I GSK 1202/22

I GSK 1202/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-06-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dariusz Dudra /przewodniczący/
Małgorzata Grzelak /sprawozdawca/
Paweł Janusz Lewkowicz
Symbol z opisem
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne
Celne prawo
Sygn. powiązane
III SA/Lu 680/21 - Wyrok WSA w Lublinie z 2022-02-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1842
art. 15zzr ust. 1 pkt 5
Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.
Dz.U.UE.L 2017 nr 138 poz 4 art. 76 ust. 5 i 6
Rozporządzenie delegowane Komisji (UE) 2017/891 z dnia 13 marca 2017 r. uzupełniające rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady  (UE) nr 1308/2013 w odniesieniu do sektora owoców i warzyw oraz sektora przetworzonych owoców i warzyw, uzupełniające rozporządzenie  Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1306/2013 w odniesieniu do kar, które mają być stosowane w tych sektorach, a także zmieniające  rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 543/2011
Dz.U. 2024 poz 935
art. 106 § 3, art. 141 § 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Małgorzata Grzelak (spr.) Sędzia del. WSA Paweł Janusz Lewkowicz Protokolant starszy asystent sędziego Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Lu 680/21 w sprawie ze skargi E. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 30 sierpnia 2021 r. nr 0601-IGC.4310.28.2020.KD w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 10 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Lu 680/21, oddalił skargę E. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 30 sierpnia 2021 r. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego.
Treść tego i innych powoływanych orzeczeń jest dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi lub uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych.
Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej: p.p.s.a.) zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie niekompletnego, niedostatecznego uzasadnienia skarżonego wyroku poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy rozstrzygnięć, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia skarżącemu ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie, pozbawia ją możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności:
a) nieprawidłowe rozpatrzenie przy rozpoznaniu stanu faktycznego zasady zaufania do działania organów administracji, określonej w preambule Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego Rady Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U. L 269) oraz w art. 2 w zw. z art. 42 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483; dalej: Konstytucja RP) w zw. z art. 16 i art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej;
b) brak w treści uzasadnienia skarżonego wyroku własnej oceny sprawy, a jedynie powielenie argumentacji organów celnych, co czyni niemożliwym merytoryczną polemikę ze stwierdzeniami Sądu;
2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 160 p.p.s.a. w związku z art. 163 § 2 p.p.s.a. oraz w związku z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. nr C 326/47; dalej: TFUE) poprzez:
a) niewydanie odrębnego od skarżonego wyroku postanowienia o oddaleniu wniosku skarżącej, zawartego w skardze z dnia 14 grudnia 2020 r., o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;
b) brak szczegółowego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonego wyroku faktycznych motywów i powodów odmowy uwzględnienia wniosku skarżącej o skierowanie zawartych w skardze z dnia 14 grudnia 2020 r. pytań prejudycjalnych do TSUE, w tym brak wskazania z jakich względów Sąd I instancji nie znalazł podstaw do wystąpienia. do TSUE, w sytuacji gdy zagadnienie poruszone w zawartych pytaniach prejudycjalnych dotyczyło kwestii zasadniczych do właściwego rozpoznania niniejszej sprawy, tj. m.in. zasadności nałożenia na skarżącą należności z tytułu długu celnego w sytuacji, gdy działała ona w zaufaniu do organów administracji;
3. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt I lit. c p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd I instancji skargi na decyzję Dyrektora lAS w Lublinie, pomimo tego że organy I i II instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, a mianowicie:
a) art. 2 w zw. z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 16 i art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez pominięcie przy rozpoznawaniu stanu faktycznego zasady zaufania do działania organów administracji, określonej w preambule Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego Rady Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r.;
b) art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana, Dz. U. C 326, 26/10/2012 P. 0001 - 0390; dalej jako: TUE) w zw. z art. 9 Konstytucji RP i tym samym wynikającej z art. 2 TUE i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki, co w przedmiotowej sprawie przejawiało się w niezasadnym nałożeniu na Skarżącą sankcji w postaci długu celnego oraz podatku VAT, pomimo iż Spółka działała w zaufaniu do organu celnego I instancji - Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej oraz stosowanej przez ten organ wcześniej praktyki względem innych, tożsamych spraw Skarżącej, w związku z czym miała uzasadnione oczekiwania, że w niniejszej sprawie organ postąpi w identyczny sposób;
c) art. 229 o.p. w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p. i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1382 ze zm.; dalej: p.c.) i w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez naruszenie przez Dyrektora lAS zasad prowadzenia postępowania, polegające w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy z uwagi na oparcie ustaleń co do stanu faktycznego sprawy na podstawie błędnych założeń organu podatkowego I instancji oraz nieprzeprowadzeniu złożonych w piśmie z dnia 30 kwietnia 2021 r. (w trybie art. 200 o.p.) wniosków dowodowych, które miały istotny wpływ na wynik sprawy;
d) art. 15zzr ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (dalej: ustawa o COVlD-19) poprzez uznanie, że przepisy specustawy nie znajdują zastosowania w stosunku do prawa celnego, w sytuacji gdy z podziału prawa na gałęzie wynika, że prawo celne stanowi wyspecjalizowaną dziedzinę prawa administracyjnego, w konsekwencji czego w okresie zawieszenia od dnia 14 marca do dnia 15 maja 2020 r. biegu terminów zawitych przewidzianych przepisami prawa administracyjnego, nie biegły również terminy określone przepisami praw celnego, w tym te wynikające z art. 75 ust. 5 Rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2017/891.
Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego:
1. art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 75 ust. 5 rozporządzenia nr 2017/891 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania skarżącej do organów celnych, co przejawiało się w szczególności pominięciem, przy nakładaniu na spółkę sankcji w postaci długu celnego, faktu działania skarżącej przy stosowaniu wydłużonego 4-miesięcznego terminu na przedłożenie dokumentów potwierdzających sprzedaż towaru objętego zgłoszeniem celnym, zgodnie z wcześniejszymi ustaleniami i wykładnią art. 75 ust. 5 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2017/891 dokonaną przez o funkcjonariuszy Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej;
2. art. 75 ust. 5 rozporządzenia nr 2017/891 poprzez przyjęcie, że skarżąca nie spełniła warunków do dokonania zwolnienia zabezpieczenia dodatkowego, z uwagi na uchybienie terminowi do przedłożenia dokumentów potwierdzających zbycie towaru, w sytuacji gdy spełnione zostały wszelkie warunki materialne, tj. nastąpiła sprzedaż towaru dopuszczonego do obrotu celnego i zostały organowi przedstawione dokumenty potwierdzające zbycie;
3. art. 1 ust. 2 dyrektywy nr 2006/112/WE w związku z art. 42 ust. 1 UKC poprzez nieuwzględnienie przy nakładaniu na skarżącą sankcji w postaci długu celnego zasady proporcjonalności i niewzięcie pod uwagę faktu, że określona sankcja pozostaje rażąco wysoka i nieproporcjonalna w stosunku do wagi popełnionego przez spółkę naruszenia, w szczególności biorąc pod uwagę okoliczności w jakich doszło do uchybienia, tj. działanie w zaufaniu do organów władzy publicznej i stosowanie się do obostrzeń i ograniczeń związanych z wprowadzeniem na terytorium RP stanu epidemii COVID-19;
Ponadto, skarżąca wniosła o skierowanie do TSUE następujących pytań prejudycjalnych:
1. Czy w świetle zasady proporcjonalności wynikającej z art. 1 ust. 2 dyrektywy nr 2006/112/WE w związku z art. 42 ust. 1 UKC można odmówić podatnikowi zwrotu zabezpieczenia dodatkowego w przypadku, gdy spełnione zostały wszystkie warunki materialne (m. in. sprzedaż w określonym czasie i na określonych w przepisach warunkach) określone w art. 75 ust 5 rozporządzenia nr 2017/891, a nie został spełniony jedynie warunek formalny związany ze zgłoszeniem i przedłożeniem w odpowiednim czasie od organu celnego dokumentów potwierdzających zbycie towaru w przypadku, gdy przekroczenie terminu zgłoszenia wynikało z ustalonej z organem celnym wykładni przepisów, zasad postępowania i akceptowanej wcześniej praktyki?
2. Czy w świetle art. 10 ust. 1 i 2 decyzji w sprawie Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w związku z art 41 ust. 1 Praw Podstawowych UE, z uwagi na przekroczenie przez importera, wynikającego z art 75 ust. 5 rozporządzenia nr 2017/891, miesięcznego terminu na przedłożenie dokumentów potwierdzających dokonanie sprzedaży produktu, zasadne jest zaliczenie kwoty pobranego zabezpieczenia dodatkowego na poczet kwoty wynikającej z długu celnego z tytułu importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego, w sytuacji gdy importer działał w zaufaniu do organów władzy publicznej i zgodnie z wcześniejszymi ustaleniami z organem był przekonany, że ostateczny termin na wypełnienie obowiązków wynikających z art. 75 ust 5 rozporządzenia nr 2017/691 wynosi 4 miesiące, a ponadto pomimo że uchybienie terminowi miało miejsce w czasie wprowadzonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii i związanych z tym licznych ograniczeń w funkcjonowaniu gospodarki i organów władzy publicznej, co miało znaczący wpływ na swobodne kontakty międzyludzkie i utrudniło terminową realizację wszelkich obowiązków?
Do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia objętego pytaniami prejudycjalnymi spółka wniosła o zawieszenie postępowania na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zatem to skarżący kasacyjnie w terminie 30 dni od dnia otrzymania wyroku Sądu I instancji wraz z uzasadnieniem zakreśla zarzutami kasacyjnymi zakres tego postępowania. Z urzędu NSA bierze pod uwagę jedynie przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. W okolicznościach sprawy jednak żadna z tych przesłanek nie zaistniała.
Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.
W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).
Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów o postępowaniu, wskazać przede wszystkim należy, że zarówno w ramach zarzutów, jak i ich uzasadnienia spółka nie przedstawiła przy tych zarzutach istotnego ich elementu – wpływu na wynik sprawy – wywodu, z którego wynikałoby, że gdyby nie to naruszenie, to zaskarżony wyrok, jak i decyzja organu odwoławczego miałaby inną treść.
Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania (por. postanowienie NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 2409/11, LEX nr 1110162). Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być tylko naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem między uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Ponadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I OSK 513/11, LEX nr 1069664). W postępowaniu kasacyjnym, mając na uwadze przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wchodzi w grę uwzględnienie zarzutu naruszenia w sprawie przepisu postępowania [...] jednakże tylko w sytuacji, jeżeli skarga kasacyjna zawiera wywód, w świetle którego naruszenie przepisu postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, wymagane jest tutaj wykazanie naruszenia przepisu postępowania tego rodzaju, że gdyby nie miało ono miejsca wówczas organ doszedł by do odmiennej konkluzji w zakresie zaistnienia w sprawie istotnej okoliczności faktycznej, mogącej mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2016 r., sygn. akt II GKS 2315/14, LEX nr 2037088).
Obowiązkiem kasatora jest więc wykazanie związku przyczynowego pomiędzy zaistniałym uchybieniem a wyrokiem wskazującego na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Ponadto niezbędne też jest wskazanie, że następstwa stwierdzonych wadliwości kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji. Zatem powołać należy, jakie konkretnie naruszenie prawa spowodowało, że wyrok jest błędny, a treść decyzji byłaby inna.
