I GSK 1201/24

I GSK 1201/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-05-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-08-13
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Beata Sobocha-Holc /przewodniczący/
Dariusz Dudra
Paweł Janusz Lewkowicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Celne prawo
Celne postępowanie
Uzasadnienie
Sygn. powiązane
I SA/Sz 87/24 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2024-04-24
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 184
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2019 poz 900
art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del WSA. Paweł Janusz Lewkowicz (spr.) Protokolant asystent sędziego Jarosław Lubryczyński po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Sz 87/24 w sprawie ze skargi P. Sp. j. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 20 listopada 2023 r. nr 3201-IOA.4322.21.2023, 3201-IOA.4103.24.2023 w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz P. Spółka jawna w P. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 24 kwietnia 2024r., sygn. akt I SA/Sz 87/24 po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. Spółka Jawna z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 20 listopada 2023 r. w przedmiocie należności celnych i podatku od towarów i usług z tytułu importu: uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 31 sierpnia 2023 r.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:
Agencja celna w dniu 26 lutego 2021 r., działając w formie przedstawiciela bezpośredniego, złożyła w imieniu skarżącej zgłoszenie celne o dopuszczenie do obrotu towaru - samochodu ciężarowego VOLVO FMX500 z dźwigiem (kod TARIC 8716 3980 00).
W dniu przyjęcia zgłoszenia celnego skarżąca zawnioskowała o zastosowanie preferencji celnych (kod 300) na podstawie świadectwa przewozowego EUR.1, z którego wynika unijne pochodzenie towaru. Należności celne zostały ustalone z zastosowaniem stawki celnej 0%. Podatek od towarów i usług z tytułu importu został określony w zgłoszeniu celnym w 37.185 zł.
Organ I instancji ustalił, że w związku z tym, że władze celne Szwajcarii przekazały negatywny wynik weryfikacji świadectwa przewozowego EUR.1, które stanowiło podstawę zastosowania preferencyjnej stawki celnej w zgłoszeniu celnym, Organ I instancji w piśmie powiadomił skarżącą o prawie do wypowiedzenia się w tej sprawie.
Następnie decyzją z 31 sierpnia 2023 r., określił kwotę należności celnych (typ opłaty A00) w kwocie 45.290 zł z zastosowaniem podstawowej stawki celnej w wysokości 22% oraz określił różnicę w wysokości 8.105 zł między kwotą podatku od towarów i usług z tytułu importu w prawidłowej wysokości, a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym. Strona została powiadomiona o zaksięgowanej kwocie długu. Ponadto w decyzji organ sprostował dane zawarte w zgłoszeniu celnym w związku ze zmianą typu preferencji na kod 100.
Organ odwoławczy decyzją z 20 listopada 2023 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że organ I instancji dla importowanego towaru, samochodu ciężarowego VOLVO FMX-500, właściwie zastosował stawkę celną erga omnes w wysokości 22 % w związku z negatywnym wynikiem weryfikacji świadectwa przewozowego EUR.1. W konsekwencji organ zasadnie określił także różnicę w kwocie podatku VAT z tytułu importu.
Odwołując się do prawa krajowego i wspólnotowego organ odwoławczy wskazał, że istotą weryfikacji, przeprowadzanej na podstawie art. 32 Dodatku I Regionalnej konwencji w sprawie paneurośródziemnomorskich preferencyjnych reguł pochodzenia (Dz.U.E.L.2013.54.4 ze zm.; dalej: Dodatek I do Konwencji) jest uzyskanie od władz kraju eksportu wyniku, który umożliwi ustalenie, czy dokumenty pochodzenia są autentyczne i czy towary można uznać za pochodzące w myśl przepisów Umowy.
Weryfikacja przeprowadzona zgodnie ze wskazanymi w decyzji przepisami przez władze kraju wystawiającego świadectwo pochodzenia jest jedyną, przewidzianą przez Umowę, formą kontroli dowodów pochodzenia towarów i jej wynik jest wiążący dla władz celnych kraju importu. Z tego względu - jako organ celny kraju przywozu – Organ odwoławczy nie ma prawnych możliwości przeprowadzenia własnych ustaleń i kwestionowania uzyskanych w trybie weryfikacji wyników, ani domagania się od władz celnych Szwajcarii wykazania, że postępowanie weryfikacyjne zostało właściwie przeprowadzone. Organ odwoławczy uznał, że jego dochodzenie nie pozwoliło jednoznacznie ustalić pochodzenia tych pojazdów. W konsekwencji należało uznać za towary o nieustalonym pochodzeniu. W związku z tym załączone dowody pochodzenia zostały prawidłowo wystawione dla pojazdów z grupy 1 i 2, a nieprawidłowo dla pojazdów z grupy 3.
