tych ustaleń organ dokonał na podstawie ewidencji środków trwałych firmy skarżącej. Natomiast ilość wyprodukowanego paliwa ustalono przy wykorzystaniu metody braku towarów w zakupie oraz zużycia komponentów. Na podstawie sprzedaży fakturowanej z faktur odliczono średniomiesięczną cenę sprzedaży netto za miesiąc wrzesień 2002 r. – odpowiednio dla benzyn i oleju napędowego. Następnie dokonano wyliczenia wartości sprzedanych benzyn i oleju napędowego oraz przy zastosowaniu stawek wynikających z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Organ w ten sposób ustalił, że działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącą polegała na zakupie komponentów do produkcji paliw, fikcyjnej sprzedaży komponentów do firm "P.", "M.", "K.", przetwarzaniu komponentów na paliwa gotowe. Organy wykazały również fikcyjny zakup paliw gotowych od ww. firm oraz wybiórcze fakturowania sprzedaży wyprodukowanych paliw.
Sąd za prawidłowe uznał ustalenia organów, że produkcja paliw odbywała się w oparciu o posiadane specjalistyczne urządzenia przeznaczone do tego celu, takie jak: instalacja technologii paliwowej, "nalewak" przystosowany do przemieszczania paliw pomiędzy zbiornikami oraz 7 zbiorników. O produkcji przez skarżącą paliw świadczył duża ilość posiadanych przez nią komponentów. Paliwo przez nią wytwarzane było nowym produktem, odbiegającym parametrami od własności zadanych składników (komponentów). Proces ten wobec tego nie był ani mieszaniem, ani przekwalifikowaniem produktów naftowych. Sąd wyjaśnił, że czynność polegająca na połączeniu kilku różnych komponentów, w wyniku czego powstaje paliwo silnikowe o innych parametrach niż paliwa składowe (bazowe), ma charakter produkcji wyrobów akcyzowych. Podmiot przeprowadzający taki proces należy uznać za producenta w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. Sąd podzielił stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 31 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 930/05, w którym to wyroku Sąd stwierdził, że z procesem produkcji mamy do czynienia już wtedy, gdy określony podmiot dokonuje jakichkolwiek, nawet niewielkich zmian właściwości, w szczególności chemicznych, fizycznych konstrukcyjnych danego przedmiotu (surowca).
I.N. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła w oparciu o art. i 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej jako p.p.s.a. :
I. naruszenie przepisów prawa materialnego przez:
a) błędną wykładnię art. 35 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że komponenty i dodatki przeznaczone do produkcji paliw silnikowych można było wyprodukować w bazie paliw należącej do skarżącej,
b) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 36 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że przedmiotem opodatkowania jest obrót wyrobami akcyzowymi
II. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu, mającym wpływ na
wynik sprawy, tj. :
a) art. 106 § 3, 4 i 5 oraz 133 § 1 p.p.s.a., przez nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających żądanych przez stronę skarżącą, nie przeprowadzenie z urzędu dowodów niezbędnych do wyjaśnia istotnych wątpliwości i nie wzięcie przy wydawaniu wyroku pod uwagę całości zebranego w sprawie materiału dowodowego a w szczególności:
* nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie produkcji wyrobów ropopochodnych,
* odmowę przeprowadzenia czynności kontrolno-sprawdzających w Rafinerii Trzebinia
* pominięcie żądania wnioskowanego przez stronę w zastrzeżeniach do protokołu kontroli przeprowadzenia dowodów w postaci dodatkowego przesłuchania świadków na okoliczności mające istotne znaczenia dla
rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie,
* nieuwzględnienia z urzędu przepisu art. art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej tj. pomimo wynikających wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, nie wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa mimo, że zebrany materiał dowodowy a zwłaszcza ustalenia organu wskazują, że działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącą polegała m.in. na zakupie i fikcyjnej sprzedaży komponentów do firm P., M., K. (patrz Str. 11. uzasadnienia wyroku WSA w G.) co winno być ustalone w drodze postępowania przed sądem powszechnym,
b) przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku
rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, polegające na całkowitym pominięciu dowodów, przemawiających na
korzyść strony skarżącej i oparciu się na dowodach z którymi nie mogła się
zapoznać strona skarżąca oraz dowodami których wiarygodność budziła
wątpliwości z uwagi na fakt, że pochodziły z zakresu postępowania
karnego przeciwko osobom przesłuchiwanych w charakterze podejrzanego,