W skardze kasacyjnej, jak wyżej to już zauważono, brak jest takiego wykazania wpływu wskazywanych naruszeń przepisów postępowania na wynik sprawy. Już sam ten brak powoduje, że zarzuty te nie mogły odnieść oczekiwanego przez skarżącą kasacyjnie spółkę skutku.
Niemniej jednak NSA odniesie się do poszczególnych zarzutów procesowych.
Najdalej idące zarzuty dotyczą wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Spółka uważa, że uzasadnienie jest niekompletne, niedostatecznie umotywowane, co uniemożliwia sprawdzenie, czy Sąd I instancji dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, uniemożliwia kontrolę toku rozumowania, a także kontrolę instancyjną. Dalej wskazuje, że pominięto przy rozpoznawaniu stanu faktycznego zasadę zaufania. Podnosi brak w uzasadnieniu własnej oceny, brak odrębnego postanowienia w przedmiocie oddalenia wniosku o skierowanie pytań prejudycjalnych, a także brak szczegółowego wyjaśnienia w uzasadnieniu faktycznych powodów odmowy uwzględnienia wniosku.
Z zarzutami odnoszącymi się do wadliwości uzasadnienia wyroku Sądu I instancji zgodzić się nie można.
Słusznie organ w tym zakresie w odpowiedzi na skargę kasacyjną zauważa, że zakwestionowane uzasadnienie odpowiada prawu, pozwala na odtworzenie toku myślowego oraz kontrolę instancyjną zakwestionowanego orzeczenia. Uzasadnienie to jest kompletne, czytelne i jednoznaczne, umotywowane w sposób wystarczający. Sąd I instancji w uzasadnieniu tym odnosi się do wszystkich istotnych zagadnień spornych pomiędzy stronami. W orzecznictwie NSA przyjmuje się, że uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów skargi, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2024 r., sygn. akt I FSK 452/21, LEX nr 3823044).
To, że strona z pewnymi wypowiedziami Sądu strona się nie zgadza, nie oznacza, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zasadnie też organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną stwierdza, że art. 141 § 4 p.p.s.a. nie służy do kwestionowania uzasadnienia pod kątem merytorycznym. Ewentualna wadliwość argumentacji czy prezentowanie przez stronę innego poglądu nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Zauważyć tez trzeba, że nie można przez pryzmat tego przepisu kwestionować ustaleń stanu faktycznego czy też ocen prawnych dokonanych przez WSA.
W orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie służy do kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego ani zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone przez sąd z materiału dowodowego sprawy (por. np. wyrok NSA z 3 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 1955/20, LEX nr 3569073). Wątpliwości co do prawidłowości przedstawionego stanu faktycznego oraz oceny prawnej nie mogą być podnoszone w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1150/19, LEX nr 3745147). Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego, czy procesowego. Fakt reprezentowania odmiennego poglądu prawnego przez skarżącego kasacyjnie, nie oznacza wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2024 r., sygn. akt III OSK 1836/22, LEX nr 3757027).
Dalej w kontekście zarzutów dotyczących uzasadnienia wyroku zauważyć należy, że jeżeli Sąd I instancji zgadza się z argumentacją organu, może dokonując rozstrzygnięcia przywołać stanowisko organu i wskazać, że je aprobuje. Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego, może bowiem podczas tej oceny, np. w zakresie faktów – dojść do przekonania, że ustalenia faktyczne czy ocena prawna z tymi ustaleniami związana, jest prawidłowa, że wskazana argumentacja jest trafna, wtedy ma pełne prawo do powielenia stanowiska organu. Tym bardziej także w przypadku, gdy dochodzi podczas oceny legalności zakwestionowanego aktu do tych samych rezultatów. Tym samym nie można kwestionować skutecznie w takiej sytuacji zwrotów Sądu: "jak słusznie zauważył organ", "jak trafnie zauważa organ", "słusznie podnosi organ", "podzielić należy także stanowisko organu". Należy w tym miejscu zauważyć, że w rozpoznawanych przez sąd sprawach występują także sytuacje odwrotne, tj. przypadki, gdy sąd I instancji uwzględnia skargę i wtedy, akceptując w pełni stanowisko skarżącego, posługuje się adekwatnymi do wskazanych w skardze kasacyjnej zwrotów; "jak słusznie czy trafnie zauważyła strona", "słusznie podniosła strona", czy "podzielić należy także stanowisko strony". Nie dochodzi w takim przypadku, w ocenie NSA, do naruszenia prawa. Jeśli argumentacja jest trafna, a sąd dochodzi do tych samych wniosków, to ma pełne prawo taką argumentację – zaprezentowaną przez jedną ze stron sporu – w pełni przywołać.
W zakresie przedstawionych przez spółkę pytań prejudycjalnych Sąd I instancji także się wypowiedział. Zaprezentowane stanowisko jest przekonujące, a to, że nie wydał w tej materii odrębnego postanowienia, nie ma wpływu na wynik sprawy.
W przedmiocie pytania pierwszego zauważyć przede wszystkim należy, że wskazane w nim przepisy nie znajdowały zastosowania w sprawie. Nie mogły wiec być przedmiotem pytania prejudycjalnego, w ramach którego TSUE dokonuje wykładni przepisów unijnych, od których rozumienia zależy rozstrzygniecie sprawy.
Zauważyć należy, że wskazany przez stronę przepis art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego system podatku od wartości dodanej odnosi się do innej dziedziny prawa, prawa podatkowego, a przedmiotowa sprawa dotyczy długu celnego.