Organ nie zgodził się z twierdzeniem, że szwajcarska administracja celna, która wystawiła świadectwa o EUR.1 nie podważyła prawdziwości ani autentyczności swojego dokumentu. Jego zdaniem wskazała bowiem wprost, że dokument został wystawiony nieprawidłowo.
W rozpatrywanej sprawie odpowiedź szwajcarskich władz celnych nie zawierała informacji, które potwierdzałyby rzeczywiste pochodzenie produktów. Wskazywała, że takiego pochodzenia nie ustalono. Z tego względu, organ pierwszej instancji w sposób uprawniony, zasadnie zanegował preferencyjną stawkę celną zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym.
Ponadto Organ odwoławczy nie uwzględnił przedłożonego przez skarżącą dokumentu - oświadczenia T. LIVd,o,o, z 9 lutego 2023 o pochodzeniu dźwigu jako potwierdzającego prawidłowości wydanego przez władze Szwajcarii świadectwa przewozowego EUR.1. Nie sposób bowiem przyjąć, aby weryfikacja dowodów pochodzenia mogła być prowadzona przez władze celne kraju importu. Ponadto przedłożony dokument potwierdza jedynie miejsce pochodzenia i ogólnie wskazuje kraj pochodzenia. Organ odwoławczy zauważył, że przedstawione oświadczenie może być dokumentem pomocnym przy wystawianiu takiego świadectwa lub sporządzaniu deklaracji, nie może go jednak zastąpić. Dokumentami, które upoważniają do zastosowania preferencji celnych przy przywozie towarów ze Szwajcarii są te, wymienione w Dodatku I do Konwencji, czyli świadectwo przewozowe EUR.1, świadectwo przewozowe EUR-MED i deklaracja eksportera.
Wojewódzki Sąd Administracyjny podejmując wskazane na wstępie rozstrzygnięcie stwierdził, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny czy organy podatkowe dla importowanego towaru samochodu ciężarowego DAF właściwie i w prawidłowo w przeprowadzonym postępowaniu zastosowały w stosunku do skarżącej stawkę celną w wysokości 22 % w związku z negatywnym wynikiem weryfikacji świadectwa przewozowego EUR. 1 i w konsekwencji zasadnie określiły także różnicę w kwocie podatku VAT z tytułu importu.
Sąd I instancji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie krajowy organ celny zwrócił się do szwajcarskiego organu celnego o dokonanie weryfikacji poszczególnych świadectw przewozowych wystawionych przez szwajcarski organ celny, a dotyczących przywozu do kraju samochodów przez skarżącą już po ich przywozie do kraju.
Podstawę prawną takiego wystąpienia stanowi art. 32 Dodatku I do Konwencji, który w ust. 1 stanowi, że późniejsze weryfikacje dowodów pochodzenia przeprowadza się wyrywkowo lub w każdym przypadku, gdy organy celne Umawiającej się Strony przywozu mają uzasadnione wątpliwości dotyczące autentyczności tych dokumentów, statusu pochodzenia danych produktów lub spełnienia innych wymogów niniejszej Konwencji.
Późniejsze weryfikacje dowodów pochodzenia mogą być zatem przeprowadzane w dwóch sytuacjach: po pierwsze wyrywkowo i po drugie w sytuacji, gdy organy celne kraju przywozu będą miały uzasadnione wątpliwości dotyczące autentyczności tychże dokumentów, uzasadnione wątpliwości co do statusu pochodzenia produktów lub spełnienia innych wymogów konwencji. Innymi słowy weryfikacja nie odbywa się w każdym przypadku wystawienia świadectwa pochodzenia przez organy celne kraju eksportu, lecz wyrywkowo, bądź w przypadku istnienia uzasadnionych wątpliwości do autentyczności świadectwa pochodzenia, statusu pochodzenia produktów, czy spełnienia innych wymogów konwencji.
W rozpoznawanej sprawie organy nie wskazały w wydawanych przez siebie decyzjach, czy weryfikacja wystawionych przez szwajcarskie organy celne świadectw pochodzenia została dokonana w sposób wyrywkowy, czy też wystąpiły uzasadnione wątpliwości co do autentyczności tychże świadectw, czy statusu pochodzenia produktów korzystających z preferencji.