a w szczególności w postaci zupełnie dowolnego doboru materiału
dowodowego ocenionego z naruszeniem zasad i granic swobodnej oceny
dowodów bez uwzględnienia dowodów za wnioskowanych przez stronę i podniesionych zastrzeżeń, w rezultacie czego doszło do wydania
niekorzystnej dla skarżącej decyzji i ostatecznie orzeczenia Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego w G.,
c) przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:
- nie wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygnięcia a mianowicie art. 83 kc i 58 kc,
- nie ustosunkowanie się i nie wyjaśnienie w treści uzasadnienia błędnych wyliczeń podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym,
- nie ustosunkowanie się i nie wyjaśnienie włączenia do akt sprawy postanowienia Dyrektora UKS w K. z dnia 3.11.2004 r., akt kontroli przeprowadzonych u niektórych kontrahentów P. oraz przesłuchań przeprowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w K. i pracowników CBŚ, osób działających lub współpracujących z P.,
- nie wyjaśnienie jak ustalono w jakim zakresie skarżąca dokonywała produkcji paliw płynnych skoro ani WSA ani organ podatkowy nie ustalili w sposób nie budzący wątpliwości produkcji z komponentów paliw gotowych.
d) przepisu art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż skarga nie wykazała, by objęta nią decyzja naruszała prawo w takim znaczeniu, o jakim stanowi powoływany przepis, podczas gdy naruszenie przez organy podatkowe I i II instancji prawa materialnego oraz przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do wydania niekorzystnej dla strony skarżącej decyzji i ostatecznie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. a mianowicie:
* przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze,
* przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy,
* przepisu art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie żądania wnioskowanego przez stronę w zastrzeżeniach do protokołu kontroli przeprowadzenia dowodów w postaci dodatkowego przesłuchania świadków oraz powołania biegłych w zakresie produkcji wyrobów ropopochodnych, jak również odmowę przeprowadzenia czynności kontrolno-sprawdzających w Rafinerii Trzebinia,
* przepisu art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez niezawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków a także poprzez uniemożliwienie brania udziału w przeprowadzeniu takich dowodów,
e) przepisu art. 145 § 1 pkt 1 b) p.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż skarga nie wykazała, by objęta nią decyzja naruszała prawo w takim znaczeniu, o jakim stanowi powoływany przepis, podczas gdy naruszenie przez organy podatkowe I i II instancji przepisów postępowania dawało podstawę do wznowienia postępowania a w szczególności:
* nie zastosowanie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej tj. pomimo wynikających wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa mimo, że zebrany materiał dowodowy a zwłaszcza ustalenia organu wskazują, że działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącą polegała m.in. na zakupie i fikcyjnej sprzedaży komponentów do firm P., M., K. (patrz. Str. 11. uzasadnienia wyroku WSA w G.) co winno być ustalone w drodze postępowania przed sądem powszechnym,
* naruszenie przepisu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje konkretną sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, zachodzącą w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W badanej sprawie nie występują żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G.
Wstępnie wyjaśnić należy, że w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt 1, jak i naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatni wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego.
I. 1.Nieusprawiedliwiony jest zarzut naruszenia art. 106 § 3, 4 i 5 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a., opisany szczegółowo pod poz. II a skargi kasacyjnej, tj. nieprzeprowadzenie z urzędu dowodów – zdaniem skarżącej – niezbędnych do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, w szczególności nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie opinii biegłego w zakresie produkcji wyrobów ropopochodnych, odmowę przeprowadzenia czynności kontrolno-sprawdzający rafinerii Trzebinia, pominięcie zadania wnioskowanego przez stronę dodatkowego przesłuchania świadków, nieuwzględnienie przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w zakresie niewystąpienia do sądu powszechnego "o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, iż działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącą polegała m.in. na zakupie i fikcyjnej sprzedaży komponentów do firm P., M., K."