Także powołany w pytaniu art. 42 ust. 1 UKC nie miał w sprawie zastosowania. Przepis ten dotyczy sankcji za nieprzestrzeganie przepisów prawa celnego stosowanych przez kraje członkowskie. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu, każde państwo członkowskie przewiduje sankcje za nieprzestrzeganie przepisów prawa celnego. Sankcje są skuteczne, proporcjonalne i odstraszające. Rodzaje sankcji określa ustęp 2 tego przepisu. Jednocześnie na państwa członkowskie nałożony został obowiązek powiadomienia Komisji o obowiązujących krajowych przepisach, przewidzianych zgodnie z ust. 1 niniejszego artykułu oraz obowiązek powiadamiania Komisji o wszelkich późniejszych zmianach mających wpływ na te przepisy (ust. 3).
Podkreślić należy, że niniejszej sprawie organ nie stosował przepisów krajowych wydanych zgodnie z art. 42 UKC, lecz przepisy unijne przewidujące wprost utratę złożonego zabezpieczenia w przypadku niedotrzymania jednego z terminów określonych w art. 75 ust. 5 rozporządzenia nr 2017/891. Nie sposób zatem w tym przypadku mówić o stosowaniu przez organ środków nieproporcjonalnych do wagi naruszenia. Skutek w postaci utraty zabezpieczenia następuje z mocy powołanego przepisu art. 75 ust. 5 i nie zależy od woli organu. Postanowił tak prawodawca unijny w powołanym wyżej rozporządzeniu. Wskazać także trzeba, że w sprawie nie wystąpiły wątpliwości interpretacyjne dotyczące zastosowanego art. 75 ust. 5 rozporządzenia nr 2017/891, w szczególności co do skutków niewykazania w prawem wymagany sposób i w terminie zawitym jednego miesiąca, określonym w tym przepisie, że dana partia towaru została zbyta zgodnie z warunkami potwierdzającymi poprawność cen.
Z uwagi na powyższe brak też było podstaw do przedstawienia drugiego z pytań prejudycjalnych zaprezentowanych w skardze. Brzmienie przepisu art. 75 ust. 5, jak wyżej już wskazano, nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Spółka chciałaby w istocie uzyskać odpowiedź na pytanie, czy przekroczenie terminu z art. 75 ust. 5 rozporządzenia może zostać usprawiedliwione błędnym przekonaniem strony o obowiązywaniu dłuższego terminu oraz stanem epidemii. Zgodzić się należy z Sądem I instancji, że nie jest to zatem kwestia interpretacji, którą wyjaśnić należałoby w drodze pytania prejudycjalnego. Dodać należy, że strona odwołuje się do Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej i Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, pomija natomiast fakt swojego zaniedbania w przedstawieniu wymaganych dowodów i niezachowania należytej staranności. Należy zauważyć, że skarżąca kasacyjnie kilkakrotnie podkreślała w skardze, że była przekonana, że termin na przedłożenie dokumentów wynosi 4 miesiące, podczas gdy brzmienie przepisu art. 75 ust. 5 rozporządzenia nr 2017/891 nie dawało podstaw do nabrania takiego przekonania. Dodać do tego należy, że przedstawiciel strony – agencja celna – w piśmie z 9 lipca 2020 r. przyznał, że opóźnienie w dostarczeniu dokumentów wynikało z tego, że kontakt z klientem, tj. ze skarżącą kasacyjnie spółką był utrudniony, a dokumenty dostarczane były przez spółkę z dużym opóźnieniem.
Dlatego też zarzuty dotyczące naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za nieusprawiedliwione.
W skardze kasacyjnej jest też zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa w zakresie naruszenia zasady uzasadnionych oczekiwań, która wiąże się w okolicznościach sprawy z zasadą zaufania do organów. Postawione w tym zakresie zarzuty naruszenia prawa należało uznać w okolicznościach sprawy za nieusprawiedliwione.
Odnosząc się do tego zagadnienia, mając na względzie powoływane przez stronę wcześniejsze zwolnienia zabezpieczeń po upływie terminu jednego miesiąca, stwierdzić należy, że zarzutów tych w okolicznościach faktycznych sprawy nie można było uwzględnić.
Skarżąca kasacyjnie odwołuje się w tym zakresie do trzech spraw, w których organ zwolnił zabezpieczenie, mimo że dowody sprzedaży przedstawione zostały organowi po upływie miesiąca od dokonania sprzedaży importowanych towarów, co miałoby świadczyć o określonej praktyce organów, do której skarżąca się dostosowała i działała w zaufaniu do organów państwa. Wprawdzie zauważyć należy, iż strona wskazuje na kilkadziesiąt zgłoszeń celnych, jednak ich pogrupowanie przez spółkę spowodowało, że organ wydał w tym zakresie trzy pisma odnoszące się do zwolnienia z zabezpieczenia. Dodać do tego należy, że dotyczy to okresu kilku miesięcy. Trudno zatem mówić w tych okolicznościach o stałej praktyce organu.
Jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie zaufania wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP (ochrony uzasadnionych oczekiwań) jest to, aby stronę nie obciążały błędy lub uchybienia organu, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której się ona stosuje. Z tym, że zasada ta musi być stosowana w uwzględnieniem zasady legalizmu (art. 7 ustawy zasadniczej).
Wypada w tym miejscu – z uwagi na daninowy charakter należności celnych, taki sam jak należności podatkowych – przywołać orzecznictwo NSA, dotyczące zasady zaufania i zasady legalizmu rozważanych na gruncie podatkowym. "Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem (por. np. wyrok NSA z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 2367/10). Jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2001 r., sygn. akt III SA 1233/00), to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Innymi słowy, korzystniejsze, lecz niezgodne z prawem rozstrzygnięcie wydane w podobnej sytuacji faktycznej i prawnej w stosunku do strony, nie stwarza dla podatnika automatycznie prawa do potraktowania go w ten sam sposób (wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2005 r., FSK 1660/04). Zasada zaufania nie oznacza więc, że organ podatkowy nie może w podobnym stanie faktycznym wydać odmienne rozstrzygnięcie niż wydane poprzednio (por. A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, Państwo i Prawo 2013, nr 8, s. 27-28). Zajęcie innego stanowiska oznaczałoby, że w sytuacji gdyby organ wydałby błędne rozstrzygnięcie, aczkolwiek korzystne dla podatnika, błędu tego nie mógłby już skorygować w rozliczeniu za następne okresy podatkowe, wręcz powinien ten błąd powielać".