Przepisy konwencji regulują w jakiej sytuacji organy celne, które występowały z wnioskiem o weryfikację odmawiają prawa do przyznania preferencji. Skutek w postaci odmowy prawa do przyznania preferencji jest dla podmiotu, który z tej preferencji przy przywozie produktów skorzystał jest daleko idący, z tego powodu przesłanki wystąpienia tego skutku powinny być precyzyjnie spełnione. Przesłanki wystąpienia skutku w postaci odmowy przyznania prawa do preferencji wynikające z art. 32 ust. 6 Dodatku I do Konwencji są następujące:
– wystąpienie uzasadnionych wątpliwości co do autentyczności dowodu pochodzenia, statusu pochodzenia produktu lub spełnienia innych wymagań Konwencji,
– brak odpowiedzi organu kraju wywozu w terminie dziesięciu miesięcy,
– sytuacja, w której odpowiedź nie zawiera informacji wystarczających
do stwierdzenia autentyczności danego dokumentu lub rzeczywistego pochodzenia produktów,
– brak wystąpienia szczególnych okoliczności.
W rozpoznawanej sprawie z udzielonej przez organy celne Szwajcarii na zapytanie weryfikacyjne odpowiedzi wynika, że pochodzenie pojazdu będącego przedmiotem postępowania nie zostało potwierdzone w sposób pozytywny. Na podstawie takiego wyniku weryfikacji krajowy organ celny uznał, że wystąpiła przesłanka do odmowy zastosowania preferencji.
WSA wskazał, że do odwołania skarżąca dołączyła dokument w postaci oświadczenia producenta w którym DAF zawarł, że sporny pojazd wyprodukowano na terenie Unii Europejskiej. Strona wniosła o przyjęcie tego dokumentu jako dowodu w sprawie. Organ odwoławczy nie uwzględnił tego dowodu wskazując, że weryfikacja dowodów pochodzenia prowadzona jest przez władze celne kraju eksportu, oraz że dokument ten potwierdza jedynie miejsce pochodzenia, brak jest natomiast potwierdzenia spełnienia reguł pochodzenia. I dotyczy pochodzenia podwozia wskazanego pojazdu.
Odnosząc powyższe faktyczne okoliczności do analizowanego przepisu Sąd wskazał, że w żadnym miejscu w wydawanych przez organ zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji nie wskazano, jakie w przedmiotowej sprawie wystąpiły uzasadnione wątpliwości, co do autentyczności dowodu pochodzenia, czy statusu pochodzenia produktu. Nie wskazano nawet czy przedmiotem wątpliwości organów celnych jest autentyczność dowodu pochodzenia, czy też pochodzenie towaru. Wprawdzie na etapie wystąpienia do organów celnych kraju wywozu organ celny kraju przywozu nie ma obowiązku wskazywania uzasadnienia do wystąpienia z wnioskiem o weryfikację, to jednak na etapie uznania, że podatnikowi należy odmówić prawa do skorzystania z preferencji, aktualizuje się obowiązek wskazania uzasadnionych wątpliwości. Podkreślić należy, że nie są to jakiekolwiek wątpliwości, lecz wątpliwości uzasadnione i dotyczące autentyczności dowodu pochodzenia lub pochodzenia produktu. Wątpliwości takie, jak i ich uzasadnienie, w ocenie Sądu, powinny być wskazane w decyzji przez organ celny kraju przywozu, wynika to jednoznacznie z przytoczonego powyżej art. 32 ust. 6 Dodatku do Konwencji. Dopiero spełnienie przesłanki istnienia uzasadnionych wątpliwości pozwala na skorzystanie przez organy celne z daleko idącego skutku w postaci odmowy przyznania preferencji. Odmowa ta może wystąpić w dwóch sytuacjach: braku odpowiedzi organu w terminie dziesięciu miesięcy od wystąpienia z wnioskiem o weryfikację, lub w sytuacji braku informacji wystarczających do stwierdzenia autentyczności danego dokumentu lub rzeczywistego pochodzenia produktów. W rozpoznawanej sprawie treść odpowiedzi organu celnego kraju wywozu może klasyfikować sytuację skarżącej jako drugi wymieniony wyżej przypadek, jednak organy nie wskazały, czy chodzi tu o kwestionowanie autentyczności dowodu pochodzenia czy też pochodzenia produktu. Rację należy przyznać organowi odwoławczemu co do tego, że deklaracja producenta o pochodzeniu pojazdu nie może zastąpić świadectwa pochodzenia i jest podstawą do wydania takiego świadectwa, jednak po przedstawieniu takiej deklaracji organy powinny ocenić dokonać jej oceny zwłaszcza w kontekście treści informacji uzyskanej od władz celnych kraju wywozu, z której nie wynika jednoznacznie ani brak autentyczności świadectwa pochodzenia ani też brak uprawniającego do preferencji pochodzenia pojazdu.