Wymaga wyjaśnienia, że sąd administracyjny orzeka w zasadzie na podstawie materiału faktycznego i dowodowego sprawy zgromadzonego w postępowaniu przed organami administracji. W postępowaniu przed sądem administracyjnym postępowanie dowodowe może być przeprowadzone tylko jako postępowanie uzupełniające, ograniczone do dowodów z dokumentów. Prowadzenie jakichkolwiek innych dowodów, poza dowodami z dokumentów, jest niedopuszczalne. W postępowaniu sądowoadministracyjnym nie dokonuje się bowiem ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz jedynie ocenia, czy organy administracji ustaliły stan ten zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie, czy prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom.
2. Dowodem z dokumentu nie jest opinia biegłego (postulowana w zakresie produkcji wyrobów ropopochodnych), gdyż ma ona walor stanowiska rzeczoznawcy (por. m.in. w wyroku NSA z 14 czerwca 2005 r., OSK 1673/04). W tej kwestii, w ślad za niewadliwą oceną Sądu I instancji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żądanie strony o powołanie biegłego w postępowaniu podatkowym w tej dziedzinie było nieuzasadnione albowiem organ należycie wyjaśnił proces produkcji benzyny i oleju napędowego przez stronę skarżącą, również w odniesieniu do stosownej dokumentacji producenta. Nie mogło zaś ulegać wątpliwościom w ramach ujawnionego stanu faktycznego sprawy, iż w procesie komponowania uzyskiwano nowy produkt, odbiegający parametrami od własności zadanych składników (komponentów), a proces ten nie był mieszaniem ani przeklasyfikowaniem produktów naftowych. Zatem w pełni uprawniona okazała się konkluzja organu podatkowego, podzielona przez Sąd I instancji, że czynność polegająca na połączeniu kilku komponentów, w wyniku czego powstaje paliwo silnikowe o innych parametrach niż paliwa składowe (bazowe), nosi charakter produkcji, a działanie takie, należy zakwalifikować jako produkcję wyrobów akcyzowych. Natomiast podmiot gospodarczy przeprowadzający opisany proces produkcyjny uznać należy za producenta w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
3. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza naruszenia prawa procesowego przez Sąd I instancji przy podejmowaniu oceny legalności ustalenia organu, że działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącą polegała na zakupie i fikcyjnej sprzedaży komponentów do firm P., M., K., wskazując za organem na fikcyjny zakup paliw gotowych od ww. podmiotów oraz wybiórcze fakturowanie i odstępowanie od fakturowania sprzedaży wyprodukowanych paliw. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego żądanie ustalenia treści czynności prawnej w ww. zakresie przez sąd powszechny, w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, jest wynikiem nieporozumienia wskutek nieuwzględnienia zasadniczych różnic pomiędzy stosunkiem zobowiązaniowym w prawie podatkowym i w prawie cywilnym w świetle treści art. 1891 k.p.c.. Stosunek prawny zobowiązania podatkowego jest stosunkiem uregulowanym w ustawie, zaś zasada autonomii woli stron stosunków cywilnoprawnych zostaje tu zastąpiona przez podatkowo-prawny stan faktyczny ustalony w ustawie podatkowej. Stosunek podatkowo-prawny ma zatem swoje źródło nie w woli podmiotu stosunku zobowiązaniowego (podatnika), lecz wyłącznie w ustawie. Rozstrzygnięcie sądu powszechnego nie może odnosić się do powyżej określonych faktycznych relacji pomiędzy skarżącą spółką a innymi podmiotami - nie ze względu na ich skutki prawne w sferze prawa prywatnego, lecz prawa publicznego (prawa podatkowego). Podatnicy nie pozostają w cywilnoprawnych relacjach z organami władzy podatkowej i nie mają interesu prawnego w ustalaniu stosunku prawnego lub prawa o charakterze publicznoprawnym na podstawie art. 189 k.p.c. – to po pierwsze, a po drugie - organ podatkowy nie posiada biernej legitymacji procesowej w sprawie powództwa wytoczonego