Zastosowanie w sposób nieprawidłowy obniżonej stawki podatku od towarów i usług, poprzez odwołanie się do zasady zaufania do organów podatkowych i art. 2 Konstytucji RP naruszałoby inne przepisy Konstytucji RP, w tym zasadę równości (art. 32 ust. 1) czy powszechności opodatkowania (art. 84). Sytuacja taka prowadziłaby do nieznajdującego racjonalnego uzasadnienia rozróżnienia i pokrzywdzenia podmiotów gospodarczych, prowadzących działalność gospodarczą w tej samej sferze, które w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego regulują w sposób prawidłowy zobowiązania podatkowe" (por. wyrok NSA z 7 marca 2014., sygn. akt I FSK 139/13).
W okolicznościach faktycznych sprawy doszło do wyważenia tych dwóch zasad. Wynika to z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Wprawdzie Sąd I instancji nie czyni tego wprost poprzez odniesienie się do tych dwóch zasad w sposób literalny, ale materialnie uwzględniając okoliczności sprawy wyważa te wartości.
Skarżąca odwołuje się, jak wyżej to już zauważono, do trzech spraw, w których organ zwolnił zabezpieczenie, mimo że dowody sprzedaży przedstawione zostały organowi po upływie miesiąca od dokonania sprzedaży importowanych towarów. Dalej Sąd zauważa, iż należy zatem stwierdzić, że jednostkowe sprawy załatwione odmiennie nie mogą być uznane za praktykę organu. Z akt sprawy nie wynika, by organ I instancji rzeczywiście stosował stałą praktykę zwalniania zabezpieczenia, mimo nieprzedstawienia wymaganych dowodów w terminie określonym w art. 75 ust. 5 rozporządzenia. Sama skarżąca, poza powołaniem trzech spraw z jej wniosku, nie wskazała na istnienie takiej praktyki także w innych sprawach. Ponadto, jak wynika z pisma organu I instancji z dnia 22 października 2020 r., organ ten nie udzielał skarżącej żadnej pisemnej interpretacji przepisów i nie wyjaśniał sposobu ich stosowania przez organ. Skarżąca również nie wykazała, by uzyskała od organu wiążące wyjaśnienie co do możliwości przedstawiania dowodów sprzedaży importowanych towarów po upływie jednego miesiąca i zapewnienie, że zwolnienie zabezpieczenia nastąpi, o ile dowody te przedstawione będą przed upływem czterech miesięcy od daty zgłoszenia. Brzmienie przepisu art. 75 ust. 5 rozporządzenia jest jednoznaczne: importer ma jeden miesiąc od sprzedaży danych produktów, z zastrzeżeniem terminu do czterech miesięcy od daty przyjęcia zgłoszenia o dopuszczenie do swobodnego obrotu, na wykazanie, że partia towarów została zbyta zgodnie z warunkami potwierdzającymi poprawność cen. Niedotrzymanie jednego z powyższych terminów pociąga za sobą utratę złożonego zabezpieczenia. Dodać należy, że możliwość przedłużenia o trzy miesiące terminu czteromiesięcznego liczonego od daty zgłoszenia, (zgodnie z art. 75 ust. 6 rozporządzenia) nie ma wpływu na bieg terminu miesięcznego na wykazanie, że partia towarów została zbyta zgodnie z warunkami potwierdzającymi poprawność cen.
Zasadnie dalej Sąd I instancji stwierdza, że słusznie podnosi organ, że każda sprawa rozstrzygana jest indywidualnie i odmienne rozstrzygnięcia w innych sprawach nie mogły uzasadniać nieprawidłowego stosowania przepisów w rozpoznawanej sprawie. Nie jest także uzasadnione powoływanie się przez skarżącą na zasadę zaufania do organów celnych. Jak trafnie zauważa organ, zasada zaufania do organów celnych nie zmienia reguł dowodowych i nie może prowadzić do wydania rozstrzygnięcia pozostającego w oczywistej sprzeczności z przepisami prawa materialnego. Nie ulega wątpliwości, że zwolnienie zabezpieczenia mimo niespełnienia warunków określonych w art. 75 ust. 5, w szczególności przekroczenia terminu zawitego na wykazanie zbycia towaru zgodnie z warunkami potwierdzającymi poprawność cen, stanowiłoby oczywiste naruszenie przepisów bezwzględnie obowiązujących i naruszałoby zasadę działania organów na podstawie przepisów prawa, czyli zasadę legalizmu.
Usprawiedliwione jest też twierdzenie WSA, że błędne rozstrzygnięcie organu w innej sprawie, nawet jeżeli dotyczyło tej samej strony i wydane zostało w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, w żadnym wypadku nie zobowiązywało organu do wydania takiego samego rozstrzygnięcia w kolejnych sprawach strony. Można wprawdzie oczekiwać, że organ celny w każdej sprawie o analogicznym stanie faktycznym zastosuje obowiązujące przepisy w ten sam sposób, nie można jednak oczekiwać, że sprzeczne z prawem rozstrzygnięcia będą powtarzane.