Nie można zatem skutecznie w realiach rozpoznawanej sprawy obronić tezy o prawidłowym zastosowaniu przez organy celne obu instancji skutku z art. 32 ust. 6 Dodatku I do Konwencji.
Zdaniem WSA, z reguł obowiązujących w postępowaniu podatkowym wynika, że organ podatkowy dążąc do ustalenia prawdy materialnej jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy [art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651 t.j. ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa)]. Jako dowód organ winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu organ winien uwzględnić, o ile przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej).
Organy w rozpoznawanej sprawie nie sprostały powyższym wymogom postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Organy stwierdziły zaistnienie określonego faktu istotnego dla sprawy, tj. negatywnej weryfikacji przez władze Szwajcarii ww. świadectwa podnosząc, że są stanowiskiem tym związane. Oparcie się przez organy celne wyłącznie na wyniku weryfikacji uzyskanego od organu celnego Szwajcarii jest co najmniej przedwczesne, skoro organy nie wykazały istnienia pozostałych przesłanek przewidzianych w art. 32 ust. 6 Dodatku I do Konwencji.
Sąd uznał zatem, że organy naruszyły wskazane w zarzutach skargi przepisy art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, skutkiem czego było także nieprawidłowe zastosowanie art. 32 ust. 6 Dodatku I do Konwencji.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia i rozpoznania skargi ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy WSA do ponownego rozpoznania. Wniósł także o zasądzenie kosztów postepowania.
Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:
1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, poprzez niewłaściwe zastosowanie przez Sąd I instancji przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2073; dalej: Prawo celne), podczas gdy w sprawie miały zastosowanie z mocy art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz z mocy art. 3 Prawa celnego prawidłowo wyłożone przepisy art 33 ust 3 i art 33 ust 5 i ust. 6 Dodatku I do Konwencji jako umowy międzynarodowej, co wynika również z zasady pierwszeństwa i jednolitego stosowania prawa celnego na całym obszarze celnym UE (por. art 1 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE nr 952/2013 z dnia 9 października 2013r., ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U E.1.2013.269.1 ze zmianami: dalej: UKC), które w niniejszym postępowaniu w związku z wynikiem weryfikacji przez organy celne państwa eksportu Konfederacji Szwajcarskiej, czyni zbędnym ustalenie pochodzenia pojazdu w ramach postępowania prowadzonego na podstawie Ordynacji podatkowej.
2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a poprzez błędną wykładnię art. 32 ust. 6 Dodatku I do Konwencji polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że istnieją podstawy do prowadzenia dalszych ustaleń w zakresie stanu faktycznego jak również przeprowadzenia "ponownej weryfikacji", w sytuacji gdy z informacji kraju wywozu (Szwajcarska Administracja Celna pismo z 3 sierpnia 2022 r.) wynika , że pojazd należy uznać za towar o nieustalonym pochodzeniu, a dowód pochodzenia został wystawiony nieprawidłowo, podczas gdy prawidłowa wykładnia, tego przepisu, a ściślej "uzasadnionych wątpliwości", o których mowa w art. 32 ust. 6 Dodatku I do Konwencji nie stwarza podstaw do "ponownej weryfikacji" przez organy celne występujące z wnioskiem o weryfikację, bowiem jeśli odpowiedź kraju wywozu nie zawiera informacji wystarczających do stwierdzenia autentyczności weryfikowanych dokumentów lub rzeczywistego pochodzenia produktów, to organ celny występujący z wnioskiem o weryfikację jest zobligowany do odmowy przyznania prawa do korzystania z preferencji. Powyższe miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, albowiem przyjęcie dopuszczalności "ponownej weryfikacji" przez organy celne państwa występującego z wnioskiem o weryfikację, stanowiłoby w istocie niedopuszczalne rozszerzenie regulacji Dodatku I do I Konwencji, jak również obejście art. 33 Dodatku I do Konwencji w zakresie rozstrzygania sporów zaistniałych w związku z procedurami weryfikacyjnymi określonymi w art. 32 czy też wykładnią "niniejszego protokołu", które przekazuje się wspólnemu komitetowi.