przez podatnika domagającego się ustalenia stosunku prawnego w zakresie prawa prywatnego, którego istnienie organ podatkowy zakwestionował w postępowaniu podatkowym (por. uchwała SN z 28.9.2005 r., I PZP 2/05; OSNIPiUS 2006, Nr 5-6, poz. 7; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2007, Wrocław s. 791 ). Dodać wypada, poruszając się w kontekście przepisów Ordynacji podatkowej oraz normatywnie wyrażonych szczegółowych regulacji prawa podatkowego, organy podatkowe dysponują dostatecznymi środkami prawnymi ochrony interesu Skarbu państwa, co powoduje, że nie mają one również prawnie uzasadnionego interesu w wytoczeniu powództwa o ustalenie (por. R. Zelewański , Ustalenie przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w toku postępowania podatkowego, Przegląd podatkowy, 2006, Nr 9, s. 52; P. Karwat, Obejście prawa podatkowego, W-wa 2002, s.222). Ustalenie w tych granicach treści czynności prawnych nie jest tu celem samym w sobie, lecz środkiem prowadzącym do określenia ich skutków na gruncie prawa podatkowego. W rozważanym zakresie właściwym do kontroli działalności administracji publicznej jest sąd administracyjny, który kontrolę tę sprawuje zgodnie z art. 184 Konstytucji. (także: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2007, Wrocław s. 793).
4. W zakresie pozostałych zarzutów opartych na podanej podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. stwierdzić również należy, że motywy zaskarżonego wyroku w odniesieniu do zebranego materiału dokumentacyjnego będącego podstawą ustalonego przez organy odwoławczy stanu faktycznego, prowadzą do przekonania, iż WSA w dostatecznym stopniu ustosunkował się do wszystkich twierdzeń i zarzutów podnoszonych w skardze do tego sądu. Sąd bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wykazał, że w toku postępowania administracyjnego prawidłowo ustalono nielegalny proceder produkcji paliwa w firmie skarżącej, jak również relacje skarżącej z pozostałymi podmiotami, a przebieg tych procedur potwierdziła skarżąca, jej maż oraz przesłuchany pracownik firmy, w zeznaniach złożonych przed organem kontroli podatkowej.
5. Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje usprawiedliwionych podstaw do sformułowanego zarzutu na podstawie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenia przez Sąd obowiązku rozpatrzenia całego materiału dowodowego polegającego na "całkowitym pominięciu dowodów, przemawiających na korzyść strony skarżącej i oparciu się na dowodach z którymi nie mogła się zapoznać strona skarżąca oraz dowodami których wiarygodność budziła wątpliwości z uwagi na to, że pochodziły z zakresu postępowania karnego przeciwko osobom przesłuchiwanych w charakterze podejrzanego, a w szczególności w postaci zupełnie dowolnego doboru materiału dowodowego ocenionego z naruszeniem zasad i granic swobodnej oceny dowodów, bez uwzględnienia dowodów zawnioskowanych przez stronę i podniesionych zastrzeżeń..." Wojewódzki Sąd Administracyjny – wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej – dokonał w całokształcie zebranego materiału dowodowego właściwej oceny, z uwzględnieniem materiałów zgromadzonych w postępowaniu przygotowawczym, które pokrywały się z ustaleniami zawartymi w protokołach kontroli przeprowadzonej przez organ I instancji. Skarżąca zaś – jak trafnie podkreśla Sąd – osobiście z udziałem pełnomocnika wniosła podczas jej przesłuchania prowadzonego, przed tym organem, o skorzystanie z materiałów prokuratorskich, ponieważ są one zbieżne z jej zeznaniami. Istotną dla oceny tej jest okoliczności, że żaden z kontrolowanych podmiotów gospodarczych nie kwestionował ustaleń wynikających z protokołów kontroli prowadzonej przez urząd skarbowy. Natomiast pełnomocnik skarżącej po zapoznaniu się z całością zebranego materiału dowodowego nie skorzystał z prawa jego weryfikacji w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.