W ocenie NSA, nie można w tych okolicznościach faktycznych sprawy mówić o trwałej czy stałej praktyce organów, która usprawiedliwiałaby odstąpienie od przepisów prawa i przyjęcie, że strona dalej może uzyskiwać zwolnienie z zabezpieczenia – wbrew przepisom prawa – po złożeniu wniosku po upływie miesięcznego terminu. To niezgodne z prawem postępowanie ograniczyło się bowiem tylko do kilku miesięcy i trzech pisemnych akceptacji.
W świetle przedstawionej argumentacji postawione w omówionym powyżej zakresie zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.
W jednym z zarzutów strona stwierdza, że spełniła wszelkie warunki materialne do zwolnienia z zabezpieczenia. Z zarzutem tym zgodzić się nie można. Otóż zauważyć należy, że termin jednego miesiąca, o którym mowa w art. 75 ust. 5 rozporządzenia nr 2017/891, jest terminem prawa materialnego i ten warunek – w postaci przedstawienia w zakreślonym terminie jednego miesiąca informacji, że dana partia towarów została zbyta zgodnie z warunkami potwierdzającymi poprawność cen, nie został spełniony.
W tym miejscu wypada zauważyć, że powołany art. 75 ust. 6 rozporządzenia delegowanego 2017/891 przewiduje sankcję za niedotrzymania warunków wynikających z art. 75. Podkreślić należy, w kontekście twierdzeń strony nawiązujących do sankcji wynikającej z przepisów krajowych (art. 42 ust. 1 Unijnego kodeksu celnego), że jest to sankcja uregulowana w przepisach prawa unijnego.
Z powołanego art. 75 ust. 6 rozporządzenia delegowanego 2017/891 wynika, że jeżeli przy weryfikacji właściwe organy państw członkowskich stwierdzą, że wymogi niniejszego artykułu nie zostały spełnione, ściągają należność celną zgodnie z art. 105 rozporządzenia (UE) nr 952/2013. Kwota należności celnej, która ma zostać odzyskana lub pozostaje do odzyskania, obejmuje odsetki naliczone od daty dopuszczenia towaru do swobodnego obrotu do daty odzyskania. Stosowana stopa procentowa jest taka sama jak stopa procentowa obowiązująca w odniesieniu do odzyskiwania należności na mocy prawa krajowego.
Z powyższego przepisu jednoznacznie zatem wynika, że wszystkie warunki wynikające z jego treści muszą być spełnione, także miesięczny termin na złożenie informacji wraz ze stosownymi dokumentami musi być zachowany. W przypadku, gdy chociażby jeden z tych warunków nie zostanie zrealizowany, np. złożenie informacji i dokumentów w terminie jednego miesiąca, wtedy zastosowanie znajduje sankcja, o której mowa w powołanym przepisie art. 75 ust. 6 rozporządzenia delegowanego 2017/891.
Dlatego powołany w skardze kasacyjnej zarzut należało uznać za nieusprawiedliwiony.
Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 1 ust. 2 dyrektywy dotyczącej wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej i art. 42 ust. 1 UKC, stwierdzić należy, że zarzut ten jest również nieusprawiedliwiony. W zarzucie tym spółka wskazuje, że do naruszenia przepisów doszło poprzez nieuwzględnienie przy nakładaniu na skarżącą sankcji zasady proporcjonalności i niewzięcie pod uwagę faktu, że określona sankcja pozostaje rażąco wysoka i nieproporcjonalna w stosunku do wagi popełnionego naruszenia, w szczególności biorąc pod uwagę okoliczności, w jakich doszło do uchybienia, tj. działania w zaufaniu do organów władzy publicznej i stosowaniu się do obostrzeń i ograniczeń związanych z wprowadzeniem na terytorium kraju stanu epidemii COVID-19.
Przede wszystkim zauważyć należy, że sprawa niniejsza dotyczy długu celnego, a nie podatku od wartości dodanej, a zatem odwoływanie się do dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego system podatku od wartości dodanej jest nieuzasadnione.
Także artykuł 42 ust. 1 UKC nie miał w sprawie zastosowania. Przypomnieć wypada, że przepis ten dotyczy sankcji za nieprzestrzeganie przepisów prawa celnego stosowanych przez kraje członkowskie. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu, każde państwo członkowskie przewiduje sankcje za nieprzestrzeganie przepisów prawa celnego. Sankcje są skuteczne, proporcjonalne i odstraszające. Rodzaje sankcji określa ustęp 2 tego przepisu. Jednocześnie na państwa członkowskie nałożony został obowiązek powiadomienia Komisji o obowiązujących krajowych przepisach, przewidzianych zgodnie z ust. 1 niniejszego artykułu oraz obowiązek powiadamiania Komisji o wszelkich późniejszych zmianach mających wpływ na te przepisy (ust. 3).
Powtórzyć jeszcze raz należy, że w przedmiotowej sprawie organ nie stosował przepisów krajowych wydanych zgodnie z art. 42 UKC, lecz przepisy unijne przewidujące wprost utratę złożonego zabezpieczenia w przypadku niedotrzymania jednego z terminów określonych w art. 75 ust. 5 rozporządzenia 2017/891. Nie sposób zatem w tym przypadku mówić o stosowaniu przez organ środków nieproporcjonalnych do wagi naruszenia. Skutek w postaci utraty zabezpieczenia następuje z mocy powołanego przepisu art. 75 ust. 5 i nie zależy od woli organu.
W świetle przedstawionej argumentacji postawiony zarzut również należało uznać za nieusprawiedliwiony.
Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 15zzr ust. 1 pkt 5 ustawy o COVID-19 stwierdzić należy, że przepis ten dotyczy prawa administracyjnego. Prawo celne, tak jak i prawo podatkowe, należy do prawa finansowego. W literaturze i orzecznictwie podkreśla się odrębność prawa podatkowego (bądź prawa finansowego) oraz jego autonomię w stosunku do innych gałęzi prawa, w szczególności prawa administracyjnego (por. m.in. Z. Ofiarski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006).