3 naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że warunkiem zastosowania art. 32 ust. 6 Dodatku I do Konwencji, jest uprzednia ocena przez organ celny przywozu w trybie art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacja podatkowa w związku z art. 73 ust. 1 pkt 1 Prawa celnego, czy wystąpiły "przypadki uzasadnionych wątpliwości", podczas gdy przesłanka ta dotyczy sytuacji, gdy brak jest odpowiedzi w terminie dziesięciu miesięcy od dnia przedstawienia wniosku o weryfikację, a nie sytuacji gdy jak w niniejszej sprawie udzielono odpowiedzi kraju wywozu (Szwajcarska Administracja Celna pismo z 3 sierpnia 2022 r.) że pojazd należy uznać za towar o nieustalonym pochodzeniu, a nieprawidłowo. Użyte w art. 32 ust. 6 Dodatku I do Konwencji sformułowanie "jeśli w przypadkach uzasadnionych wątpliwości brak jest odpowiedzi w terminie dziesięciu miesięcy od dnia przedstawienia wniosku o weryfikację lub jeśli odpowiedź nie zawiera informacji wystarczających do stwierdzenia autentyczności danego dokumentu lub pochodzenia towarów" oznacza, iż przepis ma charakter alternatywy rozłącznej, tj. wskazuje dwie sytuacje, które wzajemnie się wykluczają, tj. brak odpowiedzi w terminie dziesięciu miesięcy i to do tej sytuacji odnoszą się "uzasadnione wątpliwości", albo jeśli odpowiedź nie zawiera informacji wystarczających do stwierdzenia autentyczności danego dokumentu lub pochodzenia towarów".
4. naruszenie art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że warunkiem zastosowania art. 32 ust. 6 Dodatku ! do Konwencji, jest uprzednia ocena czy wystąpiły "szczególne okoliczności" w trybie art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacja podatkowa w związku z art 73 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne, która ma celu ustalenie, że nie wystąpiły "szczególne okoliczności", o których mowa w art 32 ust. 6 Dodatku I do Konwencji podczas gdy prawidłowo wyłożone pojęcie "szczególnych okoliczności" należy rozumieć każda, najczęściej nie związaną z kontrolowanym dowodem pochodzenia okoliczność, która powoduje, że możliwość działania organu celnego kraju wywozu zostaje zakłócona w taki sposób, że wszczęte na wniosek organu celnego kraju przywozu postępowanie weryfikacyjne nie zostaje w istocie przeprowadzone., nie daje podstaw do prowadzenia dalszych ustaleń w zakresie stanu faktycznego na gruncie regulacji krajowych tj. Ordynacji podatkowej, jak również nie stwarza podstaw do "ponownej weryfikacji" przez organy celne występujące z wnioskiem o weryfikację, bowiem jeśli odpowiedź kraju wywozu nie zawiera informacji wystarczających do stwierdzenia autentyczności weryfikowanych dokumentów lub rzeczywistego pochodzenia produktów, to organ celny występujący z wnioskiem o weryfikację jest zobligowany do odmowy przyznania prawa do korzystania z preferencji. Powyższe miało wpływ na treść rozstrzygnięcia albowiem przyjęcie dopuszczalności oceny "szczególnych okoliczności", o których mowa art 32 ust 6 Dodatku I do Konwencji przez pryzmat dowodów przedłożonych przez stronę w toku postępowania i zastosowanie do oceny tych dowodów na podstawie Ordynacji podatkowej w istocie prowadziłoby do "ponownej weryfikacji" przez organy celne państwa występującego z wnioskiem o weryfikację i stanowiłoby w istocie niedopuszczalne rozszerzenie regulacji Dodatku I do Konwencji jak również obejście art 33 Dodatku I do Konwencji w zakresie rozstrzygania sporów zaistniałych w związku z procedurami weryfikacyjnymi określonymi w art 32 Dodatku 1 do Konwencji czy też wykładnią "niniejszego protokołu", które przekazuje się wspólnemu komitetowi.
5. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 153 p.p.s.a w związku z art 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art 73 ust. 1 pkt 1 Prawa celnego, poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że w przedstawionym stanie faktycznym tj. w przypadku udzielenia odpowiedzi przez "organ celny Strony przywozu", "organ celny występujący z wnioskiem o weryfikację" ma obowiązek przeprowadzenia postępowania czy w sprawie nie wystąpiły "przypadki uzasadnionych wątpliwości" a nadto "szczególnych okoliczności", o których mowa w art. 32 ust. 6 Dodatku I do Konwencji, podczas gdy z prawidłowej wykładni art. 32 ust. 6 Dodatku I do Konwencji, wynika iż w przypadku udzielenia odpowiedzi przez "organ celny Strony przywozu" nie ma zastosowania ta część przepisu art 32 ust. 6 Dodatku I do Konwencji, w której mowa jest o "przypadkach uzasadnionych wątpliwości" bowiem odnosi się do sytuacji, gdy organ celny Strony przywozu nie udziela odpowiedzi, a nadto zgromadzone w postępowaniu dowody te nie mają znaczenia dla oceny przesłanki "szczególnych okoliczności", a organy celne przywozu nie prowadzą postępowania dowodowego w oparciu o przepis art. 32 ust. 6 Dodatku I do Konwencji albowiem weryfikacja przeprowadzona zgodnie z przepisami przez władze kraju wystawiającego świadectwo pochodzenia jest jedyną przewidzianą przez umowy o wolnym handlu, formą kontroli dowodów pochodzenia i jej wynik jest wiążący dla władz celnych występujących z wnioskiem o weryfikację.
Tym samym nakazanie organowi prowadzenia postępowania w oparciu o przepisy art 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez organy celne przywozu w zakresie ustalenia "uzasadnionych wątpliwości" oraz "szczególnych okoliczności" o których mowa w art. 32 ust. 6 Dodatku I do Konwencji narusza art. 153 p.p.s.a, w zakresie nieprawidłowych wskazań, co do dalszego postępowania.
Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zatem to skarżący kasacyjnie w terminie 30 dni od dnia otrzymania wyroku Sądu I instancji wraz z uzasadnieniem zakreśla zarzutami kasacyjnymi zakres tego postępowania. Z urzędu NSA bierze pod uwagę jedynie przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. W okolicznościach sprawy jednak żadna z tych przesłanek nie zaistniała.
Przed przystąpieniem do oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej zauważyć należy, że w sprawie nie postawiono zarzutu naruszenia art. 32 ust. 1 Dodatku I do Konwencji, który to przepis wskazany jako naruszony przez WSA został powołany jako pierwszy w uzasadnieniu wyroku motywującym wyeliminowanie z obrotu prawnego wydanych przez organy celne decyzji.
Sąd I instancji powołał się w tym zakresie na niewykazanie przez organ uzasadnionych wątpliwości, które umożliwiają zainicjowanie procedury weryfikacji pochodzenia zaimportowanych towarów.
Zatem już sam ten fakt, tj. brak zakwestionowania w zarzutach kasacyjnych naruszenia przez Sąd I instancji art. 32 ust. 1 Dodatku I do Konwencji, jako naruszenia istotnego dla sprawy, nie pozwalał na uwzględnienie skargi kasacyjnej.
Niezależnie od tego faktu, NSA zauważa, że podstawę prawną wystąpienia z procedurą weryfikacji pochodzenia zaimportowanych towarów daje art. 32 Dodatku I do Konwencji, który w ust. 1 stanowi, że: późniejsze weryfikacje dowodów pochodzenia przeprowadza się wyrywkowo lub w każdym przypadku, gdy organy celne Umawiającej się Strony przywozu mają uzasadnione wątpliwości dotyczące autentyczności tych dokumentów, statusu pochodzenia danych produktów lub spełnienia innych wymogów niniejszej Konwencji.
Stosownie zatem do cytowanego przepisu późniejsze weryfikacje dowodów pochodzenia mogą być przeprowadzane w dwóch sytuacjach: po pierwsze, wyrywkowo i po drugie w sytuacji, gdy organy celne kraju przywozu będą miały, uzasadnione wątpliwości dotyczące autentyczności tychże dokumentów, uzasadnione wątpliwości, co do statusu pochodzenia produktów łub spełnienia innych wymogów konwencji. Innymi słowy weryfikacja nie odbywa się każdym przypadku wystawienia świadectwa pochodzenia przez organy celne kraju eksportu, lecz wyrywkowo, bądź w przypadku istnienia uzasadnionych wątpliwości do autentyczności świadectwa pochodzenia, statusu pochodzenia produktów, czy spełnienia innych wymogów konwencji.
W ocenie NSA, strony podpisujące Konwencję w pełni świadomie ustaliły warunki zainicjowania procedury weryfikacyjnej. Przyjęły, że procedura ta może być wszczęta w dwóch przypadkach: wyrywkowo lub w każdym przypadku, gdy organy celne Umawiającej się Strony przywozu mają uzasadnione wątpliwości dotyczące autentyczności tych dokumentów, statusu pochodzenia danych produktów lub spełnienia innych wymogów niniejszej Konwencji.