W opisanym w zaskarżonym wyroku stanie faktycznym i prawnym sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że okoliczności przesądzające o powstaniu obowiązku podatkowego zostały przez Sąd I instancji dostatecznie i w pełni wyjaśnione, a omówienie zebranego materiału dowodowego jest wyczerpujące i logiczne. NSA nie znajduje więc prawnie uzasadnionych racji dla uwzględnienia zarzutu art. 141 § 4 p.p.s.a. Nawiązując zaś do szczegółowych wywodów skargi kasacyjnej podkreślić należy, że z kontrolowanych i analizowanych w zaskarżonym wyroku ustaleń niezbicie wynika, iż po myśli art. 181 Sąd rozważył legalność zaliczenia przez organ w poczet dowodów dokumentacji z przeprowadzonych kontroli w podmiotach współpracujących z P., jak również zeznań otrzymanych z Prokuratury Okręgowej w K., o czym strona za pośrednictwem swego pełnomocnika została prawidłowo powiadomiona. W tej mierze, zastrzeżenia autora skargi w zakresie procesowych podstaw są nieuprawnione albowiem Sąd wyraźnie wskazał na znowelizowany ustawą z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 66, poz. 470) przepis art. 181 Ordynacji.
7. W świetle motywów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odnoszących się do zebranego przez organy podatkowe materiału dokumentacyjnego w sprawie, zarzut autora skargi kasacyjnej, wyprowadzony z powołaniem się na przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., niewyjaśnienia wyliczeń podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz niewyjaśnienia ustaleń zakresu produkcji paliw płynnych z komponentów - jest wręcz dowolny. WSA wyraźnie wskazał, iż "do wyliczenia faktycznej podstawy opodatkowania przyjęto obrót ze sprzedaży zakupionej benzyny, oleju napędowego i komponentów oraz wyprodukowanej benzyny i oleju napędowego", zaś "Organ uwzględniał jednocześnie faktyczne możliwości produkcyjne zakładu prowadzonego przez skarżącą, posiadane materiały i urządzenia do produkcji paliw oraz ich magazynowania". Dowolność tego zarzutu okazuje się ewidentna w zestawieniu z uzasadnieniem w tej części zaskarżonego wyroku (s.11).
Sąd I instancji trafnie wskazał na przekonujący i przejrzysty sposób ustalenia rzeczywistego obrotu skarżącej w danym okresie rozliczeniowym, stanowiący podstawę do obliczenia właściwego podatku. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd rozważył zebrany materiał dowodowy w omawianym zakresie i nie dopatrzył się w metodzie przyjętej przez organ żadnych nieścisłości, czy też dowolności w przyjmowaniu stosownych założeń. Niepodzielenie zaś przez Sąd I instancji prezentowanego w skardze do WSA stanowiska skarżącej, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.
Bezzasadny jest też podniesiony na tej podstawie zarzut naruszenia art. 83 i 58 Kodeksu cywilnego (w zw. z art. 1891 k.p.c.). W ramach tej podstawy skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z treści art. 141 § 4 p.p.s.a.; nie może natomiast badać zasadności przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia.
8. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd Sądu I instancji wyprowadzony na podstawie zebranego materiał dokumentacyjnego sprawy, że prowadzone postępowanie dowodowe przed organami administracji podatkowej było zgodne z przepisami Działu IV Ordynacji. W trakcie tego postępowania prowadzone postępowania wnioski dowodowe zgłaszane przez skarżącą były uwzględniane i rozpatrzone. Przed wydaniem decyzji pismem z dnia 31.03.2005 r. wyznaczono skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału (t. II, k.258), zaś pełnomocnik skarżącej, jak była o tym mowa wyżej, po zapoznaniu się z całością zebranego materiału dowodowego nie skorzystał z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i jego ewentualnej weryfikacji (art.200 § 1 Ordynacji podatkowej).
W tym stanie sprawy zarzuty naruszenia przez Sąd przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, 180 i 190 Ordynacji podatkowej nie mogą się ostać.
II. Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje usprawiedliwionych podstaw dla zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 35 ust. 1 ustawy VAT wskutek przyjęcia, że "komponenty i dodatki przeznaczone do produkcji paliw silnikowych można było wyprodukować w bazie paliw należącej do skarżącej", oraz zarzucanej błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 36 ust. 1 ustawy VAT przez przyjęcie, że "przedmiotem opodatkowania jest obrót wyrobami akcyzowymi".
Zwraca uwagę, że w skardze kasacyjnej w sposób nieadekwatny do wskazanej podstawy (art. 174 p.1 p.p.s.a.) wywodzi , iż Sąd I instancji naruszył prawo materialne poprzez błędną wykładnię art. 35 ust. 1 ustawy VAT. Podstawę tę uzasadnia się w szczególności, że "z treści uzasadnienia WSA nie wynika w jaki sposób skarżąca produkowała gotowe wyroby w postaci etyliny i oleju napędowego", "nie przyjął za własne ustaleń organów podatkowych", Sąd ten "uznał jedynie, że organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowych ustaleń w przedmiotowej sprawie i nie dopatrzył się w zgromadzonym materiale dowodowym żadnych nieprawidłowości mogących mieć wpływ na merytoryczna trafność wydanej decyzji", czy też "Nie wskazał na podstawie jakich dowodów został ustalony stan faktyczny". W ramach tej podstawy autor kasacji twierdzi, że "z produktów naftowych i syntetycznych paliw płynnych o symbolach wskazanych w uzasadnieniu skarżąca mogła wytworzyć paliwa silnikowe", oraz "Mając na uwadze w opisany stan faktyczny trudno ustalić, że był to obrót wyrobami akcyzowymi o którym mowa art. 36 ust. 1 ustawy VAT albowiem WSA nie wykazał, iż komponenty mieszane mogły stanowić paliwa silnikowe."
Stawiając zarzut błędnej wykładni art. 35 ust.1 i art. 36 ust. 1 oraz niewłaściwego zastosowania przepisów art. 36 ust. 1 ustawy VAT skarga kasacyjna, w kontekście szeroko zacytowanych powyżej twierdzeń zawartych w jej uzasadnieniu, w istocie nie wskazuje na czym polega błąd w interpretacji prawa ze strony Sądu, zaś niewłaściwego ich zastosowania upatruje nie tyle w błędnej subsumpcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego, co w wadliwym – zdaniem skarżącej – ustaleniu tego stanu faktycznego. Zarzuca więc nie wadliwość subsumpcji polegającą na błędnym przyjęciu lub zaprzeczeniu istnienia związku między ustalonymi faktami a określoną normą prawną, lecz wadliwość samej podstawy faktycznej, co jest wynikiem określonego uchybienia procesowego.
Motywy zaskarżonego wyroku wskazują natomiast, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni art.35 ust. 1 i art. 36 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (VAT). Sąd wskazując na treść art. 35 ust. 1 i art. 36 ust.1. miał na uwadze, iż obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na producencie wyrobów akcyzowych (pkt 1), sprzedawcy wyrobów akcyzowych (pkt 2). Sąd wskazał także po myśli treści ust. 2a art. 35 na obowiązek podatkowy, który powstaje w momencie przemieszczenia tych wyrobów, poza teren zakładu, gdzie zostały wyprodukowane, również w przypadku gdy nie dokonano czynności określonej w art. 2 tej ustawy. Nadto Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 36 ust.1 przedmiotem opodatkowania jest stwierdzony obrót wyrobami akcyzowymi.
Przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym i prawnym Sąd trafnie ocenił kwalifikację prawną działalności skarżącej jako produkcję wyrobów akcyzowych oraz wyjaśnił - w świetle obowiązujących przepisów - iż skarżącą, jako podmiot gospodarczy przeprowadzający opisany proces produkcyjny należy uznać za producenta w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (s.12 uzasadnienia). Reasumując, w opisanym powyżej stanie sprawy, brak jest jakichkolwiek usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego w aspekcie normatywnych przesłanek art. 35 ust.1 i art. 36 ust. 1. ustawy o VAT.
Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 207 § 2 p.p.s.a.