A. Hanusz wskazuje, że "inaczej niż w prawie administracyjnym w prawie podatkowym (czy szerzej w prawie finansowym) w relacjach między podmiotami (organem podatkowym a podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, osobą trzecią lub następcą prawnym) tego stosunku prawnego nie mamy do czynienia z układem nadrzędności czy podrzędności". Cytowany autor pisze, że "o istnieniu nadrzędności lub podrzędności podmiotów stosunków prawnofinansowych nie decyduje treść norm merytorycznych, lecz norm kompetencyjnych nakładających obowiązek określonego działania" (A. Hanusz, Miejsce prawa finansowego w systemie prawa polskiego, Państwo i Prawo 2020 nr 7, s. 10-11). I w końcu w literaturze podnosi się, że "w skład prawa finansowego wchodzą wszystkie normy prawne regulujące gospodarkę finansową bez względu na to, że inne kryteria klasyfikacji prawa dawałyby podstawy do zaliczenia ich do innych gałęzi prawa" (por. L. Kurowski, M. Weralski, Prawo finansowe, Warszawa 1973, s. 25 oraz System prawa administracyjnego, t. 1, red. J. Starościak, Wrocław, Warszawa, Kraków, Gdańsk, s. 84).
W piśmiennictwie wyróżnia się jeszcze jeden aspekt różnicujący prawo finansowe i prawo administracyjne, a mianowicie, że to pierwsze reguluje wyłącznie stosunki pieniężne, czego rezultatem jest posługiwanie się specyficznymi instytucjami i pojęciami prawnymi (por. K. Ostrowski, Prawo finansowe. Zarys ogólny, Warszawa 1970, s. 17-18). Tymczasem jako podstawowe instytucje prawa administracyjnego materialnego wyróżnia się: "programy, plany i strategie, zakazy, nakazy, uprawnienia, pozwolenia, koncesje, urządzenia i dobra publiczne, rejestracje i ewidencje, szczególne statusy prawne, ciężary i świadczenia publiczne, administracyjnoprawne ograniczenia praw rzeczowych, sankcje administracyjne i obszary specjalne" (Z. Duniewska, Zakres regulacji prawa administracyjnego materialnego – wyznaczenie pojęcia instytucji tego prawa, [w:] Prawo administracyjne materialne, System Prawa Administracyjnego, pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, t. 7, Warszawa 2017, s. 183).
Zatem już chociażby z przedstawionych wyżej powodów powołany przepis ustawy COVID-19 nie mógł w sprawie znaleźć zastosowania.
Nie poprzestając jednak tylko na powyższej argumentacji, zauważyć należy, że przepis art. 15zzr ust. 1 pkt 5 ustawy o COVID-19 z innych oczywistych względów nie mógł mieć zastosowania do terminów określonych w przepisach prawa celnego uregulowanych w prawie Unii Europejskiej. System cen wejścia został całościowo uregulowany w rozporządzeniach unijnych. Ustawa krajowa nie mogła zatem uregulować odmiennie terminów określonych w tych przepisach. Dodać jeszcze trzeba, że prawodawca unijny nie wprowadził regulacji w związku z COVID-19 umożliwiającej modyfikację terminu, o którym mowa w art. 75 ust. 5 rozporządzenia delegowanego 2017/871.
Wypada też zauważyć w zakresie przedmiotowego terminu, że w ustawie o COVID-19 przewidziano możliwość, ogólnie rzecz ujmując, przedłużenia terminów. W art. 75 ust. 5 rozporządzenia delegowanego 2017/871 prawodawca unijny ustanowił zaś stały termin jednego miesiąca na podanie informacji i załączenie stosownych dokumentów dotyczących zbycia towarów zgodnie z warunkami potwierdzającymi poprawność cen. Gdyby rozpatrywać tę sytuację w kategoriach konfliktu, jako konfliktu zachodzącego pomiędzy normą krajową a normą prawa unijnego, to należałoby posłużyć się zasadą pierwszeństwa prawa unijnego. Zasada ta polega na tym, że w przypadku zaistnienia konfliktu pomiędzy normą prawa krajowego a normą prawa unijnego pierwszeństwo w stosowaniu ma norma unijna.
W orzecznictwie NSA prezentowany jest w tym zakresie pogląd, że istnienie w prawie krajowym przepisu kolidującego z normą unijną nie powoduje automatycznie nieważności unormowania krajowego. Art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przewiduje, że jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Konstytucyjna zasada pierwszeństwa stosowania prawa unijnego wyrażona w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oznacza, że prawo stanowione przez organizację międzynarodową powstałą na mocy umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez Polskę, ma pierwszeństwo w "przypadku kolizji z ustawami" (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2022 r., sygn. akt II GSK 964/19, LEX nr 3447292).
Dlatego powołany w skardze kasacyjnej zarzut należało uznać za nieusprawiedliwiony.
Odnośnie pytań prejudycjalnych wskazać należy, że są to te same pytania, które były już przez stronę zaprezentowane przed Sądem I instancji.