Wskazanie tych warunków ma na celu wyeliminowania nadużywania trybu weryfikacji pochodzenia towarów. Gdyby było możliwe wszczynanie tej weryfikacji w każdym przypadku, wtedy niewątpliwie strony Konwencji nie wskazałyby wyłącznie tych dwóch przypadków inicjowania weryfikacji.
W rozpoznawanej sprawie organy, bez wątpienia, nie wskazały w wydawanych przez siebie decyzjach, czy weryfikacja wystawionych przez szwajcarskie organy celne świadectw pochodzenia została dokonana w sposób wyrywkowy, czy też wystąpiły uzasadnione wątpliwości, co do autentyczności tychże świadectw, czy statusu pochodzenia produktów korzystających z preferencji. W ocenie NSA, w okolicznościach faktycznych sprawy, trudno jest mówić o weryfikacji wyrywkowej, skoro w stanie tych spraw dokonano weryfikacji 76 pojazdów.
WSA słusznie zatem podkreślił, że w żadnym miejscu w wydawanych przez organ zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji decyzjach nie wskazano, jakie w przedmiotowej sprawie wystąpiły uzasadnione wątpliwości, co do autentyczności dowodu pochodzenia, czy statusu pochodzenia produktu.
NSA podziela pogląd Sądu I instancji, że te istotne wątpliwości, o których mowa także w art. 32 ust. 6 Dodatku I do Konwencji powinny być wskazane w decyzjach organów kwestionujących preferencyjne pochodzenie towarów. Brak uruchomienia zgodnie z zapisami Dodatku I do Konwencji procedury weryfikacyjnej, tj. wykazania uzasadnionych wątpliwości – uniemożliwia pozbawienie importera preferencji celnej.
Zdaniem NSA, Sąd I instancji zasadnie także stwierdził, że organy w rozpoznawanej sprawie nie wykazały z jakich powodów uznały, że w sprawie nie występują szczególne okoliczności, o których mowa w cytowanym wyżej art. 32 ust. 6 Dodatku I do Konwencji. W ocenie NSA, w każdym przypadku zakwestionowania przez organy preferencyjnego pochodzenia towarów w myśl art. 32 ust. 6 Dodatku I do Konwencji, organy te powinny wyjaśnić, dlaczego uznały, że w sprawie nie zachodzą szczególne okoliczności. Jest to jedna z przesłanek z art. 32 ust. 6 Dodatku I do Konwencji, która powinna podlegać ocenie w ramach odmowy przyznania prawa do korzystania z preferencji celnych.
NSA nie wypełni jednak podziela zapatrywania WSA na sprawę, natomiast w pełni podziela dotychczasowe zapatrywania Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sadu Administracyjnego w zakresie charakteru dowodu weryfikacyjnego (np. wyrok TK z 18 grudnia 2007 r., sygn. akt SK 54/05, wyrok NSA z 24 września 2009 r., sygn. akt I GSK 672/08 i z 6 grudnia 2006 r., sygn. akt I GSK 3446/05).
Przedmiot kontroli konstytucyjnej Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt SK 54/05 stanowił art. 32 Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38; dalej: Protokół lub Protokół nr 4 do Układu Europejskiego), który zakresowo odpowiada treści art. 32 ust. 6 Dodatku I do Konwencji. A zatem poglądy wyrażone w wydanym w tej sprawie wyroku pozostają aktualne w odniesieniu do stanu prawnego mającego zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.
Trybunału Konstytucyjny w wyroku z 18 grudnia 2007 r., sygn. akt SK 54/05 wskazał, że spójne orzecznictwo sądów administracyjnych nie pozostawia wątpliwości, że z art. 32 Protokołu nr 4 wynika wyłączność kompetencyjna władz celnych kraju eksportu do przeprowadzenia weryfikacji (władze celne kraju importu nie mogą swoimi czynnościami zastąpić czynności, do których uprawnione są organy celne kraju eksportu) oraz wiążący dla organów celnych kraju importu charakter wyników tej weryfikacji (por. m.in.: wyroki NSA z: 8 września 1998 r., sygn. akt I SA/Łd 777/97; 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt GSK 56/04 oraz 3 lutego 2005 r., sygn. akt GSK 1358/04).
Z kolei, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 grudnia 2006 r., sygn. akt I GSK 3446/05 wskazał, że prawidłowo przeprowadzone przez władze kraju eksportu wyniki weryfikacji dowodów pochodzenia są wiążące dla władz celnych kraju importu i nie podlegają postępowaniu sprawdzającemu w tym sensie, że władze celne kraju importu nie mają prawa ingerować w ich treść ani prawidłowość działania władz kraju eksportu przy ich wystawianiu.