Powtórzyć zatem krótko jeszcze raz należy, że wskazane przepisy albo nie miały w ogóle w sprawie zastosowania, jak art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego system podatku od wartości dodanej oraz art. 42 ust. 1 UKC, albo też nie budziły wątpliwości interpretacyjnych, jak art. 75 ust. 5 rozporządzenia delegowanego 2017/891. Pierwszy z powołanych przepisów odnosi się do innej dziedziny prawa, prawa podatkowego, a przedmiotowa sprawa dotyczy zaś długu celnego. Drugi także nie miał w sprawie zastosowania. Przepis ten dotyczy sankcji za nieprzestrzeganie przepisów prawa celnego stosowanych przez kraje członkowskie. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu, każde państwo członkowskie przewiduje sankcje za nieprzestrzeganie przepisów prawa celnego. Sankcje są skuteczne, proporcjonalne i odstraszające. Rodzaje sankcji określa ustęp 2 tego przepisu. Jednocześnie na państwa członkowskie nałożony został obowiązek powiadomienia Komisji o obowiązujących krajowych przepisach, przewidzianych zgodnie z ust. 1 niniejszego artykułu oraz obowiązek powiadamiania Komisji o wszelkich późniejszych zmianach mających wpływ na te przepisy (ust. 3). Podkreślić należy, że niniejszej sprawie organ nie stosował przepisów krajowych wydanych zgodnie z art. 42 UKC, lecz przepisy unijne przewidujące wprost utratę złożonego zabezpieczenia w przypadku niedotrzymania jednego z terminów określonych w art. 75 ust. 5 rozporządzenia 2017/891. Wskazać także trzeba, że w sprawie nie wystąpiły wątpliwości interpretacyjne dotyczące zastosowanego art. 75 ust. 5 rozporządzenia 2017/891, w szczególności co do skutków niewykazania w prawem wymagany sposób i w terminie zawitym jednego miesiąca, określonym w tym przepisie, że dana partia towaru została zbyta zgodnie z warunkami potwierdzającymi poprawność cen. Dodać do tego należy, że NSA wypowiedział się już na wskazany temat we wcześniejszej części rozważań niniejszego uzasadnienia.
Tym samym brak było podstaw do postawienia TSUE wskazanych pytań prejudycjalnych.
Końcowo stwierdzić należy, że brak też było podstaw do przeprowadzenia dowodu ze wskazanych w skardze kasacyjnej dokumentów.
Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wypada zauważyć, że w orzecznictwie NSA w zakresie przeprowadzania dowodu uzupełniającego z dokumentów prezentowany jest pogląd, że celem postępowania, o którym stanowi art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwy w sprawie organ administracji publicznej ustalił ten stan, zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie, czy prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2024 r., sygn. akt II FSK 248/22, LEX nr 3781249). W przypadku takim, jak w niniejszej sprawie, gdy stan faktyczny został ustalony w sposób pełny i zgodnie z regułami procesowymi, w konsekwencji prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego i stwierdził to w ramach swych kompetencji Sąd I instancji, dokonując ww. oceny postępowania wyjaśniającego organów administracji, brak jest podstaw do przeprowadzenia dowodów uzupełniających. W tej sytuacji brak jest bowiem wątpliwości, o których mowa w rozważanym przepisie. Zaznaczyć trzeba, że przeprowadzenie dowodów uzupełniających możliwe jest jedynie w sytuacji, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Podkreślić jeszcze należy, że przeprowadzenie dowodów uzupełniających jest prawem, a nie obowiązkiem sądu.
W okolicznościach faktycznych tej sprawy zauważyć też należy, że wnioskowane dowody dotyczą okoliczności znanych organom, jak i WSA. Wiadomym bowiem w sprawie było, że doszło wcześniej do błędnej akceptacji, po upływie jednomiesięcznego terminu, przedstawionych informacji wraz załączonymi dokumentami dotyczącymi zbycia towarów zgodnie z warunkami potwierdzającymi poprawność cen. Zostało to potwierdzone trzema pismami organu. Wiadomym też było, że pisma te dotyczyły większej ilości zgłoszeń celnych. Podobnie jak w niniejszej sprawie.
W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że nie zaistniały w sprawie przesłanki do przeprowadzenia dowodów uzupełniających.
Poza tym, co najważniejsze, NSA, jako Sąd kasacyjny, orzeka zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. W myśl powołanego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 177 § 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną wnosi się do sądu, który wydał zaskarżony wyrok lub postanowienie, w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia stronie odpisu orzeczenia z uzasadnieniem. Podmiot skarżący kasacyjnie nie może zatem po upływie terminu 30 dni od dnia doręczenia stronie odpisu orzeczenia z uzasadnieniem – wskazywać nowych zarzutów, nie może postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów uzupełniać czy też w inny sposób ich modyfikować. Może jedynie w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. in fine przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Skoro uprawnione jest jedynie przytaczanie nowego uzasadnienia do zarzutów kasacyjnych, wskazanych w skardze kasacyjnej w terminie 30 dni od dnia doręczenia stronie odpisu orzeczenia z uzasadnieniem, to oznacza, że po upływie tego 30-dniowego terminu nie można wskazywać dowodów uzupełniających w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a.
Wreszcie wypada też zauważyć, że w orzecznictwie NSA prezentowany jest również pogląd, iż przeprowadzenie dowodu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, który jest związany granicami skargi kasacyjnej, jest dopuszczalne jeżeli zostaną uwzględnione zarzuty procesowe dotyczące wadliwego ustalenia stanu faktycznego przez organ administracyjny lub wadliwej oceny ustalenia tego stanu faktycznego przez sąd pierwszej instancji. Tylko w takim przypadku mogą pojawić się istotne wątpliwości, które należy wyjaśnić (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2023 r., sygn. akt I GSK 338/23, LEX nr 3605343).
W skardze kasacyjnej trudno dostrzec zarzuty dotyczące błędnych ustaleń faktycznych, czy też błędnej oceny ustalenia tego stanu faktycznego. Poza tym, jak wcześniej to już zauważono, wszystkie zarzuty procesowe nie posiadają wywodu dotyczącego istotnego wpływu danego naruszenia na wynik sprawy. Nie mogły zatem być one z tego powodu skuteczne, w konsekwencji nie mogłyby być również uwzględnione w myśl zaprezentowanego wyżej orzeczenia NSA.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, uznając, iż zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek, o którym mowa w tym przepisie.