Postępowanie władz celnych kraju eksportu w zakresie weryfikacji dowodów pochodzenia podlega kontroli sądowej realizowanej w odpowiedniej procedurze obowiązującej w tym kraju. Co ważniejsze, wyniki tej kontroli sądowej są wiążące dla władz celnych kraju importu. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 9 lutego 2006 r., w połączonych sprawach C-23/04 do C-25/04 (Sfakianakis) stwierdził, że system współpracy administracyjnej (oparty na podziale zadań między władzami celnymi państw oraz na ich wzajemnym zaufaniu) może funkcjonować jedynie wtedy, gdy organy celne kraju importu uznają dokonane zgodnie z przepisami prawa ustalenia władz kraju eksportu. Obowiązek uznawania jest zaś zagwarantowany wyłącznie wówczas, gdy władze kraju importu okazują również poszanowanie i akceptację orzeczeń sądowych wydanych w wyniku skarg dotyczących wstępnych wyników następczej weryfikacji pochodzenia towarów.
Nie można zatem w postępowaniu prowadzonym przez organy państwa importu towarów prowadzić postępowania zmierzającego do zakwestionowania dokumentu weryfikacyjnego sporządzonego przez organy celne państwa eksportu, które to organy na mocy Dodatku I do Konwencji są jedynie uprawnione do przeprowadzenia stosownych kontroli w przedmiocie pochodzenia towarów. Organy państwa eksportu mogą przeprowadzić w tym zakresie szerokie postępowanie, m.in. poprzez zbadanie dokumentów, w tym ksiąg eksportera, mogą przeprowadzić kontrole na miejscu, mogą także zbadać procesy produkcyjne, łącznie z procesami technologicznymi. Natomiast w przypadku, gdy eksporter nie akceptuje wyników takiej weryfikacji, to jest uprawniony do jej zakwestionowania przed właściwym dla niego sądem państwa eksportu.
W świetle powyższego nie można zatem skutecznie powoływać się na dokument (deklarację wystawioną przez przedstawiciela producenta pojazdów) sporządzony po dacie dokonanej weryfikacji i to dokument prywatny sporządzony przez podmiot krajowy - przedstawiciela producenta.
Podkreślić jeszcze raz należy, że nie ma prawnej możliwości, ze względu na zapisy Dodatku I do Konwencji, do podważenia dokumentu weryfikacyjnego w postępowaniu przed organami celnymi państwa importu, a tym samym prowadzenia postepowania dowodowego przeciwko tej weryfikacji w oparciu reguły określone w Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej).
Strony Konwencji umówiły się bowiem, że ta weryfikacja odbywa się w ramach stosownego postępowania kontrolnego przed organami państwa eksportu, łącznie z możliwością zakwestionowania tego dokumentu weryfikacyjnego przed sądem państwa eksportu.
Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne w zakresie twierdzeń: dotyczących braku możliwości podważania w postępowaniu celnym państwa importu dokumentu weryfikacyjnego, a także w tej części, która dotyczy możliwości przedstawienia i badania w postępowaniu prowadzonym przez organy państwa importu dokumentów przedłożonych przez importera, tj. dokumentów prywatnych sporządzonych już po weryfikacji pochodzenia towarów dokonanej przez organy celne państwa eksportu, a pochodzących od podmiotu prywatnego Spółkę krajową (przedstawiciela eksportera), podważających ustalenie braku pochodzenia preferencyjnego towarów dokonane przez organy państwa eksportu.
Niemniej jednak, wyrok sądu pierwszej instancji, mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, a jego mankamenty nie dają podstaw, aby kontrolowane orzeczenie uchylić. Jak stanowi bowiem art. 184 in fine p.p.s.a., NSA oddala skargę kasacyjną również wtedy, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, a rozstrzygnięcie sądu administracyjnego I instancji pozostaje w zgodności z treścią uzasadnienia i wnioskami wynikającymi z tego uzasadnienia, natomiast ewentualne błędy w nim zawarte dotyczą wykładni prawa, czy nawet podstawy prawnej, a nie ulega wątpliwości, że po ich usunięciu sentencja nie uległaby zmianie (por. np. wyroki NSA z: 13 października 2009 r., sygn. akt I FSK 657/08; 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II OSK 852/12; 11 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 1334/13; 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 682/15).
Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) z w zw. z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).